II FSK 729/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2273/19 w sprawie ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 10 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2273/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a", oddalił skargę H. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2009 r. do listopada 2010 r. 1.1 Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy istniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącej oraz prawidłowo przeprowadzono postępowanie w tej sprawie. W ocenie tego sądu spełnione zostały pozytywne przesłanki tej odpowiedzialności, a postępowanie podatkowe nie wykazało istnienia przesłanek negatywnych. Powołując się na przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Nie zwalnia skarżącej z odpowiedzialności okoliczność, że faktycznie sprawy spółki prowadził T. M. (mąż skarżącej) i reprezentował też spółkę wobec podmiotów trzecich. Ponadto choć skarżąca zaprzecza stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji wobec spółki, to nie wskazuje żadnych przekonujących argumentów przeciwko tym ustaleniom. Postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło natomiast do wyegzekwowania zaległości podatkowych spółki, która jak potwierdził to mąż skarżącej nie posiada środków pieniężnych ani mienia. 1.2 Zdaniem sądu pierwszej instancji organ podatkowy miał podstawy, aby przyjąć, że brak jest przesłanki uwalniającej skarżącą od odpowiedzialności za powstałe zaległości spółki, gdyż pomimo istnienia obiektywnych przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie zostały podjęte stosowne czynności w tym zakresie przez zarząd, gdyż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony. To natomiast, że skarżąca osobiście nie interesowała się sprawami spółki cedując formalnie lub nieformalnie kluczowe sprawy dotyczące finansów spółki na prokurenta (swojego męża) nie może obecnie uwalniać jej od odpowiedzialności podatkowej. Nadto, wbrew wywodom skargi, skarżąca nie była zupełnie pozbawiona dostępu do informacji o sytuacji finansowej spółki, co potwierdzają podpisane przez nią sprawozdania finansowe z działalności spółki. Zdaniem sądu, organy podatkowe dokonały też prawidłowych ustaleń faktycznych i oceny prawnej, że już od września 2009 r. istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a dla ustalenia właściwego czasu na wnioskowanie o upadłość nie był konieczny dowód z opinii biegłego. Nie jest przy tym istotne, kiedy konkretnie nastąpiła niewypłacalność spółki, tylko to, że w dniu pełnienia funkcji przez członka zarządu spółka pozostawała niewypłacalna, co stanowiło obiektywną przesłankę do zgłoszenia wniosku o upadłość (pełny tekst uzasadnienia oraz inne powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku H. M. wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie błędną wykładnię art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.: a. dokonanie wykładni tegoż przepisu z pominięciem art. 1 ust. 1, art. 11 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2017 r., poz. 2344 ze zm. – w wersji mającej zastosowanie w realiach rozpatrywanej sprawy – dalej: "u.p.u.n."; obecna nazwa: Prawo upadłościowe), co polegało na akceptacji błędnej wykładni pojęcia "właściwego czasu" złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości dokonanej przez organy, wyrażającej się w ograniczeniu tego pojęcia do terminu wymagalności pierwszego zobowiązania wobec jednego ustalonego wierzyciela, podczas gdy wniosek o ogłoszenie upadłości może zostać złożony w sytuacji, gdy dłużnik ma co najmniej dwóch wierzycieli; b. przyjęcie, że w sytuacji przypisania członkowi zarządu odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki, organ podatkowy nie jest zobligowany do ustalenia dokładnej daty zaktualizowania się obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wg reguł określonych przepisami ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, podczas gdy wyłącznie zaktualizowanie się tego obowiązku może stanowić podstawę przypisania stronie odpowiedzialności; c. przyjęcie, że przy przypisywaniu stronie odpowiedzialności podatkowej w trybie tego przepisu organy są zobowiązane do wykazania wyłącznie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, powstały w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu oraz egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, podczas gdy organy są obowiązane rozważyć również wystąpienie przesłanek negatywnych, tj. ustalić czy w sprawie zachodziły przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 191, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 118 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez wykonanie w sposób nienależyty obowiązku kontroli decyzji organu II instancji, polegające na błędnym uznaniu, że dokonanie przez organ II instancji zebrania, rozpatrzenia i przeprowadzenie postępowania dowodowego doprowadziło do wykazania wszystkich przesłanek pozytywnych umożliwiających przypisanie odpowiedzialności skarżącej i nie doprowadziło do wykazania, że zaszły przesłanki do zwolnienia skarżącej z odpowiedzialności za zaległości spółki, podczas gdy: - z materiału dowodowego nie wynika, aby spółka miała innych wierzycieli poza Skarbem Państwa, co ma istotne znaczenie, ponieważ przesłanką złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a w konsekwencji przypisania odpowiedzialności skarżącej, jest posiadanie przez dłużnika co najmniej dwóch wierzycieli; - organy nie wykazały wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji oraz wadliwie ustaliły, że zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości spółki w 2009 r.; - materiał dowodowy nie pozwalał na precyzyjne ustalenie daty zaktualizowania się ewentualnego obowiązku skarżącej zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co wymagało wiadomości specjalnych w postaci opinii biegłego; - organy podatkowe nie przeprowadziły dowodów wnioskowanych przez stronę w piśmie z 16 lipca 2015 r., które miały wykazać wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych w niniejszej sprawie; - z materiału dowodowego wynika, że w sprawie zachodzi przesłanka braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ skarżąca faktycznie nie pełniła funkcji członka zarządu spółki. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.2 Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., przy czym analiza ich uzasadnienia potwierdza, że skarżąca podważa prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, przyjętych następnie za prawidłowe przez sąd pierwszej instancji i implikujących materialny stosunek prawny objęty hipotezą art.116 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. odpowiedzialność skarżącej za zaległości podatkowe spółki. Ocenę zasadności tych zarzutów należy poprzedzić przedstawieniem aktualnej konwencji procesowej w jakiej orzeka NSA, a która wynika z faktu, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez NSA. Zaskarżony wyrok został wydany w warunkach art. 190 p.p.s.a., którego adresatami jest wojewódzki sąd administracyjny, któremu w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, została sprawa przekazana do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a.), jak i wnosząca skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a., a w skardze kasacyjnej nie powinny być podnoszone zarzuty sformułowane w oparciu o odmienną wykładnię prawa, niż dokonał tego NSA w orzeczeniu uchylającym orzeczenie sądu pierwszej instancji i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 czerwca 2019 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2003/17, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w części, w której sąd pierwszej instancji uchylił decyzję organu odwoławczego i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oraz za okresy od stycznia do listopada 2010 r., uznając zasadność zarzutu skargi kasacyjnej organu podatkowego, co do braku podstaw dla przyjęcia przedawnienia zobowiązań i umorzenia postępowania. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił natomiast skargę kasacyjną H. M. w tym zakresie, w którym sąd pierwszej instancji oddalił skargę, tj. co do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej wraz ze spółką za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. i maj 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna i zarzuty w niej zawarte są tożsame z tymi, których niezasadność - w odniesieniu do kolejnego okresu rozliczeniowego - stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 czerwca 2019 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2003/17. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną, w całości potwierdza prawidłowość stanowiska zaprezentowanego w tymże wyroku, a argumentacja w nim zawarta została poniżej wykorzystana. 3.3 Skarga kasacyjna H. M. nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Podniesiono w niej zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Niemniej jednak analizując w rozpatrywanej sprawie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego należy stwierdzić, że zostały one skonstruowane w oparciu o wykazywanie naruszenia przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej, zarzucając niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów prawa materialnego, bezpośrednio odnosił się do błędów organów podatkowych w ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Wobec powyższego zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych zostaną rozpatrzone łącznie, gdyż stwierdzenie, że prawidłowo przyjął sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, prowadzić będzie do uznania za niezasadne również zarzutów naruszenia prawa materialnego. 3.4 Przed przystąpieniem do rozpoznania poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, konieczne jest jednak przypomnienie, że skarga ta jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Ponadto, co istotne w rozpoznawanej sprawie, pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Istotnym elementem skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które autor skargi kasacyjnej uznaje za naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16, zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić, wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Powyższe uwagi ogólne były konieczne w związku ze sposobem sformułowania zarzutów oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej, co zostanie wykazane przy odnoszeniu się do poszczególnych zarzutów. 3.5 Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że przedmiotem niniejszej sprawy jest odpowiedzialność skarżącej, jako byłego członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, literalne brzmienie przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej – w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, statuującego tę odpowiedzialność, wskazuje na cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu lub byłego członka zarządu, tj.: bezskuteczność w całości lub w części egzekucji z majątku spółki; wykazanie, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu; niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. 3.6 Skarżąca zarzuciła, że faktycznie nie pełniła funkcji członka zarządu spółki. Zarzut ten nie został jednak rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Skarżąca jedynie ogólnikowo wskazała, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów, uniemożliwiła jej wykazanie tej okoliczności. Nie podała już jednak, jakimi konkretnie dowodami okoliczność tę chciała wykazać, zaś dowody takie nie zostały przez organy podatkowe przeprowadzone. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyraźnie powołano się jedynie na zaniechanie organu egzekucyjnego, który zdaniem skarżącej powinien wymusić od P. L. udzielenie żądanej przez organ informacji, lecz zostało to przytoczone jedynie na okoliczność uzasadnienia zarzutu dotyczącego wykazania bezskuteczności egzekucji skierowanej do spółki. Ponadto skarżąca podniosła, że bezzasadnie odmówiono dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Jednakże dowód ten miał jej zdaniem zostać przeprowadzony na okoliczność stanu finansowego spółki i daty powstania przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Podnoszone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaniechania w zakresie ustalenia stanu faktycznego, poprzez nieprzeprowadzenie określonych dowodów, nie dotyczyły zatem wykazania, że skarżąca faktycznie nie pełniła funkcji członka zarządu spółki. Skarżąca nie wskazała wobec powyższego, jakie dowody nie zostały dopuszczone oraz jakie konkretnie okoliczności miały z nich wynikać. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej znalazły się jedynie ogólnikowe stwierdzenia, że "Strona została pozbawiona możliwości obrony swoich praw poprzez niezrozumiałe niedopuszczenie żadnego z dowodów przez nią zawnioskowanych". Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się, jakie konkretnie nieprzeprowadzone dowody miała skarżąca na myśli. Uniemożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do podniesionego zarzutu, że skarżąca faktycznie nie pełniła funkcji członka zarządu spółki, co miało zwolnić ją od odpowiedzialności, jak również wykazać brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszeniu upadłości. Na marginesie należy jedynie wskazać, że sąd pierwszej instancji odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do tej kwestii stwierdzając, że skarżąca wpisana była w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jako członek zarządu. Ponadto sąd ten wskazał między innymi, że skarżąca nie może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w której była członkiem zarządu z tej przyczyny, że w czasie pełnienia tej funkcji zdecydowała świadomie i dobrowolnie scedować swoje obowiązki na rzecz osoby trzeciej – swojego małżonka. Skarżąca nie była zupełnie pozbawiona dostępu do informacji o sytuacji finansowej spółki, co potwierdzają podpisane przez nią sprawozdania finansowe z działalności spółki. Sąd pierwszej instancji akcentował również, że z biernej postawy członka zarządu nie można wywodzić zwolnienia z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Wyłączeniem z odpowiedzialności mogą skutkować jedynie obiektywne przyczyny. Sformułowanie pełnienie obowiązków członka zarządu należy rozumieć jako zajmowanie stanowiska członka zarządu, posiadanie legitymacji do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Osoba, która wyraziła zgodę (bez przymusu, groźby lub podstępu) na pełnienie funkcji członka zarządu spółki ponosi ryzyko z tym związane, w tym m.in. ryzyko ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Skarżąca w ogóle nie odniosła się do powyższej argumentacji sądu pierwszej instancji, co w konsekwencji musi prowadzić do wniosku, że skutecznie jej nie podważyła. Istota skargi kasacyjnej polega na zanegowaniu stanowiska wyrażonego przez sąd pierwszej instancji. W tym celu skarżąca powinna wykazać, że przyjęte w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia stanowisko jest błędne, czego zabrakło w przypadku złożonej przez skarżącą skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony aby z urzędu, bez przytoczenia odpowiedniej argumentacji przez wnoszącego skargę kasacyjną, dokonać podważenia przyjętego przez wojewódzki sąd administracyjny stanowiska. Zaznaczenia jedynie wymaga, że skarżąca nie podnosiła, aby została zmuszona do pełnienia funkcji członka zarządu spółki. Pełniąc tę funkcję miała prawo, a zarazem obowiązek prowadzenia jej spraw. Biorąc pod uwagę niezakwestionowany przez skarżącą stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, podkreślić trzeba, że dobrowolne pozbycie się przez skarżącą wpływu na prowadzenie spraw spółki, uznać należy za daleko idącą lekkomyślność. Tymczasem przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O "braku winy", w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Na brak winy można się powoływać zatem jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA z 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 817/16 oraz z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 38/16). W przypadku skarżącej dobrowolne pozbycie się wpływu na funkcjonowanie spółki i zaufanie mężowi w tej kwestii, było od niej całkowicie zależne. 3.7 Skarżąca zakwestionowała następnie, że organy nie wykazały bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Faktu tego upatrywała w zaniechaniu wyegzekwowania od P. L. przedstawienia numerów rachunków bankowych spółki, jej kontrahentów, zestawienia niezapłaconych faktur sprzedaży z wyszczególnieniem niezapłaconych kwot oraz wykazu środków trwałych spółki. W tym również jednak przypadku skarżąca nie odniosła się do argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w którym sąd pierwszej instancji wskazał, że już po dacie zapytania skierowanego do P. L. o stan majątkowy spółki, wypowiadał się mąż skarżącej (jako prokurent i wspólnik spółki) wskazując na brak majątku trwałego, wierzytelności oraz środków na spłatę zaległości spółki. Sąd pierwszej instancji opisał ponadto szereg czynności egzekucyjnych, które zostały podjęte w celu wyegzekwowania należności i które okazały się bezskuteczne. Doprowadziło to w konsekwencji do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, wobec jego bezskuteczności. Wobec powyższego stwierdzić należało, że i w przypadku tego zarzutu, skarżąca nie podważyła skutecznie stanowiska sądu pierwszej instancji, który zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że w sprawie zachodziła przesłanka bezskuteczności egzekucji. Ponadto skarżąca w żaden sposób nie wykazała, aby P. L. mógł przekazać jakiekolwiek informacje o majątku spółki. Pomija również fakt, że jej mąż, który jak sama twierdzi, zajmował się faktycznie prowadzeniem spraw spółki, już po dacie skierowania wezwania, o którym mowa w skardze kasacyjnej stwierdził, że spółka nie posiada żadnego majątku, z którego można prowadzić egzekucję. Nie sposób zatem uznać, aby księgowy spółki (P. L.) posiadał jakiekolwiek informacje o jej stanie majątkowym, które byłyby nieznane mężowi skarżącej. 3.8 Skarżąca zakwestionowała również okoliczność, że w sprawie istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym zakresie podniosła, że nie można złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli spółka posiadała jedynie jednego wierzyciela. Ponadto jej zdaniem bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, nie można ustalić, kiedy wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wbrew twierdzeniu zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej, złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stoi na przeszkodzie, że dłużnik ma jedynie jednego wierzyciela. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15; z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15; z 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3005/16; z 5 grudnia 2018 r, sygn. akt II FSK 1686/18; z 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Przepis art.116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Jak z powyższego wynika okoliczność, że spółka miała tylko jednego wierzyciela, nie pozbawiała skarżącej możliwości złożenia wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowiłaby odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem. Zasadnie przyjął sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, pozwalających na stwierdzenie, że już od września 2009 r. istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 10 u.p.u.n. - w brzmieniu obowiązującym w stanie faktycznym sprawy - upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie natomiast do treści art. 11 ust. 1 u.p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W ust. 2 tego przepisu wskazano zaś, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W rozpoznanej sprawie, organy podatkowe powołały się na przesłankę uregulowaną w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Z kolei z art. 21 ust. 1 i 3 u.p.u.n. wynika, że termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynosi 2 tygodnie od dnia, gdy podmiot nie wykonuje swoich wymagalnych wierzytelności i spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Nie jest przy tym istotne, kiedy konkretnie nastąpiła niewypłacalność spółki, tylko to, że w dniu pełnienia funkcji przez członka zarządu spółka pozostawała niewypłacalna, co stanowiło obiektywną przesłankę do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 11 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3486/15; z 2 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1127/13; z 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1019/13; z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1224/12). Podkreślenia wymaga ugruntowane już stanowisko, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Ustaleń tych organy podatkowe mogą dokonywać samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i w konsekwencji uprawnione są one do dokonania oceny, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (por. wyroki NSA z 28 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1221/15 oraz z 14 stycznia 2016r., sygn. akt II FSK 3063/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie, do ustalenia kiedy skarżąca winna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości nie był zatem konieczny dowód z opinii biegłego, który zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej może być przeprowadzony, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Jak wynika bowiem z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 u.p.u.n. właściwym czasem do dokonania tej czynności jest moment, w którym spółka stała się niewypłacalna, a zatem nie regulowała ciążących na niej zobowiązań. Należy zwrócić uwagę, że z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, które nie zostały zakwestionowane w skardze kasacyjnej wynika, że spółka nie regulowała należności w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień i od listopada do grudnia 2009 r. Jest to okoliczność obiektywna i wbrew twierdzeniu zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej, nie została ustalona na podstawie "danych ze sprawozdań podatkowych", lecz w oparciu o rzeczywiste zdarzenia. Skarżąca, wskazując na konieczność powołania biegłego, podniosła, że "jedynie analiza dokumentacji księgowej spółki przez biegłego pozwoliłaby na ustalenie "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości". Wniosek taki ewentualnie można by uznać za uprawniony, gdyby organ wskazując podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powołał się na art. 11 ust. 2 u.p.u.n., co jednak w sprawie nie miało miejsca. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, że stan niewypłacalności spółki określono na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Podkreślić w tym miejscu należy, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 u.p.u., LEX 2011 nr 95901, jak również wyroki NSA: z 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 798/14 oraz z 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1864/14). W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13; z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13). W rozpoznanej sprawie konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki powstała już we wrześniu w 2009 r., gdyż wówczas spółka zaprzestała regulowania swoich długów. Brak było wobec powyższego potrzeby ustalania dokładnej daty dziennej, w której skarżąca wniosek o ogłoszenie upadłości powinna złożyć. Jak z powyższego wynika, zarzuty naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 i art. 21 ust. 1 u.p.u.n., nie mogły doprowadzić do uchylenie zaskarżonego wyroku. Skarżąca nie wykazała również, aby sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował prawidłowość przeprowadzonego postępowania podatkowego, pomimo, że organy podatkowe jej zdaniem naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Jest to przepis o charakterze wynikowym, jako że określa sposób rozstrzygnięcia sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organy administracji publicznej przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten mógłby więc zostać naruszony wtedy, gdyby wojewódzki sąd administracyjny go zastosował mimo niestwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, albo go nie zastosował mimo stwierdzenia, że naruszone zostały przepisy postępowania i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 82/17). W rozpoznanej sprawie prawidłowo sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Brak było zatem podstaw do stosowania powyższego przepisu. 3.9 Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł natomiast odnieść się do zarzutu naruszenia art. 118 Ordynacji podatkowej, gdyż został on błędnie postawiony i nie został w ogóle uzasadniony. Przepis ten składa się z kilku jednostek redakcyjnych, dotyczących przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (§ 1) oraz przedawnienia do wykonania zobowiązania wynikającego z takiej decyzji (§ 2). Wobec braku uzasadnienia tego zarzutu, nie jest możliwym stwierdzenie, w czym skarżąca upatruje jego naruszenia. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż poza postawieniem tego zarzutu, skarżąca nie dostarczyła żadnych argumentów na jego poparcie. 3.10 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j. t. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).