II FSK 26/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 września 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 344/15 w sprawie ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) postanawia sprostować oczywistą omyłkę pisarską w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 września 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 344/15 w ten sposób, że zamiast wpisanego nr decyzji "[...]" wpisać "[...]". Wyrokiem z dnia 1 września 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 344/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę I. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor lub organ odwoławczy) z dnia 26 stycznia 2015 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Z przedstawionego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego i prawnego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 9 grudnia 2013r. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 78.787 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że skarżący w 2007r. poniósł wydatki w łącznej kwocie 355.584,03 zł i osiągnął przychód ze sprzedaży samochodu M. oraz przyczepki samochodowej, jak również z tytułu refundacji wynagrodzeń pracowników. Organ I instancji nie uwzględnił po stronie przychodów kwoty 300.000zł, którą skarżący wskazywał, jako oszczędności z prowadzonej działalności gospodarczej, pracy zawodowej i sprzedaży prywatnych samochodów. Oszczędności w tej wysokości skarżący w żaden sposób nie udokumentował ani nie uwiarygodnił, zaś analiza dochodów i wydatków skarżącego za lata 1994 - 2006 wskazuje na możliwość dysponowania przez niego jedynie kwotą 47.782,22 zł. Dyrektor po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że z zaświadczeń Urzędu Skarbowego w W. z 1984 i 1985 r. wynika, iż skarżący z prowadzonej działalności gospodarczej osiągał dochód na poziomie przeciętnego wynagrodzenia w Polsce, co przeczy tezie o osiąganiu ogromnych dochodów. Refundacja kosztów szkolenia pracowników młodocianych nie była źródłem dochodu, gdyż stanowiła zwrot kosztów poniesionych przez pracodawcę. Skarżący nie potrafił określić, jakie przychody osiągała jego żona z prowadzonej działalności gospodarczej, która skorzystała z prawa odmowy składania zeznań. W tej sytuacji dochody żony skarżącego ustalono na podstawie danych dostępnych w urzędzie skarbowym. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze na powyższą decyzję, skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, ewentualnie umorzenie postępowania w sprawie. Skarżący podniósł zarzuty: 1. Naruszenia przepisów postępowania: - art. 7, art. 10, art. 77 i art. 80 k.p.a. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwieniu sprawy; 2. Naruszenia przepisów prawa materialnego: - art. 207, art. 210, art. 239a, art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.); - art. 20 ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.) poprzez przyjęcie i ustalenie, iż zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z nieujawnionych źródeł za 2007r. dla skarżącego wynosi 78.787 zł w sytuacji, gdy skarżący wykazał wyłącznie dochody z legalnych źródeł, czyli z prowadzonej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego przedłożył kserokopie dokumentów dotyczących zapłaty za samochody marki M. i R., która to zapłata miała nastąpić w 2008r. WSA w Łodzi oddalając skargę podniósł, że wbrew zarzutowi skargi organy podatkowe w toku postępowania nie naruszyły przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy. Organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrały obszerny materiał dowodowy uwzględniając wyjaśnienia skarżącego i ustosunkowały się w sposób wyczerpujący do całego materiału dowodowego. Ocena tego materiału, chociaż nie zawsze zgodna ze stanowiskiem skarżącego, jest zgodna z zasadami logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego, jak również nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonej przepisem art. 191 O.p. Skarżący bliżej nie sprecyzował jakie to dowody miały zostać pominięte i nie podlegały ocenie organów podatkowych. W szczególności skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność posiadania, czy sprzedaży samochodu P., co uniemożliwia ustalenie, że podatnik osiągnął przychód ze sprzedaży tego samochodu. Zdaniem sądu pierwszej instancji, nietrafiony był też zarzut, że organy podatkowe powinny uznać, iż zapłata za nabycie samochodu M. zakupionego we Francji w 2007r. nastąpiła w 2008r. W tym zakresie uwzględniono stanowisko podatnika i w jego wydatkach dotyczących 2007r. nie ujęto kwot zapłaconych w 2008r. za nabycie samochodu M. zakupionego w grudniu 2007r. W wydatkach skarżącego za 2007r. nie uwzględniono również zakupu samochodu marki R. a jedynie poniesione w tym roku wydatki na opłaty za tablice i dowód rejestracyjny tego pojazdu w wysokości 171,50 zł. Dalej sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący i jego żona w 2005r. zawarli umowę o wyłączeniu ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Żona skarżącego skorzystała z prawa do odmowy składania zeznań, zaś skarżący nie potrafił określić, jakie dochody osiągała ona z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W tej sytuacji nie można czynić organom zarzutu, że wysokość dochodów żony skarżącego została ustalona w oparciu o dane z właściwego urzędu skarbowego, w tym dane wynikające z deklaracji podatkowych współmałżonki. Podatnik nie wskazał na okoliczności mogące stanowić podstawę weryfikacji tych danych. Na zakończenie sąd pierwszej instancji zaznaczył, że skarżący nie wykazał, aby wydatki poniesione w 2007r. zostały w całości pokryte dochodami znajdującymi potwierdzenie w ujawnionych źródłach przychodów za lata wcześniejsze. Organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy przychodów i wydatków skarżącego za lata 1994-2006, zaś twierdzenia skarżącego o osiąganiu w tych latach znacznych dochodów nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Kredyt udzielony skarżącemu w 2005r. w wysokości 10.000 zł został uwzględniony po stronie dochodów i nie miał decydującego znaczenia przy ocenie sytuacji majątkowej skarżącego. W złożonej na powyższy wyrok skardze kasacyjnej, skarżący zarzucił mu naruszenie: - art. 207, art. 210, art. 239a, art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1, art. 63 § 1 O.p., - art. 20 ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie i ustalenie, że w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z nieujawnionych źródeł za 2007 rok wynosi 78.787 zł, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż dochody pochodziły wyłącznie z legalnych źródeł, czyli z prowadzonej w ubiegłych latach działalności gospodarczej, co pozwala z naddatkiem stwierdzić, iż podatnik posiadał przychody z legalnych źródeł pozwalające na poniesienie wydatków za 2007r. W oparciu o tak przedstawione zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie rozważań należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy sformułowanej na ich poparcie argumentacji. Skarga kasacyjna powinna – zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, które zostało zainicjowane wniesioną skargą kasacyjną, nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Zarówno bowiem z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Jak właściwie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017r. (sygn. akt II OSK 2702/16, Lex nr 2399084), rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Ustawodawca wyraźnie rozdzielił w art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. podstawy kasacyjne (a zatem zarzuty, odpowiadające wymogom art. 174) od ich uzasadnienia. Co do zasady zatem podstawy kasacyjne powinny być wyraźnie wskazane i wyodrębnione w tym środku zaskarżenia. Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Zatem wnoszący skargę kasacyjną dążąc do skutecznego podważenia zaskarżonego wyroku musi zadbać o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2755/15 – orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych, ani też nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 31 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2343/15, z dnia 3 października 2017 r., I OSK 3313/15 - CBOSA). Podkreślić ponadto należy, że zarzuty skargi kasacyjnej odnosić się powinny do skarżonego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, którego zgodność z prawem jest przedmiotem badania przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie zaś do decyzji, postanowienia, czy też innego aktu lub czynności, podlegających kontroli sądowoadministracyjnej, wydanych przez organ administracji publicznej (por. wyrok NSA z 19 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2455/11 - CBOSA). Z tych względów, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, obwarowanym m.in. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.), który opiera się na założeniu, że powierzenie tej czynności wykwalifikowanym prawnikom zapewni skardze odpowiedni poziom merytoryczny i formalny. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna kryteriom powyższym nie odpowiada. Zawiera ona jedynie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skarżący wprawdzie powołał w podstawach kasacyjnych art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., co mogłoby sugerować, że w skardze kasacyjnej zawarł także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zarzucił również naruszenie przepisów art. 20 ust. 3, art. 10 ust 1 pkt 9 u.p.d.o.f., które stanowią przepisy prawa materialnego. Naruszenia tych przepisów skarżący upatrywał w tym, że wbrew ustaleniom organów podatkowych, wykazał pochodzenie środków z których poniósł wydatki. Konstrukcja tak postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów materialnoprawnych zdaje się prowadzić do wniosku, że intencją skarżącego było w istocie kwestionowanie ustaleń faktycznych sprawy, którymi niewątpliwie były czynione przez organy podatkowe ustalenia co do pochodzenia środków wydatkowanych przez skarżącego. Niedopuszczalne jest jednak podważanie przyjętych ustaleń faktycznych zarzutami naruszenia prawa materialnego. Podkreślić należy, że samo uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania zostało sformułowane w taki sposób, że można go odczytać w stopniu jedynie fragmentarycznym. Zawiera ono przy tym szereg błędów gramatycznych, logicznych i stylistycznych, które utrudniają zrekonstruowanie zarzutów kasacyjnych oraz argumentacji stanowiącej ich uzasadnienie. Z reguły argumentacja ogranicza się do kilkuzdaniowych stwierdzeń, często ze sobą niepowiązanych, bez podjęcia próby podważenia argumentacji sądu pierwszej instancji, bądź argumentacji organów podatkowych, które zaakceptował sąd pierwszej instancji. Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brakuje nawiązań do podniesionych zarzutów kasacyjnych. Uniemożliwia to odczytanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, w czym skarżący upatruje naruszenia powołanych przepisów art. 207, art. 210, art. 239a, art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1 i art. 63 § 1 O.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że organ rozstrzyga sprawę co do istoty sprawy, przez wydanie decyzji. Art. 239a O.p. z kolei wprowadza zasadę, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W art. 21 § 1 pkt 2 O.p. ustawodawca przewidział sposób powstania zobowiązania podatkowego, polegający na doręczeniu decyzji ustalającej to zobowiązanie, zaś w art. 47 § 1 O.p. określono termin zapłaty podatku wynikający z takiej decyzji. Ostatni z powołanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepis art. 63 § 1 O.p. przewiduje, że m.in. kwoty podatków zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie odnosi się do żadnego z wyżej powołanych przepisów, których naruszenie zarzucił skarżący. W związku z tym nie wiadomo w czym skarżący upatruje ich naruszenia. Podkreślenia wymaga, że w skardze kasacyjnej nie powołano żadnych przepisów, które odnoszą się do zasad ustalania stanu faktycznego. Oznacza to, że wbrew opisywanym przez skarżącego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okolicznościom, przez brak podniesienia odpowiednich zarzutów, nie podważył on skutecznie stanowiska sądu pierwszej instancji co do prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Dlatego też skarga kasacyjna, z uwagi na wadliwość podniesionych w niej zarzutów oraz jej uzasadnienia, podlega oddaleniu. Za podstawę rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.