II FSK 3005/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1323/15 w sprawie ze skargi T.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 31 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1323/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę T.T. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 31 sierpnia 2015 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 5 grudnia 2014 r., orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu spółki - W. sp. z o.o. w B. (dalej jako "Spółka") wraz z tą Spółką za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: od lutego do grudnia 2009 r., od stycznia do grudnia 2010 r. i od marca do lipca 2012 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej kosztów egzekucyjnych i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do treści art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) i w zakresie wyszczególnionych w tym przepisie przesłanek pozytywnych stwierdził, że: - Skarżący w okresie, w którym upływały terminy płatności wymienionych w decyzji zobowiązań podatkowych, pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki; - postępowanie egzekucyjne prowadzone przez organ pierwszej instancji na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych, m.in. na należności objęte decyzją, mimo podjęcia szeregu działań nie przyniosło oczekiwanego rezultatu; po ustaleniu, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, organ egzekucyjny umorzył postępowania egzekucyjne; przesłankę bezskuteczności egzekucji potwierdził również Sąd Rejonowy w L. z siedzibą w S. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych, który postanowieniem wydanym w dniu 9 maja 2013 r. sygn. akt [...] oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki; - zaległości Spółki powstałe w wyniku nieuiszczenia zobowiązań podatkowych za lata 2009-2010 mają swoje źródło w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 25 czerwca 2013 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 5 grudnia 2013 r.; skargę na tę decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił wyrokiem z dnia 5 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 144/14; stan zobowiązań Spółki od dnia ich powstania do dnia wydania przez organ pierwszej instancji decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności z dnia 5 grudnia 2014 r. uległ zmianie jedynie w odniesieniu do kwot zobowiązań za luty oraz sierpień 2009 r., z uwagi na wpłaty dokonane przez Spółkę; - zaległości nie uległy przedawnieniu z uwagi na zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego prowadzonego dla dłużnika (zobowiązanego); - zaległości podatkowe za 2012 r. mają swoje źródło wyłącznie w deklaracjach składanych przez Spółkę - są to kwoty wykazane i niewpłacone na konto organu podatkowego; - odsetki naliczone na podstawie art. 53 § 1-5 w związku z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej od wymienionych w decyzji zobowiązań podatkowych, na dzień wydania zaskarżonej decyzji wynosiły łącznie 5 045 304 zł (organ pierwszej instancji obliczył je w sposób częściowo błędny, ale korzystny dla Skarżącego). Przechodząc dalej do omówienia przesłanek negatywnych (egzoneracyjnych) przeniesienia odpowiedzialności, Dyrektor Izby Skarbowej podał, że pierwszą z tych przesłanek jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Wskazał, że wniosek, o którym mowa wyżej, powinien zostać zgłoszony w ciągu dwóch tygodni od zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, tj. od zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań albo wówczas, gdy spółka na bieżąco wykonuje zobowiązania, jednakże przekraczają one wartość jej majątku. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka posiadała zaległości podatkowe od lutego 2009 r. W jego ocenie, niewykazanie zobowiązania za luty 2009 r. w kwocie 59 824 zł oraz za marzec 2009 r. w kwocie 153 525 zł, które wraz z upływem terminów płatności przekształciły się z mocy prawa w zaległości podatkowe, jednoznacznie wypełniły przesłankę niewypłacalności począwszy od dnia 28 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął więc, że Skarżący - jako reprezentant Spółki - powinien był w terminie do dnia 12 maja 2009 r. złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego), a w konsekwencji, że złożony przez niego wniosek z dnia 11 marca 2013 r. jest wnioskiem spóźnionym. Chybione, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, było stanowisko Skarżącego, że Spółka nie posiadała zaległości w latach 2009-2010, czego dowodzić miały wystawione przez organy podatkowe zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami oraz protokoły kontroli. Stwierdził, że obciążające Spółkę zaległości podatkowe powstały z mocy prawa, a protokoły kontroli, czy zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami nie są dowodem na to, że osoba reprezentująca Spółkę nie miała wiedzy o wysokości niezapłaconych przez nią zobowiązań. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się też z zarzutami Skarżącego, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na okoliczność, kiedy Spółka stała się niewypłacalna, doprowadziła organ pierwszej instancji do dokonania nieprawidłowych ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie. Dodał, że o niewypłacalności Spółki, co najmniej od dnia 1 lipca 2011 r., świadczy ponadto postanowienie Sądu Rejonowego o oddaleniu wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kolejną przesłanką uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki jest wykazanie braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania upadłościowego) we właściwym terminie. W jego ocenie, Skarżący takiej okoliczności nie wykazał. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Skarżący nie wykazał też zaistnienia ostatniej przesłanki egzoneracyjnej - nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W skierowanej do Sądu skardze Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie, m.in. art. 10, art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.u.n.", a także art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 1, art. 116 § 1 i 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 235 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie odniósł się na wstępie do treści art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Podał, że analiza zawartych w tych przepisach uregulowań pozwoliła na sformułowanie tezy, iż rzeczą organu podatkowego jest jedynie wykazanie, że zaległości podatkowe wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, a także bezskuteczności egzekucji. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. W pierwszej kolejności Sąd zaznaczył, że zaległości Spółki nie uległy przedawnieniu z uwagi na zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia jej rachunku bankowego. Dalej, mając na uwadze przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe solidarnie ze spółką, Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie bezsporne jest, iż w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych, o których mowa w zaskarżonej decyzji, Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki, a postępowanie egzekucyjne prowadzone przez organ egzekucyjny, pomimo podjęcia szeregu działań, nie przyniosło oczekiwanego rezultatu. Sąd wskazał, że zaległości Spółki powstały w wyniku nieuiszczenia zobowiązań podatkowych za lata 2009-2010 i mają swoje źródło w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 25 czerwca 2013 r. Dodał, że stan zobowiązań Spółki od dnia ich powstania do dnia wydania przez organ pierwszej instancji decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności z dnia 5 grudnia 2014 r. uległ zmianie jedynie w odniesieniu do kwot zobowiązań za luty oraz sierpień 2009 r., z uwagi na wpłaty dokonane przez Spółkę. Z kolei zaległości podatkowe za 2012 r. miały swoje źródło wyłącznie w deklaracjach składanych przez Spółkę - były to kwoty wykazane i niewpłacone na konto organu podatkowego. Z kolei w zakresie przesłanek negatywnych wyłączających odpowiedzialność osoby trzeciej, Sąd zwrócił uwagę, że organ podatkowy - zanim oceni, czy zaszły one w konkretnej sprawie - w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu zobowiązany jest zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Sąd wyjaśnił, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Nadmienił też, że zakres użytego w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażenia "właściwy czas", należy ustalać na podstawie regulacji zawartej w art. 21 u.p.u.n. "Właściwym czasem" dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest zatem termin dwóch tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo określiły początkową datę niewypłacalności Spółki. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż posiadała ona zaległości podatkowe począwszy od lutego 2009 r. W tym kontekście Sąd uznał, że niewykazanie zobowiązania za luty 2009 r. w kwocie 59 824 zł oraz za marzec w kwocie 153 525 zł, które wraz z upływem terminów płatności przekształciły się z mocy prawa w zaległości podatkowe, jednoznacznie wypełniło przesłankę niewypłacalności począwszy od dnia 28 kwietnia 2009 r. Zdaniem Sądu, Skarżący jako reprezentant Spółki powinien był w terminie do dnia 12 maja 2009 r. złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego). Sąd przyznał również rację organom podatkowym, że stanowisko Skarżącego, jakoby Spółka nie posiadała zaległości w latach 2009-2010, czego dowodzić miały zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami oraz protokoły kontroli, jest niezasadne. Obciążające Spółkę zaległości podatkowe powstały bowiem z mocy prawa, a protokoły kontroli czy zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami nie są dowodem na to, że osoba reprezentująca spółkę nie miała wiedzy o wysokości niezapłaconych przez nią zobowiązań. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że pomimo iż formalnie zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami oraz protokoły kontroli, na które powoływał się Skarżący, zostały włączone do postępowania na etapie odwoławczym, organ pierwszej instancji odniósł się do nich w uzasadnieniu decyzji, gdyż ich treść była mu znana z urzędu. Ponadto Sąd podkreślił, że o niewypłacalności Spółki od co najmniej 1 lipca 2011 r. świadczy także postanowienie Sądu Rejonowego o oddaleniu wniosku o ogłoszenie jej upadłości oraz posiadane od kwietnia 2009 r. zaległości podatkowe, o których sąd upadłościowy w dacie wydania postanowienia nie miał wiedzy, albowiem zobowiązania podatkowe za lata 2009-2010 nie były jeszcze określone decyzją administracyjną. Sąd stwierdził zatem, że wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia 11 marca 2013 r. jest wnioskiem spóźnionym. W dalszej kolejności Sąd zaznaczył, że ustawodawca uzależnia również odpowiedzialność członków zarządu od tego, czy brak złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spowodowany był zawinionym działaniem (winą) odpowiedzialnego, czy też nie. Rozważając przesłankę braku winy, Sąd przyjął, że argumentacja Skarżącego, jakoby nie miał on wiedzy odnośnie do realnych zobowiązań podatkowych Spółki, na co wskazywać by miały: księgi podatkowe Spółki, protokoły kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji w zakresie podatku od towarów i usług (obejmujące okres do dnia 31 grudnia 2010 r.), zaświadczenia z dnia 20 września 2011 r. oraz z dnia 26 stycznia 2012 r. o niezaleganiu przez Spółkę w podatkach, dokonanie przez organ podatkowego w czerwcu 2012 r. zwrotu Spółce kwoty 15 473 zł tytułem nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. oraz przesłuchanie Skarżącego - nie zasługują na aprobatę. Dowody te, w ocenie Sądu, świadczą jedynie o tym, że organy podatkowe przed przeprowadzeniem postępowania dowodowego w sprawie określenia Spółce zobowiązań w podatku od towarów i usług nie miały wiedzy o nieprawidłowym rozliczaniu się przez Spółkę z należności podatkowych. W konsekwencji, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie przyjęły, że w okresie piastowania przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu istniały podstawy do podjęcia działań zmierzających do zakończenia działalności Spółki poprzez ogłoszenie jej upadłości, co w sposób dostateczny potwierdził zebrany materiał dowodowy. Wobec powyższego Sąd uznał, że Skarżący nie uczynił tego w odpowiednim terminie, nie wykazał by nie ponosił w tym winy oraz nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby nie te naruszenia Sąd pierwszej instancji musiałby uchylić zaskarżoną decyzję, tj. niewłaściwe zastosowanie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b), art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1-3, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 i § 2, art. 234 i art. 235 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 u.p.u.n.; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1 i 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) i § 2 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u.p.u.n., będące konsekwencją niewłaściwej wykładni art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u.p.u.n., w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i 7 oraz § 3, art. 107 § 1, art. 108 § 1, art. 118 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b), art. 193 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej; c) art. 141 § 4 P.p.s.a.; d) art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 233 § 2 ordynacji podatkowej; e) art. 133 § 1 P.p.s.a.; 2) przepisów prawa materialnego, poprzez: a) niewłaściwą wykładnię art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. 11 ust. 1 i 2, a także art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej; b) błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 1, w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 u.p.u.n., w zw. z art. 239e Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W procesowym z dnia 15 października 2018 r. Skarżący przytoczył dodatkowo obszerną argumentację na poparcie zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Skarżący podniósł w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 P.p.s.a., i pomimo ich mnogości stwierdzić należy, że w zasadzie sprowadzają się one, zarówno w płaszczyźnie procesowej, jak i materialnoprawnej, do wykazania zaistnienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej. Chodzi tu przy tym przede wszystkim o kwestionowanie prawidłowości postępowania dowodowego i ustaleń organów podatkowych co do daty powstania niewypłacalności Spółki, a co za tym idzie właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz braku winy po stronie Skarżącego jako prezesa zarządu tej Spółki w niezłożeniu we właściwym czasie takiego wniosku, co Skarżący wiąże, m.in. z brakiem wiedzy o istnieniu począwszy od 2009 r. zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, że przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie podstaw i zakresu odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Ramy tego postępowania determinowane były przede wszystkim regulacją zawartą w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym pierwszym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei stosownie do art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W unormowaniu zawartym w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej określone zostały zatem zarówno pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki, jak i przesłanki negatywne. O ile ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, o tyle w odniesieniu do przesłanek negatywnych ciężar dowodu spoczywa na podmiotach potencjalnie odpowiedzialnych, jako osób trzecich. Na kwestię tę należało zwrócić uwagę, jako że w rozpoznawanej sprawie Skarżący nie kwestionował zaistnienia tych pierwszych przesłanek, natomiast co do tych drugich - sądząc z treści i uzasadnienia niektórych podnoszonych w rozpoznawanej skardze kasacyjnych zarzutów w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - Skarżący uważał, że również w tym zakresie obowiązek dowiedzenia ich wystąpienia w pełni spoczywał na organach podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że odpowiedzialność członków zarządu osób prawnych za zobowiązania podatkowe tych osób jest odpowiedzialnością za cudzy dług, mającą charakter odpowiedzialności gwarancyjnej i zabezpieczającej należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów za zaległości podatkowe. Ordynacja podatkowa przewiduje określoną kolejność zgłaszania przez wierzyciela roszczenia - najpierw do dłużnika (osoby prawnej), a dopiero później, po stwierdzeniu nieskuteczności egzekucji, do osoby odpowiedzialnej za jego dług (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08). Należy podzielić także pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2009 r. sygn. akt II UZP 3/09 (OSNP z 2011 r., nr 1-2, poz. 13), że odpowiedzialność ta ma także charakter sankcyjny i prewencyjny. Głównym celem tej regulacji, z uwagi na charakter przesłanek zwalniających członków zarządu od odpowiedzialności, jest wymuszenie na członkach zarządu w pierwszej kolejności należytego wykonywania przez nich obowiązków wynikających z prawa upadłościowego i naprawczego. Trafnie także w powołanej uchwale Sądu Najwyższego zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 108 § 4, art. 116 § 1 i art. 116a Ordynacji podatkowej, bezskuteczność egzekucji w stosunku do osoby prawnej stanowi nie tylko warunek wszczęcia egzekucji przeciwko osobie trzeciej, ale nawet warunek wydania decyzji o tej odpowiedzialności. W niniejszej sprawie, jak już wspomniano, nie ma sporu co do bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki i potwierdzenia tego faktu umorzeniem postępowania egzekucyjnego (postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 31 marca 2014 r.). Skarżący nie wskazał także mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W sprawie bezsporne jest również, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w okresie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Jak więc wynika z powyższego, w istocie rzeczy spór w sprawie dotyczy jedynie tej części art. 116 Ordynacji podatkowej, która została zamieszczona w § 1 pkt 1 lit. a) i b) tego artykułu, a Skarżący stawiając w skardze kasacyjnej zarzuty zarówno w płaszczyźnie procesowej jak i materialnoprawnej, stara się dowieść, że w sprawie zaistniały wskazane w tych przepisach przesłanki egzoneracyjne zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Przesłanki te dotyczą zgłoszenia we "właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości względnie braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. Podkreślić trzeba, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów u.p.u.n. (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09). Z kolei rozważając kryterium braku winy w niezgłoszeniu przez członka zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Natomiast art. 11 u.p.u.n. stanowi (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie), że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1), a dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Z przytoczonych przepisów wynika, że każda z przesłanek niewypłacalności dłużnika obliguje go do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości to czas, w którym złożenie wniosku zapewnia wszystkim wierzycielom możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Każdy zatem z członków zarządu powinien zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. W orzeczeniu z dnia 19 listopada 2004 r. sygn. akt V CK 231/04 Sąd Najwyższy stwierdził, że zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów. Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. W skardze kasacyjnej Skarżący wskazując na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji wymienionych tam przepisów P.p.s.a. w powiązaniu z rozlicznymi przepisami Ordynacji podatkowej, zwłaszcza tymi dotyczącymi postępowania dowodowego oraz w związku z przepisami u.p.u.n. odnoszącymi się do kwestii ogłaszania upadłości, przede wszystkim kwestionuje prawidłowość wyjaśnienia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. W sprawie tej, co jest niesporne, wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony dopiero w marcu 2013 r. Postanowieniem z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt [...], wydanym z powołaniem się na art. 13 u.p.u.n., Sąd Rejonowy w L. z/s w S. [...] Wydział Gospodarczy oddalił ten wniosek, ponieważ majątek Spółki nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego (postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez Sąd Okręgowy w L.). W postanowieniu tym Sąd Rejonowy stwierdził, że Spółka pozostaje niewypłacalna co najmniej od dnia 1 lipca 2011 r. i niewypłacalność ta ma charakter trwały. Stosownie do postanowień art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, mającego zastosowanie do postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości mocą art. 35 u.p.u.n., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Już to zatem postanowienie, wydane tylko z uwzględnieniem wymagalnych zobowiązań pieniężnych Spółki o charakterze cywilnoprawnym, jako że Sąd ten wydając to postanowienie nie miał jeszcze wiedzy o istnieniu i rozmiarach zaległości podatkowych Spółki, świadczy o tym, że brak jest podstaw, aby uznać, iż datowany na dzień 11 marca 2013 r. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki był wnioskiem złożonym we właściwym czasie, zwłaszcza, że niezależnie od powyższego postanowienia sądu upadłościowego organy podatkowe orzekając o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, musiały uwzględnić także istnienie wielomilionowych zaległości Spółki o charakterze publicznoprawnym, powstałych poczynając już od 2009 r. Jako bezzasadny należało zatem ocenić w powyższym kontekście wniosek dowodowy Skarżącego o przesłuchanie wymienionych przez niego osób, tj. R.T., U.T., H.G. oraz samego Skarżącego, w celu jak to wyraźnie wskazano "wykazania nietrafności oceny Sądu upadłościowego", jak również zmierzający w istocie w tym samym kierunku wniosek o powołanie biegłego z zakresu księgowości i finansów w celu wykazania, że w dacie niewypłacalności wskazanej przez Sąd upadłościowy, a także w dacie podanej przez organy podatkowe - Spółka była wypłacalna. W każdym razie, jak wynika z powyższego, Skarżący jako prezes zarządu Spółki składając datowany na dzień 11 marca 2013 r. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki czynił to już w warunkach nie tylko istnienia wymagalnych należności o charakterze cywilnoprawnym oraz wielomilionowych zaległości podatkowych (tylko z tytułu podatku od towarów i usług, jak się okazało, wynosiły one ok. 9,5 mln zł tytułem należności głównej i prawie 5 mln zł odsetek), ale również przy braku wystarczających środków u Spółki na przeprowadzenie postępowania upadłościowego. W żadnej mierze nie można zatem zasadnie twierdzić, że została spełniona przesłanka egzoneracyjna w postaci złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Z uwagi na powyższe, jedynie druga przesłanka egzoneracyjna w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości mogła mieć ewentualnie zastosowanie. Również w tym zakresie Skarżący zarzuca Sądowi pierwszej instancji niedostrzeżenie, z uchybieniem wymienionych w skardze kasacyjnej licznych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w związku z przepisami Ordynacji podatkowej oraz u.p.u.n., że stan faktyczny sprawy nie został w ustalony przez organy podatkowe w sposób prawidłowy. Skarżący w tej mierze powołuje się przede wszystkim na okoliczność, iż nie był świadomy, że Spółka uczestniczyła w latach 2009-2010 w tzw. "karuzeli podatkowej", a więc w procederze zmierzającym do wyłudzenia podatku od towarów i usług, co skutkowało powstaniem u niej wielomilionowych zaległości podatkowych z tego tytułu, zatem nie ponosi również winy w niezłożeniu wniosku o upadłość Spółki we właściwym czasie. Formułując zarzuty procesowe w tym zakresie sprawy Skarżący twierdzi, że organy podatkowe pominęły przy badaniu sprawy wszelkie kwestie związane z ustaleniem jego rzeczywistego stanu świadomości i wiedzy na temat nieprawidłowości w rozliczaniu przez Spółkę podatku od towarów i usług oraz dowolnie założyły z góry tezę, że Skarżący nie zachował należytej staranności w zarządzaniu Spółką oraz, że już w kwietniu 2009 r. powinny być mu znane okoliczności, które miały wpływ na późniejsze wydanie wobec Spółki decyzji określających jej wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, organy podatkowe obu instancji nie pomijały w swoim stanowisku tego aspektu sprawy. Przeciwnie, w uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji poświęciły temu zagadnieniu dużo miejsca powołując się w dokonanej w tej mierze analizie, zwłaszcza na poczynione przez organ kontroli skarbowej ustalenia w postępowaniu wymiarowym dotyczącym Spółki, gdzie w kontekście wymiaru podatku od towarów i usług, na podstawie całokształtu okoliczności towarzyszących dokonywanym przez Spółkę transakcjom handlowym w zakresie obrotu wyrobami stalowymi, badane były szczegółowo wszelkie kwestie związane ze "stanem wiedzy i świadomości" zarządu Spółki, a więc Skarżącego jako jego prezesa, co do możliwych nieprawidłowości w funkcjonowaniu tej Spółki, co bezpośrednio przekłada się na kluczową w niniejszej sprawie kwestię usprawiedliwionego okolicznościami, bądź nie, braku wiedzy Skarżącego o istnieniu zaległości podatkowych, a tym samym kwestię zawinienia, bądź nie, w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. I tak, organy podatkowe zwracały uwagę, że w świetle tych ustaleń, znacząca część działalności Spółki miała charakter fikcyjny, polegający na procederze, tzw. "karuzeli podatkowej", zmierzającym do wyłudzenia podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do tej kwestii, a więc braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej) powołał się w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku na stanowisko wyrażone w tej mierze w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 144/14, w którym oddalono skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od lutego 2009 r. do grudnia 2010 r. Natomiast w kończącym spór w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu obejmującego lata 2009-2010 - w przewidzianym w prawie toku instancji i stanowiącym niejako jego podsumowanie, w zakresie okoliczności istotnych również dla sprawy niniejszej - wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1865/15 oddalającym skargę kasacyjną Spółki, Sąd ten stwierdził m.in., że "jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i jest tym samym jego współsprawcą. (...) nie jest konieczne dowiedzenie tego, że podatnik miał pełną świadomość działania w ramach oszustwa karuzelowego. Wystarczy bowiem, iż zostało wykazane, że powinien wiedzieć, iż uczestniczy w takim oszustwie. (...) Fikcyjność transakcji wynikała z charakteru oszustwa karuzelowego, czyli obrotu towarem wyłącznie w celu uzyskania korzyści fiskalnych, nie zaś gospodarczych. Ocena w zakresie fikcyjności transakcji nie jest oparta na ocenie pojedynczych dowodów, lecz jest wynikiem analizy całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, całokształt materiału dowodowego, jak słusznie przyjęto w tej sprawie, pozwala na przyjęcie tezy, że Spółka w okresie od lutego 2009 r. do grudnia 2010 r. przynajmniej powinna mieć świadomość, że uczestniczyła w oszustwie karuzelowym. Wymaga przy tym podkreślenia, że w sprawie nie kwestionowano tego, iż dochodziło do faktycznego przemieszczania jakiegoś towaru. Faktem bowiem jest, że towar był załadowywany na pojazdy i krążył pomiędzy poszczególnymi ogniwami w łańcuchu dostaw (z wyjątkiem podmiotów działających jedynie w charakterze pośrednika), opuszczając przy tym granice kraju. Jednakże z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że obracano tym samym towarem, który w niektórych sytuacjach nie był nawet rozładowywany i wracał do punktu, z którego był dostarczany, tworząc w ten sposób zamknięty obieg w łańcuchu dostaw (...). Dokonywana przez Spółkę formalna weryfikacja kontrahentów nie mogła być uznana, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, sama w sobie za wystarczającą do przyjęcia, że działała ona z należytą starannością. (...) Przy czym znamienne jest również to, że Spółka wyzbyła się kontroli nad załadunkiem, składowaniem i transportem towarów - powierzając te ostatnie czynności przewoźnikom opłacanym przez zagraniczne podmioty zamawiające. (...) Trafnie w tej sprawie zauważono, że aktywność Spółki koncentrowała się przede wszystkim na gromadzeniu dokumentacji podatkowej. Spółka nie musiała bowiem poszukiwać kontrahentów, gdyż zgłaszali się do niej sami, martwić się o środki pieniężne na zakup. Nie ponosiła też w żaden sposób ryzyka gospodarczego prowadzonej działalności. Bez względu bowiem na posiadane przez nią aktywa, ilość pracowników, zapłacze techniczne, czy logistyczne, mogła przeprowadzać transakcje o dowolnym wymiarze." Wprawdzie powyższa ocena dotyczyła, tzw. "dobrej wiary" w zakresie podatku od towarów i usług, lecz może i powinna być również odniesiona do przesłanki egzoneracyjnej dotyczącej braku winy w niezłożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, Skarżący bowiem w swojej argumentacji bardzo eksponował brak swojej wiedzy i świadomości co do uczestnictwa Spółki w "karuzeli podatkowej" i tym samym co do istnienia zobowiązań podatkowych w zakresie tego podatku, które następnie przekształciły się w zaległości podatkowe, uważając w związku z tym, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu takiego wniosku we właściwym czasie. Odnosząc się do tej argumentacji podatkowy organ odwoławczy zasadnie wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji, że brak świadomości Spółki, czy osób nią zarządzających, co do istnienia zaległości podatkowych (w okresie, w którym powstały stwierdzone nieprawidłowości Skarżący był jedynym członkiem zarządu Spółki - jego prezesem), nie wyklucza możliwości przeniesienia odpowiedzialności na osoby zarządzające spółką, jako że pojęcie winy w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej oznacza nie tylko świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań, ale również powinność i możliwość przewidywania ich istnienia, a sytuacja taka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Z kolei Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że jako kryterium w tym zakresie należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można oczekiwać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Zasadna była poczyniona przez organy podatkowe konkluzja, zaakceptowana także przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżący takiej staranności nie prezentował i tym samym nie wykazał zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w powyższym przepisie. Wyciągnięte w tym zakresie przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji wnioski, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej (zarzut naruszenia art. 133 P.p.s.a.), nie opierały się jedynie na ustaleniach dokonanych w innym postępowaniu, a więc prowadzonym wobec Spółki, lecz bezpośrednią podstawę do ich wysnucia stanowił również materiał dowodowy włączony do akt niniejszej sprawy. Chodzi tu przede wszystkim o protokół z badania ksiąg z dnia 8 lutego 2013 r. włączony do akt sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 września 2014 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżący nie może skutecznie powoływać się w tym zakresie na to, że informacje z ksiąg handlowych wskazywały na dobrą kondycję finansową Spółki i że księgi te do czasu z ich ewentualnego podważenia przez organ podatkowy w protokole badania ksiąg korzystają z domniemania ich zgodności z rzeczywistością, a ponadto, że zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług zostały określone dopiero w decyzjach wydanych w 2013 r. Domniemanie to nie ma bowiem żadnego związku z analizowaną kwestią powinności Skarżącego jako członka zarządu Spółki do starannego działania i co za tym idzie jego powinności posiadania wiedzy o możliwym istnieniu zobowiązań podatkowych Spółki w zakresie podatku od towarów i usług w związku z charakterem jej działania. Późniejsze określenie wysokości tych zobowiązań przez organ podatkowy potwierdza tylko, że wcześniej nie zostały one prawidłowo wykazane przez Spółkę (w momencie powstania obowiązku podatkowego) i jako nieuiszczone w terminach płatności przerodziły się w zaległości podatkowe. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i podatnik sam powinien dokonywać obliczenia i wpłaty tego zobowiązania w stosownym terminie. Nie można zgodzić się ze Skarżącym, że okoliczności dotyczące braku wykrycia przez organy podatkowe we wcześniejszym okresie mechanizmu działania "karuzeli podatkowej" powinny przekładać się na ocenę stanu wiedzy Spółki o tym oszustwie. Oczywiście organy podatkowe dysponują szerszym wachlarzem instrumentów służących weryfikacji podatników niż sama Spółka, jednakże to, że nie wykryły w początkowej fazie kontroli nieprawidłowości, czy to po stronie Spółki, czy jej kontrahentów, nie przekłada się w prosty sposób na ocenę postępowania zarządu Spółki i nie wyklucza automatycznie tego, że Spółka, a więc jej zarząd, mogła i powinna mieć świadomość, w jakiego rodzaju transakcjach uczestniczy. Mowa była o tym również w cytowanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1865/15 dotyczącym zobowiązań podatkowych samej Spółki w zakresie podatku od towarów i usług. W omawianej kwestii nic również nie mogą zmienić wskazywane przez Skarżącego zaświadczenia o "niezaleganiu w podatkach" oraz protokoły kontroli z lat 2008-2010. Organ podatkowy wydał je zgodnie ze swoim stanem wiedzy w dacie ich wydania, natomiast dopiero na skutek późniejszych ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym, organ ten uzyskał wiedzę odnośnie do rzeczywistego stanu faktycznego i ta okoliczność ma zasadnicze znaczenie. Mając na uwadze powyższe, w tym także uwzględniając zakres spornych kwestii w ramach uregulowań zawartych w art. 116 Ordynacji podatkowej, obejmujący, tzw. przesłanki egzoneracyjne, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za niezasadne uznać należy te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, podniesione w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., które odnoszą się do postępowania dowodowego, wyciągniętych na tej podstawie wniosków oraz w konsekwencji wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie niezbędnym do jej rozstrzygnięcia, a także do pozostałych wskazanych jako naruszone ogólnych zasad postępowania podatkowego. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 151 P.p.s.a. Opiera się on bowiem na twierdzeniu istnienia mogących mieć wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów postępowania, których jednakże nie stwierdzono. Podobnie rzecz się ma z zarzutem naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który to zarzut również ma charakter wtórny, a nie samoistny, gdyż naruszenia tego przepisu Skarżący upatruje w odmiennym, aniżeli przez niego postulowany, kierunku rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, tj. zamiast utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w ocenie Skarżącego, organ odwoławczy powinien był decyzję organu pierwszej instancji uchylić i w związku z zaistnieniem przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie umorzyć. Nie doszło również do naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem w sprawie nie zaistniały przesłanki wskazane w tym przepisie, uzasadniające uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Z kolei zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej opiera się na opacznym rozumieniu tego przepisu przez Skarżącego. Niemożność orzekania przez organ odwoławczy na niekorzyść strony oznacza zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony przez organ odwoławczy w zestawieniu ze stanem ukształtowanym w wyniku wydania decyzji pierwszoinstancyjnej, nie zaś jak rozumuje Skarżący, wydanie decyzji odwoławczej utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, która to decyzja, w subiektywnym odczuciu strony, jest również dla niej niekorzystna. Niezasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Zgodnie ze wskazywanym w tej skardze jako naruszony art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przytoczony przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 9/09 przyjmuje się, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA z dnia 28 września 2010 r. sygn. akt I OSK 1605/09 i z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyroki NSA z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt I OSK 2338/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, obok ogólnych rozważań nawiązujących do treści art. 116 Ordynacji podatkowej oraz stosownych przepisów u.p.u.n., zostało wyrażone również w wystarczającym stopniu stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie do konkretnej sytuacji Skarżącego w kontekście i w zakresie objętych sporem w tej sprawie kwestii związanych z przesłankami egzoneracyjnymi z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, iż Skarżący uważa, że stanowisko Sądu w tym zakresie jest błędne, nie oznacza naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie wskazał wprawdzie wprost w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, ale z jego rozważań poświęconych ocenie działań procesowych organów podatkowych można było wnioskować, iż takie jest właśnie jego stanowisko w tym zakresie. Okoliczność ta sama w sobie nie mogła więc stanowić uzasadnionego powodu do uchylenia zaskarżonego wyroku z powodu naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. Jako naruszenie przepisów procesowych, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 151 P.p.s.a. postawione zostały liczne zarzuty, które w istocie rzeczy dotyczą naruszenia prawa materialnego. W ujęciu skargi kasacyjnej naruszenie tych właśnie przepisów procesowych objawiało się bowiem w niewłaściwym zastosowaniu art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u.p.u.n., które to niewłaściwe zastosowanie było z kolei konsekwencją błędnej wykładni całego szeregu wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej oraz u.p.u.n., przy czym niektóre z tych wskazywanych błędów w wykładni zostały następnie dodatkowo powtórzone, tym razem już jako zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Jak więc wynika z takiej konstrukcji skargi kasacyjnej, naruszenie wymienionych przepisów procesowych oraz przepisów prawa materialnego nastąpiło w wyniku dokonania niewłaściwej wykładni wskazywanych w rozlicznych konstelacjach przepisów u.p.u.n. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej i na odwrót przepisów Ordynacji podatkowej w związku z przepisami u.p.u.n. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej. Formułując w skardze kasacyjnej tego rodzaju zarzut niezbędne jest wyjaśnienie w odniesieniu do treści konkretnego przepisu, gdzie tkwił błąd w wykładni dokonanej przez sąd i jak dany przepis powinien być w sposób prawidłowy rozumiany. Analizując postawione w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej należy zauważyć, że w przypadku wielu wskazanych w tej skardze naruszonych przez Sąd pierwszej instancji przepisów, Sąd ten nie wypowiadał się co do ich treści i sposobu ich rozumienia albo nawet w uzasadnieniu wyroku w ogóle o nich nie wspominał. O ich błędnej wykładni można by więc próbować wnioskować jedynie na podstawie kierunku podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia. W niektórych innych przypadkach pod pozorem błędnej wykładni Skarżący w istocie rzeczy kwestionuje dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd jako prawidłowe ustalenia faktyczne, bądź przypisuje Sądowi i organom podatkowym stanowisko, które w rzeczywistości nie było przez nie prezentowane. I tak, np. w skardze kasacyjnej zarzucano Sądowi pierwszej instancji dokonanie niewłaściwej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 1, art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. oraz tychże samych przepisów w odwrotnej konfiguracji, tj. jako niewłaściwą wykładnię art. 11 ust. 1 i art. 10 u.p.u.n. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej, czyniąc przy formułowaniu tych zarzutów założenia kwestionujące ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe. Owa niewłaściwa, zdaniem Skarżącego, wykładnia wskazywanych przepisów miała bowiem mieć miejsce w sytuacji, gdy Skarżący nie wiedział o istnieniu zaległości podatkowych i tylko w subiektywnym uznaniu organów podatkowych powinien był o nich wiedzieć, bądź że powodem niezgłoszenia wniosku był brak wiedzy o istnieniu tych zaległości. Dotyczy to również błędnego rozumienia przez organy podatkowe pojęcia "właściwego czasu", w sytuacji gdy ani Spółka, ani jej zarząd nie wiedzieli o istnieniu i wysokości tych zobowiązań, w chwili gdy one powstały. Jak więc wynika z powyższego, czyni się niewynikające z ustaleń stanu faktycznego założenia co do niewiedzy zarządu o istnieniu zaległości podatkowych i na tej podstawie formułuje się zarzuty błędnej wykładni. Natomiast z prawidłowo rozumianej przesłanki winy z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, o czym była już mowa, wynika, że chodzi tu o mierzoną obiektywnymi kryteriami należytej staranności powinność posiadania takiej wiedzy. Zarzucając z kolei Sądowi pierwszej instancji niewłaściwą wykładnię art. 11 ust. 2 w zw. z art. 10 i art. 12 ust. 1 u.p.u.n. Skarżący stwierdza, iż naruszenie to nastąpiło poprzez uznanie, że dla ustalenia stanu niewypłacalności rozumianego jako sytuacja, gdy zobowiązania Spółki przekraczają wartość jej majątku (...), podczas gdy z wydanych w sprawie decyzji można było wnosić, że organy podatkowe niewypłacalności Spółki, stanowiącej przesłankę do złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, nie upatrywały w przekroczeniu przez zobowiązania Spółki wartości jej majątku (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.), lecz w niewykonywaniu przez Spółkę jej wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.). Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a następnie nieuregulowane w ustawowym terminie przekształca się w zaległość podatkową. Istnieje ono zatem obiektywnie, a decyzja podatkowa wydawana na podstawie powyższego przepisu ma jedynie charakter deklaratoryjny, potwierdzający powstanie tego zobowiązania. Decyzja taka nie kreuje więc wymagalności zobowiązania, a jedynie potwierdza jego istnienie. Jeżeli chodzi o podstawy odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółek oraz przepisy u.p.u.n. dotyczące powinności zgłaszania we właściwym czasie wniosku o ogłoszeniu upadłości, stanowiłoby niczym nieuzasadnioną nierówność stwierdzenie istnienia obowiązku w tym zakresie jedynie u osób zarządzających spółkami, które rzetelnie deklarują podstawy opodatkowania i jednocześnie zdjęcie tego obowiązku w przypadku, gdy osoby odpowiedzialne za prowadzenie spraw spółek, z naruszeniem obowiązujących w tym zakresie przepisów, nie deklarują zobowiązań podatkowych w rzeczywistych, odpowiadających prawu wysokościach, powołując się następnie na własną nieświadomość co do istnienia takich zobowiązań. Mając to na uwadze, za bezzasadne uznać należy podnoszone w tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzuty dokonania błędnej wykładni wskazywanych w tej skardze przepisów Ordynacji podatkowej oraz u.p.u.n. Zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14). Sformułowany w tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. jest bezzasadny. Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że w realiach rozpoznawanej sprawy, co wynika choćby z wniosku Spółki z dnia 11 marca 2013 r. o ogłoszenie upadłości, czy też z postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt [...], Spółka miała także innych wierzycieli, wobec których nie uregulowała należności o charakterze cywilnoprawnym, a więc Skarb Państwa nie był jedynym wierzycielem Spółki, co legło u podstaw sformułowania w skardze kasacyjnej powyższego zarzutu. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 118 § 1 w zw. z art. 108 § 1, art. 107 § 1 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez takie rozumienie tych przepisów, że pięcioletni termin do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich odnosi się tylko do obowiązku wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest decyzją o charakterze ustalającym, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wynikające z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej ograniczenie czasowe do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy jedynie rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. Tylko ten organ powinien orzekać o odpowiedzialności osób trzecich w terminie wynikającym z tego ostatniego przepisu, natomiast organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym decyzją pierwszoinstancyjną także po upływie tego terminu, z tym wszakże zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji (zob. wyroki NSA z dnia: 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 743/13, 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 1877/16, 2 sierpnia 2017 r. sygn. akt I GSK 1262/15). Brak jest również podstaw, przy okazji formułowania w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, do skutecznego zarzucania naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, skoro przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a więc już po wydaniu w tej sprawie decyzji podatkowych przez organy obu instancji. Uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.