II FSK 2144/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1667/18 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 18 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiące od maja do października 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 21 marca 2019r., sygn. akt III SA/Wa 1667/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę R. S. (dalej: Skarżący) na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: Minister) z 18 kwietnia 2018r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiące od maja do października 2013r. Powyższy wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są na stronie: (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: 1/ naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.) i w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2019r. poz. 1172 ze zm. – dalej: ustawa o rehabilitacji), poprzez nie przyjęcie przez WSA w Warszawie, że w toku postępowania przed organami obydwu instancji doszło do innego naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a polegającego na nie podjęciu przez organy obu instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, w tym nie przeprowadzenie wszystkich zawnioskowanych przez Skarżącego dowodów oraz dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie wiadomości specjalnych bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, na podstawie wyłącznie arbitralnej oceny organów; 2/ naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p. i w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji), poprzez nieprzyjęcie przez WSA w Warszawie, że w niniejszej sprawie organy obydwu instancji dokonały błędnego ustalenia w sprawie stanu faktycznego polegającego na stwierdzeniu, że zgłoszenie wniosku o upadłość spółki przez Skarżącego nastąpiło w czasie właściwym, bądź też w razie ustalenia, że zgłoszenie wniosku o upadłość przez Skarżącego było spóźnione, że spóźnienie to nie było przez Skarżącego zawinione; 3/ naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.), poprzez błędną wykładnię przepisów: a/ art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji i w konsekwencji nie przyjęcie przez Sąd, że zgłoszenie wniosku o upadłość spółki przez Skarżącego nastąpiło w czasie właściwym, bądź też w razie ustalenia, że zgłoszenie wniosku o upadłość było spóźnione, że spóźnienie to nie było przez Skarżącego zawinione; b/ art. 21 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2019r. poz. 498 - dalej: u.p.u.) - w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016r., poprzez nieprawidłowe uznanie, że właściwym czasem do zgłoszenia przez Skarżącego wniosku o upadłość spółki był wrzesień 2013r., kiedy to zdaniem Sądu nieuregulowanie bieżących zobowiązań spółki miało już charakter trwały; 4/ naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.), poprzez niewłaściwe zastosowane w niniejszej sprawie art. 116 § 1 lit. a) i b) O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji i w zw. z art. 92 ust. 1 u.p.u. i przyjęcie, że organy obydwu instancji były uprawnione do przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za dług odsetkowy spółki naliczony od daty wymagalności poszczególnych wpłat na PFRON do dnia wydania decyzji przez organ I instancji (24 lutego 2017r.), podczas gdy upadłość spółki została ogłoszona w dniu 30 grudnia 2013r. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Ministra oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto Skarżący wniósł o zasądzenie od Ministra kosztów niniejszego postępowania przed Sądami obydwu instancji, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Minister wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na etapie postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej, do rozstrzygnięcia pozostają trzy sporne zagadnienia związane z tym, czy: (1) Skarżący w terminie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, której był prezesem; (2) ewentualnie, czy brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenie spółki w terminie, nastąpił bez winy Skarżącego oraz (3) czy prawidłowo naliczono Skarżącemu odsetki od zaległości spółki za okres po ogłoszeniu jej upadłości. W zakresie dwóch pierwszych zagadnień, podniesione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Niemniej jednak w realiach rozpoznawanej sprawy, zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bezpośrednio związane są z zarzutami zmierzającymi do wykazania, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa materialnego była błędna. Nie można pominąć przy tym okoliczności, że zakres istotnych i koniecznych ustaleń faktycznych, wyznaczają normy prawa materialnego, bezpośrednio determinując kierunek prowadzonego postępowania administracyjnego. Stąd ocena zarzutów o zupełności i jakości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również przestrzegania zasad prowadzonego postępowania podatkowego, zostanie dokonana łącznie z oceną zarzutów naruszenia prawa materialnego. W zakresie pierwszego ze spornych zagadnień, rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, że "(...) sytuacja posiadania wymagalnych zaległości utrwaliła się we wrześniu 2013r. i w tym czasie, należy lokować właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (...)". Jak wynika z art. 11 ust. 1 u.p.u. – w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie – dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W orzecznictwie podnosi się, że nawet niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność dłużnika w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u. (por. wyroki NSA z 14 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 1545/16; z 12 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 1359/16). W rozpoznawanej sprawie nie było kwestionowane, że spółka, której prezesem zarządu był Skarżący, nie wykonywała swoich zobowiązań w postaci zapłaty składek na PFRON, poczynając od składek za maj 2013r. Skarżący nie zarzucał także Sądowi pierwszej instancji, że błędne jest jego stanowisko, iż brak wykonania wymagalnych zobowiązań za okres trzech miesięcy, świadczy o ziszczeniu się przesłanki o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u. Jedynym zarzutem w tym zakresie, było stwierdzenie, że skoro spółka posiadała jednego wierzyciela, brak było możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest jednak pogląd, który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, że z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (por. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017r., sygn. akt II FSK 3737/14; z 23 października 2018r., sygn. akt II FSK 3005/16; z 28 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1624/15; z 12 lutego 2019r., sygn. akt II FSK 3336/18; z 27 listopada 2019r., sygn. akt II FSK 63/18). W powołanych wyrokach wskazuje się, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż członkowie zarządu spółek, w których występuje jeden wierzyciel, są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., skoro zasadniczą podstawą upadłości jest trwałe zaprzestanie płacenia długów. Dlatego też nie budzi wątpliwości, że fakt istnienia tylko jednego wierzyciela nie miał znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki. Okoliczność ta nie pozbawiła Skarżącego możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, natomiast ocena jego skuteczności stanowiłaby odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem. Nie można także pominąć w omawianym zakresie ustaleń Sądu pierwszej instancji, dokonanych na podstawie akt sprawy, że oprócz braku regulowania wymagalnych zobowiązań z tytułu składek na PFRON, "(....) już od sierpnia (2013r. - przypis Sądu) wynagrodzenia nie były pracownikom wypłacane". Okoliczność tę, czyli istnienie innych wierzycieli (pracowników) potwierdza również Skarżący, wskazując w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "(...) zadłużenie na rzecz pracowników wykazane w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień 30 listopada 2013r. w zdecydowanej większości dotyczyło braku wypłaty wynagrodzenia dla samego skarżącego, który był prezesem zarządu spółki i który dobrowolnie nie pobierał wynagrodzenia, aby ratować sytuację finansową spółki oraz braku wypłaty wynagrodzenia z tej samej przyczyny głównemu księgowemu (....). Sytuacja taka trwała od końca 2012r.". Stwierdzenie to jednoznacznie przesądza, że już od końca 2012r. spółka kierowana przez Skarżącego, nie regulowała wymagalnych zobowiązań z tytułu wynagrodzeń dla pracowników. Powstanie zobowiązania spółki – pracodawcy wobec pracowników, jest okolicznością obiektywną i nie może tego faktu zmienić dobrowolny brak pobierania wynagrodzenia przez pracowników. Po stronie pracowników powstaje bowiem roszczenie i odpowiadająca mu po stronie pracodawcy odpowiedzialność. Nadmienić przy tym należy, że pracownik nie może zrzec się prawa do wynagrodzenia (art. 84 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy – Dz.U. z 2019r. poz. 1040 ze zm.). Podniesiona w skardze kasacyjnej okoliczność przemawia nie tylko za tym, że we wrześniu 2013r. spółka nie realizowała wymagalnych zobowiązań wobec więcej niż jednego podmiotu, lecz również za uznaniem, że brak realizacji zobowiązań przez spółkę rozpoczął się wcześniej, aniżeli brak zapłaty składek na PFRON. W zakresie braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w wymaganym terminie, nie można również pominąć ustaleń Sądu pierwszej instancji, że spółka wykazała ujemny bilans finansowy za 2012r. (-) 59.046,81 zł, co oznacza, że zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku. W takim zaś przypadku ziściła się przesłanka o której mowa w art. 11 ust. 2 u.p.u., który stanowi, że dłużnika będącego osobą prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Skoro taka sytuacja miała miejsce w 2012r., już wówczas zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki. Potwierdza to tezę wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że złożony przez Skarżącego wniosek z 16 grudnia 2013r. o ogłoszenie upadłości był spóźniony. Jak bowiem wynika z art. 21 u.p.u. – w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie – wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Dla ustalenia, czy w sprawie wystąpiła przesłanka zwalniająca członka zarządu z odpowiedzialności, przewidziana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., nie ma znaczenia dokładna data, kiedy wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 2003/17). Istotnym jest jedynie, czy termin w którym złożono wniosek o ogłoszenie upadłości, mieścił się w zakresie przewidzianym w art. 21 ust. 1 u.p.u. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji przyjął, że terminem tym był wrzesień 2013r., jedynie dodatkowo wskazując, że istnieją przesłanki do uznania, iż termin ten upłynął już wcześniej z uwagi na ziszczenie się przesłanki z art. 11 ust. 2 u.p.u. Wskazywanie przez Skarżącego na rozbieżności w określeniu konkretnej daty zaistnienia stanu niewypłacalności nie ma wpływu na ocenę, że nie złożył on wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, gdyż w każdym przypadku stwierdzić trzeba, że wniosek był spóźniony w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. (por. wyrok NSA z 11 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 3486/15). Podnieść także należy, iż ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy administracyjne i z reguły nie wymaga to wiadomości specjalnych (por. wyrok NSA z 17 września 2019r., sygn. akt II FSK 3348/17). W rozpatrywanej sprawie okoliczność, kiedy doszło do niewypłacalności spółki, której prezesem zarządu był Skarżący, wynikała z okoliczności obiektywnych: brak regulowania wymagalnych zobowiązań, bilans spółki. Nie było zatem potrzeby przeprowadzania na tę okoliczność dowodu z opinii biegłego. Jak z dotychczasowych wywodów wynika, rację miał Sąd pierwszej instancji, stwierdzając, że Skarżący nie złożył w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w której pełnił funkcję prezesa. W takim przypadku rozstrzygnięcia wymagało, czy Skarżący nie ponosi winy w braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie. Jak wynika z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., przesłanką zwalniającą członka zarządu spółki kapitałowej jest także okoliczność, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Skarżący wskazując na swój brak winy podnosił, że miał "w pełni uzasadnione przeświadczenie", iż trudności spółki w której pełnił funkcję prezesa, "są jedynie przejściowe i na przełomie 2013/2014r., w związku z uzgodnionymi kontraktami w całości uda się im zażegnać". Odnosząc się do tej kwestii, w pierwszej kolejności należy wskazać, że przesłanka braku winy, o której mowa w tym przepisie, dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w analizowanym przepisie, nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA z 28 marca 2018r., sygn. akt II FSK 817/16 oraz z 19 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 38/16). Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Zatem w zakresie obowiązków osoby pełniącej funkcję członka zarządu spółki była kontrola terminowości regulowanych przez spółkę zobowiązań. W tej sytuacji, wobec braku regulowania wymagalnych zobowiązań przez spółkę, niezgłoszenie we właściwym czasie przez członka zarządu stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania jego obowiązków (por. wyrok NSA z 5 października 2017r., sygn. akt I GSK 1366/15) Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, jakoby wskazane przez Skarżącego okoliczności miały świadczyć o tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, nastąpiło bez jego winy. Podkreślenia wymaga, że stan niewypłacalności spółki i obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość nie jest uzależniony od tego, czy istnieją szanse na uregulowanie zobowiązań w przyszłości i czy członek zarządu podejmuje starania, aby taki cel osiągnąć i jakie jest prawdopodobieństwo jego osiągnięcia. Słusznie wskazuje się w orzecznictwie, że kwestia tego, czy członek zarządu podejmuje działania w celu poprawy sytuacji finansowej, nie ma żadnego wpływu na obiektywnie istniejący stan niewypłacalności spółki i w rezultacie na moment powstania obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2017r., sygn. akt I FSK 218/17). Okoliczności rozpoznawanej sprawy nie wskazują, aby po stronie Skarżącego istniały obiektywne przeszkody dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Przekonanie, że nie należy tego czynić z uwagi na szanse poprawy sytuacji finansowej spółki, która była niewypłacalna – nawet, jeżeli Skarżący był rzeczywiście przekonany, że poprawa jest możliwa – musi być oceniane jako podjęcie ryzyka gospodarczego. Podjęcie takiego ryzyka nie wyłącza zaś winy w rozumieniu art. 116 O.p. Wartości, jakimi są dobro spółki, możliwość poprawy jej wyników gospodarczych czy nawet przetrwanie spółki na rynku nie mogą zostać uznane za ważniejszą od ustawowego wymogu zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie, wynikającym z art. 21 ust. 1 u.p.u. Podstawowym celem postępowania upadłościowego, jak wyraźnie wynika z art. 2 ust. 1 tej ustawy nie jest podtrzymanie działalności podmiotu, który stał się niewypłacalny (aczkolwiek w miarę racjonalnych względów przedsiębiorstwo dłużnika powinno być zachowane), ale zaspokojenie w jak najwyższym stopniu jego wierzycieli, którzy mogliby swoich wierzytelności nie odzyskać w związku z niewypłacalnością dłużnika. Właściwe postępowanie dłużnika mają zabezpieczać nie tylko przepisy prawa upadłościowego i naprawczego, ale również uregulowania całego systemu prawa, w tym art. 116 § 1 O.p. Nie można zatem przyjąć, że jeżeli członek zarządu spółki, nie realizuje nakazu ustawowego, poprzez złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w razie spełnienia jej przesłanek, czym naraża wierzycieli na niezaspokojenie ich roszczeń, to jego działanie oceniać można jako niezawinione (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 2143/16). Ekonomiczne względy nie mogą zatem w żaden sposób wpływać na ocenę winy w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., albowiem członek zarządu spółki może w sposób swobodny decydować, czy realizować ustawowy obowiązek czy też nie. Skutki, jakie realizacja obowiązku może za sobą pociągać dla reprezentowanej przez niego spółki nie stanowią obiektywnych przeszkód w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Za utrwalony w orzecznictwie uznać należy pogląd, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyroki NSA z 5 marca 2015r., sygn. akt II FSK 249/13; z 9 maja 2018r., sygn. akt II FSK 2876/17). Kwestia, czy członek zarządu podejmuje działania w celu poprawy sytuacji finansowej spółki, nie ma żadnego wpływu na obiektywnie istniejący stan jej niewypłacalności i w rezultacie na moment powstania obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wobec powyższego, nawet uznanie za racjonalne działania Skarżącego nie zwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Słusznie na tę kwestię zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że "Skarżący miał oczywiście prawo podjęcia decyzji o kontynuowaniu działalności mimo narastającego zadłużenia z tytułu wpłat na PFRON, jednak musiał liczyć się z tym, że podejmuje w związku z tym ryzyko bycia pociągniętym do odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p.". W konsekwencji prawidłowo WSA w Warszawie uznał, że odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków oraz opinii biegłego na okoliczność, że w pełni uzasadnione i realne było otrzymanie zleceń przez spółkę, której prezesem zarządu był Skarżący i w konsekwencji ich realizacji istniała możliwość spłaty całości wymagalnych zobowiązań i dalsza działalność gospodarcza spółki. W świetle bowiem dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego, przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w punktach 1-3 skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast odnieść się do trzeciego spornego zagadnienia, czyli zakwestionowania sposobu naliczenia Skarżącemu odsetek za zwłokę, co zostało zarzucone w pkt 4 zarzutów skargi kasacyjnej. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji w ogóle bowiem nie odniósł się do tego zagadnienia. Nie było ono przy tym podnoszone na etapie skargi do WSA w Warszawie i dopiero na etapie wniesionej skargi kasacyjnej, Skarżący zarzucił naruszenie art. 92 ust. 1 u.p.u. w zw. z art. 116 § 1 O.p. Brak wskazania stosownych zarzutów na etapie postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, nie zwalnia tego sądu od dokonania kompleksowej kontroli zaskarżonej decyzji i postępowania poprzedzającego jej wydanie. W ramach takiej kontroli w realiach rozpatrywanej sprawy, mieściło się również określenie terminu naliczenia odsetek za zwłokę. Jeżeli zatem Sąd pierwszej instancji doszedłby do wniosku - pomimo braku stosownego zarzutu, że doszło do błędnego naliczenia odsetek, powinien był wziąć to pod uwagę z urzędu, gdyż stosownie do dyspozycji art. 134 § 1 p.p.s.a., nie był związany zarzutami i wnioskami skargi. W przypadku jednak, gdy pomimo obowiązku wynikającego z tego przepisu, stosowne uchybienie nie zostanie stwierdzone, zaś zdaniem strony, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, rozpatrujący skargę sąd powinien uchybienie to stwierdzić, w skardze kasacyjnej powinien zostać postawiony zarzut naruszenia art. 134 § 1 w powiązaniu z art. 141 § 4 p.p.s.a. W przeciwnym wypadku Naczelny Sąd Administracyjny nie może wytknąć Sądowi pierwszej instancji, że pomimo braku stosownych zarzutów, powinien był stwierdzić określone uchybienie i dać temu wyraz w motywach sporządzonego uzasadnienia. Postępowanie wywołane wniesieniem skargi kasacyjnej dotyczy bowiem oceny zaskarżonego wyroku, nie zaś zastępowania wojewódzkiego sądu administracyjnego w kontroli rozstrzygnięć organów administracyjnych. W rozpatrywanej sprawie WSA w Warszawie nie odniósł się do spornej kwestii związanej z terminem naliczenia Skarżącemu odsetek, zaś Skarżący nie sformułował zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., czy też art. 141 § 4 p.p.s.a., który umożliwiłby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ewentualnie wytknięcie tego uchybienia i w konsekwencji uchylenie zaskarżonego wyroku. Merytoryczne rozpatrzenie podniesionego na etapie skargi kasacyjnej zarzutu, prowadziłoby zaś w niniejszej sprawie do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania sądowo-administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zamiast dokonać kontroli zaskarżonego orzeczenia, zastąpiłby Sąd pierwszej instancji w rozstrzygnięciu skargi na decyzję administracyjną. Jak już jednak zostało to powyżej wskazane, w postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi kasacyjnej, badaniu podlega merytoryczna argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W braku takiej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się, jakie przesłanki doprowadziły wojewódzki sąd administracyjny do uznania, że określonego uchybienia organy administracyjne nie popełniły. W konsekwencji nie może ich zakwestionować. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.