II FSK 2102/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1061/17 w sprawie ze skargi I. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 14 lutego 2018 r., III SA/Wa 1061/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. G. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu za zobowiązania podatkowe spółki. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie do ponownego rozpoznania przez WSA, ewentualnie w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. o rozpoznanie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., to jest naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa materialnego polega na przyjęciu wskutek błędnej wykładni, że określona w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej: "o.p.") przesłanka bezskuteczności egzekucji jest spełniona, a przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest zasadne, także w przypadku, jeżeli organ egzekucyjny w ciągu prowadzonego opieszale i nieudolnie postępowania egzekucyjnego nie wykorzystał niezbędnych instrumentów do dochodzenia należności od pierwotnie zobowiązanego, co stało się przyczyną bezskuteczności egzekucji. II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. - art. 123 § 1, art. 1 § 2 o.p. w związku z art. 133 § 1 o.p., na skutek uznania, że postępowanie zakończone stwierdzeniem solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za długi podatkowe H. [...] Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") mogło być przeprowadzone bez udziału w charakterze strony tego postępowania pozostałych podmiotów odpowiadających solidarnie ze Skarżącą, to jest pozostałych członków zarządu wymienionej spółki - Panów R. B. i T. K. oraz samej spółki; - art. 187 § 1 i art. 188 o.p., poprzez uznanie, że zaniechanie przez organy podatkowe dokonania ustalenia okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i niezebranie całego dostępnego materiału dowodowego, wskutek czego doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej uszczegółowiono powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia zasadności orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe spółki. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza, iż zostały spełnione przesłanki warunkujące orzeczenie odpowiedzialności Skarżącej, jako byłego członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 o.p. należy wskazać, że słuszne jest stanowisko wyrażone przez WSA w zaskarżonym orzeczeniu, iż w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających Skarżącej od tej odpowiedzialności. Orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w świetle art. 116 § 1 o.p. nie jest możliwe, o ile w toku postępowania strona wykaże istnienie przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. WSA słusznie podkreślił, że wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam (por. wyrok NSA z 26 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1667/09, LEX nr 745700, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 822/10, opublikowano w: CBOSA). Zauważyć należy, że Skarżąca nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości. Skarżąca nie wykazała ponadto, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 1228. dalej: "u.p.u.n."), mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2016 r. sygn. akt III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Art. 116 § 1 pkt 1 o.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Powyższy pogląd dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14, z dnia 28 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1624/15, z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1951/15, z dnia 23 października 2018 r. sygn. akt II FSK 3005/16, z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1686/18, z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 3336/18, z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 63/18, z dnia 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 2144/19, z dnia 18 września 2020 r. sygn. akt II FSK 729/20 opublikowano w: CBOSA). Podkreślenia także wymaga, że Skarżąca formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania, powołała jedynie przepisy o.p., bez wskazania, jakie naruszono przepisy p.p.s.a. WSA nie mógł jednak naruszyć wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów o.p., gdyż regulują one wyłącznie zasady postępowania przed organami podatkowymi. Postępowanie przed sądami administracyjnymi opiera się natomiast na regulacji zawartej w przepisach p.p.s.a., zaś Skarżąca nie wskazała żadnego z przepisów procedury sądowoadministracyjnej, mających zastosowanie w postępowaniu przed WSA, który został w jej ocenie naruszony. Jedynym przepisem p.p.s.a., który powołano w skardze kasacyjnej, jest art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W powyższym zakresie skarga kasacyjna została wadliwie sporządzona. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.