II FSK 63/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 września 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 446/17 w sprawie ze skargi Z. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 28 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za okres od listopada 2011 r. do kwietnia 2012 r. oraz odsetek za zwłokę oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 września 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 446/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej też: "WSA", "Sąd I instancji") oddalił skargę Z. N. (dalej też: "Podatnik", "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie (dalej też: "SKO", "organ odwoławczy") z 28 lutego 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku od nieruchomości za okres od listopada 2011 r. do kwietnia 2012 r. oraz odsetek za zwłokę. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana: dalej: "CBOSA"). 2. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że SKO decyzją z 28 lutego 2017 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z 21 października 2016 r. orzekającą o odpowiedzialności Z. N. za zaległości podatkowe B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "Spółka") za okres od 23 października 2011 r. do 5 kwietnia 2012 r. w wysokości 34.817 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 16.647 zł. SKO wskazało, że Podatnik pełnił funkcję członka zarządu Spółki od dnia podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników tej Spółki w dniu 23 października 2011 r. i odpowiada z zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości od listopada 2011 r. Organ wskazał na znajdujące się w aktach sprawy zestawienie zaległości podatkowych Spółki i stwierdził, że spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), a Podatnik nie wykazał istnienia przesłanek egzoneracyjnych, które zwalniałyby go od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. 3. W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie, Skarżący zarzucił przedawnienie zobowiązania podatkowego. Powtórzył argumentację odwołania oraz dodatkowo zwrócił uwagę na nieskuteczne doręczenie wezwania organu I instancji do wskazania majątku pozwalającego na zaspokojenie długu podatkowego. Wskazał, że w dniu sporządzenia wezwania nie był już prezesem zarządu Spółki, zatem i z tego powodu nie był uprawniony do wskazywania majątku Spółki. Zwrócił uwagę na zaniechanie dochodzenia przez wierzyciela zobowiązania w drodze skargi pauliańskiej w związku ze zmianą właściciela nieruchomości od kwietnia 2012 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za bezzasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że nie znalazł podstaw do stwierdzenia, iż decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego, uzasadniającym jej uchylenie. Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostawało, że Skarżący w dniu 23 października 2011 r. został powołany na Prezesa Zarządu Spółki, fakt istnienia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości oraz okoliczność, że nieruchomość, której zaległość ta dotyczy, została przez Spółkę zbyta 5 kwietnia 2012 r. WSA stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo wykazały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, kiedy powstały zaległości podatkowe oraz stwierdziły, że skarżący sprawował funkcję członka zarządu zarówno w okresie powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego, jak również w czasie jego przekształcenia w zaległość podatkową. Prawidłowo również uznały, że w sprawie zaistniała bezskuteczność egzekucji. Zdaniem WSA słusznie organ odwoławczy uznał, że w okresie pełnienia przez Skarżącego wystąpił stan niewypłacalności spółki. Członek zarządu nie zabezpieczył interesów wierzycieli poprzez złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, w konsekwencji, nie można stwierdzić, że Skarżący nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Według WSA organ odwoławczy prawidłowo uznał, że skarżący nie wykazał zaistnienia żadnej z okoliczności egzoneracyjnych powołanych w art. 116 O.p. WSA wskazał, że w toku postępowania organy działały zgodnie z przepisami prawa, podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy rozpatrzyły w sposób wyczerpujący. 5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 116 § 1 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, b) art. 121 oraz 122 O.p., poprzez niedopuszczalne i niezgodne z zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zasadą prawdy obiektywnej zaaprobowanie zaniechania prawnego obowiązku przeprowadzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji szeregu czynności prowadzących do dokonania prawidłowych ustaleń stanu faktycznego, a także wadliwe przyjęcie, iż wobec Skarżącego wystąpiły niezbędne przesłanki prawne, o których mowa w art. 116 O.p. w postaci bezskuteczności egzekucji z majątku spółki oraz że w konsekwencji z winy Skarżącego doszło do niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, mimo braku ustalenia ze strony organu by spółka posiadała więcej niż jednego wierzyciela, co wymagane jest normą wyrażoną w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361, dalej: u.p.u.n.), c) art. 133 § 1 w zw. z art. 106 § 3 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niesłuszne zakwestionowanie oświadczeń Skarżącego składanych w toku postępowania w zakresie stanu Spółki i braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego pozwalającego na dokonanie ustaleń odmiennych, w tym pozwalających na przyjęcie, iż istniał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, sama zaś Spółka miała więcej niż jednego wierzyciela; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 14 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r., Nr 168, poz. 1168 z późn. zm.), dalej: ustawa o Krajowym Rejestrze Sądowym, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, b) art. 11 ust. 1 u.p.u.n. poprzez nieuwzględnienie, iż podstawą ogłoszenia upadłości jest istnienie więcej niż jednej wierzytelności. Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie decyzji SKO i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zawarto w niej szereg zarzutów zarówno procesowych, jak i odnoszących się do naruszenia prawa materialnego, przy czym uzasadnienie skargi kasacyjnej koncentruje się na dwóch zagadnieniach. 6.1. Po pierwsze, Skarżący wskazuje, że nie było możliwości złożenia wniosku we właściwym czasie, gdyż istniała tylko jedna wierzytelność. Nie występuje więc sytuacja, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych, a tym samym nie sposób przypisać Skarżącemu jakiejkolwiek postaci winy. Zaistnienie przesłanki egzoneracyjnej wyklucza orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Z poglądem tym nie sposób się zgodzić. Zgodnie z art. 10 u.p.u.n. w brzmieniu obowiązującym w stanie faktycznym sprawy - upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie natomiast do treści art. 11 ust. 1 tejże ustawy - dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z kolei z art. 21 ust. 1 i 3 u.p.u.n. wynika, że termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynosi 2 tygodnie od dnia, gdy podmiot nie wykonuje swoich wymagalnych wierzytelności i spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W ślad za argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18 (CBOSA), właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie skarżącego, że nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 września 2008 r., II CSK 142/08). Z punktu widzenia niewypłacalności, nie jest także istotny rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Co najwyżej w takim przypadku wniosek o ogłoszenie upadłości może być oddalony na podstawie art. 12 u.p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2015 r., II FSK 249/13, CBOSA). W zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ustalono, że stan niewypłacalności spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. nastąpił w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki. Z punktu widzenia przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. istotne było tylko to, czy wniosek został złożony w przepisanym terminie oraz czy członek zarządu ponosi winę za jego niezłożenie. Tym bardziej, że - jak wynika z ustaleń stanu faktycznego - spółka nie regulowała - począwszy od zobowiązania za listopad 2011 - swoich wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości, a niewykonywanie tych obowiązków miało charakter trwały. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sam fakt niedokonywania wpłat na podatek jest wystarczającą podstawą do uznania, że spółka nie regulowała wymagalnych zobowiązań. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest bowiem przyczyna niewykonywania zobowiązań oraz ilość wierzycieli. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 października 2016 r., II FSK 2557/14, z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 798/14 i z dnia 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14 - CBOSA). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; z dnia 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z dnia 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624 i 1625/15; z dnia 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; CBOSA). W powołanych wyrokach wskazuje się, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie zarządu spółek, w których występuje jeden wierzyciel, są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., skoro zasadniczą podstawą upadłości jest trwałe zaprzestanie płacenia długów. Dlatego też nie budzi wątpliwości, że fakt istnienia tylko jednego wierzyciela nie miał znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki. Okoliczność ta nie pozbawiła skarżącego możliwości złożenia wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowiłaby odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem. Warto także wskazać, że w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004 r., V CK 231/04, Sąd stwierdził, że zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów (art. 1 i 2 u.p.u.n.). Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 u.p.u.n. 6.2. Po drugie za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 14 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. Zgodnie z tym przepisem, podmiot obowiązany do złożenia wniosku o wpis do Rejestru nie może powoływać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do Rejestru lub uległy wykreśleniu z Rejestru. Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że Skarżący nie był podmiotem zobowiązanym do złożenia wniosku o wpis do rejestru - wykreślenia informacji o pełnieniu przez niego funkcji członka zarządu. Powoływanie się względem niego, jako uzasadnienie jego odpowiedzialności, na dane nie wpisane do rejestru, nie korzysta z ochrony osoby trzeciej, działającej w dobrej wierze określonej w przywołanym przepisie. Skarżący jest uprawniony do przeprowadzenia dowodu przeciwnego wobec treści wpisu do KRS jakoby pełnił on funkcję członka zarządu w przedmiotowym okresie, co też czynił w toku postępowania. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi jednak do wniosku, że stanowiska Skarżącego co do charakteru wpisu do KRS, nie kwestionował Sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w pełni zgodził się z poglądem o deklaratoryjnym charakterze wpisu członka zarządu w Krajowym Rejestrze Sądowym. W konsekwencji wskazał, że "przesłanką odpowiedzialności członka zarządu nie jest jego formalne wpisanie jako członka zarządu, lecz pełnienie przez dany podmiot funkcji członka zarządu (...)". Stwierdził jednak, że "skoro Skarżący był wybrany na Prezesa Zarządu Spółki, nie podnosił ani nie wykazywał, że funkcji tej nie pełnił, a jedynie wskazywał na brak wpisu do KRS, to uznać należało, że był on osobą o jakiej mowa w art. 116 § 1 O.p." – str. 8-9 uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. Stwierdzenie powyższego faktu, tj. pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółki, nie zostało w żaden sposób zakwestionowane w skardze kasacyjnej. Nie sformułowano bowiem w tym zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a tylko w ten sposób możliwe byłoby podważenie stanowiska przyjętego przez Sąd pierwszej instancji. Biorąc powyższe pod uwagę zarzut naruszenia art. 14 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym należało uznać za niezasadny. 6.3. W związku z przedstawioną powyżej argumentacją, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.