II FSK 82/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. G. i M.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 958/15 w sprawie ze skargi I. G. i M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. G. i M. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 14 września 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 958/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. G. i M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie decyzji organów obu instancji (wyrok z 8 listopada 2012 r. sygn. akt VIII SA/Wa 313/12), decyzją z 8 kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił małżonkom G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 11.468 zł. Określił nadto I. G. odsetki za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do października 2009 r. (153 zł) związanych z dochodami z niezarejestrowanej działalności gospodarczej. Ustalił bowiem, że od 13 stycznia 2007r. Skarżąca prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży, za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego Allegro (aukcje internetowe), odzieży i obuwia, w tym obuwia dziecięcego. Działalność ta prowadzona była w sposób zorganizowany i ciągły. Małżonkowie we wspólnym zeznaniu rocznym (PIT-36) za 2009r. nie ujawnili jednak uzyskanych z tego tytułu przychodów. Skarżąca nie prowadziła żadnych ewidencji. Organ I instancji dokonał szacowania podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1, § 4 i § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. dalej: "Op"). Dokonując ponownie analizy metod szacowania Naczelnik US wykazał brak podstaw do zastosowania metod przewidzianych w art. 23 § 3 Op. i wartość przychodów z prowadzonej przez Skarżącą w 2009 r. działalności gospodarczej określił na podstawie danych wynikających z historii rachunków bankowych oraz informacji udzielonych przez Pocztę Polską. Organ odmówił zaliczenia w ciężar kosztów związanych z przychodami Skarżącej z najmu wskazywanej przez małżonków kwoty 15.750 zł jako rocznej wartości odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych budynków (środków trwałych) na podstawie tabeli amortyzacyjnych. Uznał bowiem, że ww. tabele nie spełniały warunków, o których mowa w przepisach art. 22a - 22o w związku z art. 22n ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej: "updof"). Organ nie dał przy tym stronie Skarżącej wiary co do tego, że w 2009 r. wprowadziła do ewidencji środków trwałych wynajmowane nieruchomości, bowiem nie przedstawiła ewidencji środków trwałych i innych dowodów potwierdzających jej prowadzenie w 2009 r. Również w zeznaniu podatkowym za 2007r. małżonkowie G. nie wykazali żadnych kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami z tytułu najmu, zaś w zeznaniach za lata 2008-2009 zaliczyli jedynie wydatki dotyczące podatku od nieruchomości. Naczelnik US uznał zatem, że tabele amortyzacyjne załączone do odwołania od decyzji z 30 czerwca 2011r. nie potwierdzają prowadzenia ewidencji środków trwałych w 2009 r. Dodał przy tym, że tabele nie zawierały informacji dotyczącej nabycia środka trwałego oraz daty jego przyjęcia do użytkowania. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 14 sierpnia 2015 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia Skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 11.468 zł i określił je w kwocie 11.461 zł, a w części określającej I. G. odsetki za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do października 2009r. - utrzymał w mocy. Wskazał przy tym na przerwanie biegu terminu ich przedawnienia 20 marca 2012 r., zgodnie z art. 70 § 4 Op. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że kwestia prowadzenia przez Skarżącą niezarejestrowanej działalności gospodarczej polegającej na handlu używanymi towarami została już przesądzona w prawomocnym wyroku Sądu z 8 listopada 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 313/12. Stwierdził nadto, że w sprawie wystąpiły podstawy do określenia Skarżącym podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Po skorygowaniu wyliczeń Naczelnika US, działając przy tym na korzyść Skarżących, Dyrektor IS przyjął, że Skarżąca w 2009 r. uzyskała z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej: przychody w wysokości 64.326,50 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 48.838,25 zł i dochód z tego tytułu w kwocie 15.488,25 zł. Odnosząc się do dochodów z tytułu najmu Dyrektor IS zgodził się z organem I instancji też co do tego, że wpływu na wynik sprawy nie wywierają przedstawione przez stronę Skarżącą tabele amortyzacyjne za lata 2007-2009, gdyż nie wynika z nich, kiedy zostały sporządzone i od kiedy przedmiotowe środki trwałe są amortyzowane, tym bardziej, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów, na podstawie których ustaliła wartość początkową środków trwałych i nie podała ich zaktualizowanej wartości. Nie zaliczała nadto odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych w latach 2007-2009. Z akt sprawy nie wynika zatem, aby Skarżąca podjęła decyzję o amortyzacji budynków jako środków trwałych, zgodnie z art. 22c pkt 2 updof, w konsekwencji czego, mając na uwadze art. 22n ust. 6 updof, wskazywanych odpisów amortyzacyjnych nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, stawiając zarzuty naruszenia: - art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 120 Op poprzez dokonanie ustaleń z naruszeniem obowiązującego prawa; - art. 187 Op poprzez zebranie niekompletnego materiału dowodowego; - art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez "niewyjaśnienie wszystkich prawnie relatywnych faktów, nie dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami do ustalenia stanu faktycznego i stronniczą ocenę materiału dowodowego z pominięciem niekorzystnych dla organu faktów". WSA w uzasadnieniu wyroku oddalającym skargę podkreślił, że Dyrektor IS w pełni uwzględnił oceny prawne i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w prawomocnym wyroku z 8 listopada 2012 r. (VIII SA/Wa 313/12), zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 - dalej: "p.p.s.a."). Trafnie przyjął, że Skarżąca w 2009 r. prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą sprzedając głównie odzież za pośrednictwem portalu internetowego Allegro i prawidłowo oszacował podstawę opodatkowania, przyjmując korzystny dla Skarżących wskaźnik dochodu w przychodzie (20%) w oparciu o analizę porównawczą dokonaną z uwzględnieniem danych dotyczących podatników prowadzących porównywalną działalność gospodarczą do prowadzonej przez Skarżącą. Należycie też, w ocenie Sądu, organ odniósł się do przedstawionych przez Skarżących tabel amortyzacyjnych uznając, że nie mają one żadnego wpływu na wynik sprawy, gdyż Skarżąca nie prowadziła ewidencji środków trwałych w latach 2007-2009, nie zaliczyła w tych latach do środków trwałych wynajmowanych budynków i nie wykazywała w zeznaniach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów rzekomo dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Nadto, z tych tabel nie wynika, kiedy zostały założone i kiedy strona Skarżąca dokonała wpisów dotyczących zaliczenia budynków do środków trwałych. Skarżąca nie przedstawiła także dokumentów, na podstawie których określiła wartość początkową środków trwałych i nie wskazywała zaktualizowanej kwoty odpisów amortyzacyjnych. Tym samym, zdaniem Sądu, brak było podstaw faktycznych i prawnych do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych wynikających z tych tabel. Na zakończenie Sąd wskazał, że zobowiązanie podatkowe Skarżących nie uległo przedawnieniu w dniu wydania zaskarżonej decyzji (termin upływał z końcem 2015 r.), także w części dotyczącej odsetek określonych w trybie art. 53a § 1 Op, gdyż wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 70 § 4 Op. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a, tj naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przy czym nie wskazała żadnej regulacji z prawa materialnego w tym przypadku ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu Skarżący podnieśli, że nie zgadzają się z ustaleniami organów, zaakceptowanych następnie przez sąd, co do czasu, etapu postępowania, na którym podatnik może przedstawić dowód w postaci tabel amortyzacyjnych. Jak podkreślili, nie ujawnili ich wcześniej, bo nie wiedzieli, iż przysługuje im prawo do odliczenia amortyzacji. Ponadto błędnie uważali, że przedsiębiorca, który wybrał rozliczanie działalności ryczałtem zrezygnował tym samym z możliwości pomniejszania dochodu o ponoszone koszty. Podnosząc tej treści zarzut Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie do ponownemu rozpatrzeniu Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisany. Pełnomocnik Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie obecny na rozprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Sposób sformułowania zarzutu skargi kasacyjnej czyni koniecznym poczynienie uwag odnośnie wymogów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna. Podnieść więc należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie okoliczności enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w tej sprawie nie zachodzą. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Sądem II instancji podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym. Podkreślić należy, że jej obligatoryjnym elementem, jest ponadto przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy natomiast rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie (por. wyroki NSA: z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 26/16 oraz 4 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 675/16). Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży, zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd I instancji naruszone zaskarżanym orzeczeniem, ale i na czym naruszenie to polega (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie). Z powyższego więc wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutu skargi kasacyjnej, który został wadliwie skonstruowany. Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza bowiem związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien, a ściślej, może podjąć – działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) – w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Sąd ten nie jest więc uprawniony do formułowania za stronę przyczyn, jakie spowodowały postawienie określonego zarzutu, jak również nie jest rzeczą tego Sądu domyślanie się w tym zakresie intencji strony. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono, tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, mając na uwadze treść przytoczonej w rozpoznawanej skardze kasacyjnej podstawy kasacyjnej, albowiem skarga kasacyjna oparta została jedynie na zarzucie naruszenia przez WSA art.145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. przy czym nie sprecyzowano poprzez podanie konkretnego przepisu określonego aktu prawa materialnego, do jakiego naruszenia prawa materialnego doszło. Sam zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. bez wskazania konkretnie do jakiego naruszenia prawa materialnego doszło, nie może być podstawą wniesienia prawidłowo skonstruowanej skargi kasacyjnej. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., jest bowiem przepisem o charakterze wynikowym, jako że określa sposób rozstrzygnięcia sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organy administracji publicznej prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Przepis ten mógłby więc zostać naruszony wtedy, gdyby wojewódzki sąd administracyjny go zastosował mimo niestwierdzenia naruszenia prawa materialnego, albo go nie zastosował mimo stwierdzenia, że prawo materialne zostało naruszone i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Ponieważ strona wnosząca skargę kasacyjną nie wskazała do jakiego konkretnie naruszenia przepisu z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych doszło, zarzut oparty na wskazanej podstawie kasacyjnej nie sprostał rygorom wskazanym powyżej, dlatego też skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.)