I SA/Wr 994/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Piotr Kieres, , po rozpoznaniu w Wydziale na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 23 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. j. z/s we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 26 lipca 2021 r. nr SKO 4121/99/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu na rzecz Strony skarżącej kwotę 460 zł (czterysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A Sp. j. z siedzibą we W. (dalej jako: strona, spółka, skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej jako: SKO, organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 26 lipca 2021 r. nr SKO 4121/99/2021 którą utrzymano w mocy decyzję Burmistrza Lądka – Zdroju z dnia 16 grudnia 2019 r. nr WP.3120.104.2019.101: 1. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości 16.216,00 zł, 2. stwierdzającą nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości 1.157,00 zł, 3. niestwierdzającą nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 15.313,54 zł. Zaskarżona decyzja wydana została w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 449/20, uchylającym decyzję organu odwoławczego z dnia 26 lutego 2020 r. nr SKO 4121/201/2020. Decyzją tą uchylono wskazaną powyżej decyzję organu pierwszej instancji z dnia 16 grudnia 2019 r. i umorzono postępowanie w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. z końcem 31 grudnia 2019 r. We wskazanym wyroku Sąd orzekł, iż SKO procedując w drugiej instancji sprawę spółki po upływie terminu przedawnienia winno uchylić rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i umorzyć postępowanie jedynie w przedmiocie wykraczającym ponad wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty. Brak było natomiast prawnych przeciwskazań do rozstrzygnięcia merytorycznego - zgodnie z zasadą dwuinstancyjności - w granicach wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty. Tymczasem zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił procesowo całe rozstrzygniecie Burmistrza, obejmujące również stanowisko w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czym naruszył powołaną przez siebie podstawę prawną tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 208 § 1, w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.). Wobec jedynie procesowego charakteru rozstrzygnięcia organu odwoławczego Sąd nie odniósł się do merytorycznego sporu między stronami i związanych z tym sporem zarzutów skargi (w zakresie nieobjętym przedawnieniem). Wydając zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzję organ drugiej instancji w pierwszej kolejności wskazał, że sporne w sprawie pozostaje czy obiekt budowlany będący własnością spółki posadowiony na gruntach, których była ona użytkownikiem wieczystym w 2014 r. o powierzchni użytkowej [...] m² jest budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., u.p.o.l.) i w związku z tym powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak twierdzi organ podatkowy, czy też obiekt ten nie spełnia ustawowej definicji budynku i nie powinien podlegać opodatkowaniu tym podatkiem jak utrzymuje strona. Rozstrzygając tak zdefiniowany spór organ odwoławczy za prawidłowe i zgodne z prawem uznał stanowisko organu pierwszej instancji, iż dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu, nieosłonięty, nieograniczony od góry, przestaje być budynkiem w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i tym samym nie trzeba od niego płacić podatku od nieruchomości. W ocenie SKO sporny obiekt budowlany spełnia ustawowe przesłanki uznania go za budynek, jednakże z uwagi na przesłankę względów technicznych został on opodatkowany jako budynek pozostały, nie zaś jako związany z działalnością gospodarczą. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także możliwości orzekania po jego upływie. W tym zakresie SKO stanęło na stanowisku, iż zobowiązanie cząstkowe – jak w niniejszej sprawie – określane w postępowaniu wszczętym na wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty, w świetle brzmienia przepisu art. 75 § 4a O.p. można określić nawet po upływie okresu przedawnienia. Organ pierwszej instancji nie ma natomiast prawnej możliwości określenia stronie prawidłowej wysokości całego zobowiązania podatkowego, a to z powodu upływu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy wskazał, iż taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, gdyż organ pierwszej instancji nie określił stronie całego zobowiązania. Określił jedynie zobowiązanie cząstkowe. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty spółka wskazała, że żąda stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w wysokości 16. 470, 54 zł. Organ pierwszej instancji określił natomiast zobowiązanie cząstkowe w niższej wysokości – 16. 216, 00 zł. W skardze na decyzję SKO strona postawiła zarzuty o naruszeniu przepisów postępowania: – w związku z pominięciem art. 79 § 4 O.p. i niewykonaniem zaleceń wyroku I SA/Wr 449/20 z dnia 22 stycznia 2021 r. ponownie prowadzonego postępowania podatkowego za 2014 r. - art. 80 § 3, art. 234, art. 2a, art. 21, art. 73 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 180 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, § 4 i 5 oraz art. 127 (w zw. z art. 140 O.p.) przez: • niepodjęcie we własnym zakresie wszechstronnych czynności wyjaśniających; • niezajęcie stanowiska wobec spostrzeżeń skarżącej ani nie podjęcie Jej inicjatywy dowodowej; • nieprzestrzegania zasad O.p. w toku postępowania; • niewywiązywanie się przez SKO z obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przeprowadzenia analizy, a w szczególności przez: niezebranie całego oraz nierozpatrzenie już zebranego materiału dowodowego i niedokonanie jego wszechstronnej, całościowej oceny; a także nieodniesienie się do dokumentów przedstawionych przez stronę, w tym niewyjaśnienie, dlaczego organ nie przeprowadził dowodu z tych dokumentów, względnie odmówił tym dokumentom mocy dowodowej – co doprowadziło do wydania stronniczej decyzji; – art. 191, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niewydanie orzeczenia w zakresie wniosku skarżącej z 10 kwietnia 2019 r. o zwrot nadpłaty; – art. 210 § 4 O.p. przez niezawarcie uzasadnienia faktycznego decyzji, które winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; – art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2015 r., poz. 520 ze zm.) w związku z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. poprzez wydanie decyzji z pominięciem danych zawartych w ewidencji budynków. Odnosząc się do przepisów prawa materialnego spółka wskazała na naruszenie: – art. 1a pkt 1 ppkt 1; art. 4 pkt 1 ppkt 2 u.p.o.l. poprzez nieuznanie, że budynek jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego; – art. 6 u.p.o.l. poprzez założenie, "że Strona nie podnosi żadnych zarzutów dotyczących (...) momentu powstania obowiązku podatkowego", podczas gdy w wniosku o stwierdzenie nadpłaty zaznaczyła brak obowiązku podatkowego oraz w odwołaniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania oraz je uzasadniła; – art. 3 ust. 1 lit. a) oraz ust. 2, ust. 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawa budowlanego (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.) "pominął w wydaniu decyzji podstawę prawną obiektu budowlanego"; – ustawy Prawo budowlane pod kątem analizy stanu faktycznego odnośnie obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego; – art. 45 Prawa budowlanego poprzez pominięcie, jako dowodu zapisów dziennika budowy - urzędowego dokumentu z przebiegu robót budowlanych; – przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; – art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niezastosowanie zasady "in dubio pro tributario" (rozstrzygnięcie niedających się wątpliwości na korzyść podatnika); – art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – poprzez w nieuprawniony sposób ograniczenie chronionego konstytucyjnie prawa własności do środków pieniężnych poprzez nieuzasadnione zawyżenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie decyzji organu drugiej instancji lub o stwierdzenie nieważności decyzji oraz o zasądzenie od SKO solidarnie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, o tryb uproszczony i zobowiązanie organów obu instancji do dostarczenia akt na podstawie których zostały wydane decyzje i dopuszczenie ich jako dowodu w sprawie. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd z uwagi na zgodne wnioski stron rozpatrzył sprawę w postępowaniu uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 119 pkt 2 i art. 120 p.p.s.a. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem postępowania w sprawie jest ocena legalności decyzji SKO, utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 16 grudnia 2019 r. określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości 16.216,00 zł, stwierdzającą nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości 1.157,00 zł oraz niestwierdzającą nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 15.313,54 zł. Wskazać należy, iż Sąd rozpoznając przedmiotowy spór jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w zapadłym uprzednio w niniejszej sprawie, prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 stycznia 2021 r., o sygn. akt I SA/Wr 449/20, którym to wyrokiem uchylono decyzję SKO z dnia 26 lutego 2020 r. nr SKO 4121/201/2020 uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i umarzającą postępowanie w sprawie. Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Natomiast zgodnie z art.170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istotę obowiązku wynikającego z art. 153 p.p.s.a. i nakaz jego realizacji jasno wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 lipca 2018 r. o sygn. akt II FSK 1957/16 (dostępny jak i powoływane kolejne wyroki w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl/): "Z treści art. 153 p.p.s.a. wynika, że ma on charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji, czy interpretacji. W pojęciu "ocena prawna" mieści się wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych przez organ oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. uchybień procesowych." Z kolei w wyroku z 28 sierpnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 2341/16 Naczelny Sąd Administracyjny dobitnie wyartykułował, że: "Z treści art. 153 p.p.s.a., a także art. 190 p.p.s.a. wyprowadzić należy wniosek, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji wydanej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowo wydanej decyzji (por. wyroki NSA: z dnia 20 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1492/15; z dnia 13 stycznia 2009 r. sygn. akt II GSK 614/08)." Podzielając przedstawione wyżej poglądy i analizując działania SKO podjęte w konsekwencji poprzedniego wyroku, Sąd stwierdził, iż organ drugiej instancji nie wykonał zaleceń z wyroku tutejszego Sądu o sygn. akt I SA/Wr 449/20 z dnia 22 stycznia 2021 r., co spowodowało naruszenie przez organ odwoławczy art. 153 p.p.s.a. i w konsekwencji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z 22 stycznia 2021 r. zwrócił uwagę, że zaskarżona decyzja z dnia 26 lutego 2020 r. ma ściśle procesowy charakter – uchyla rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i umarza postępowanie w sprawie, z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Sąd zgodził się z SKO, że weryfikacja rozliczenia spółki w podatku od nieruchomości ograniczona jest 5 letnim terminem z art. 70 § 1 O.p., który w przypadku zobowiązania za 2014 r. (i wobec braku, jak stwierdził organ odwoławczy zdarzeń skutkujących zawieszeniem, bądź przerwaniem biegu przedawnienia) upływał z końcem 31 grudnia 2019 r. Sąd zwrócił jednakże uwagę na sekwencję zdarzeń stanu faktycznego, a mianowicie w rozpatrywanej sprawie postępowanie zostało wszczęte stosownie do ogólnych zasad z art. 165 § 1 i § 3 O.p. na wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty (wraz z załącznikiem - korektą deklaracji DN-1), złożony 16 października 2019 r. Organ zaś dopiero 30 października 2019 r. wydał postanowienie (doręczone stronie 4 listopada 2019 r.) o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. (potwierdzając w treści tegoż postanowienia okoliczność i datę wcześniejszego złożenia przez stronę korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty). Tym samym organ pierwszej instancji poszerzył zakres postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty do weryfikacji całości rozliczenia strony podatku od nieruchomości za 2014 r. Powyższe ma znacznie dla konsekwencji skutków upływu terminu przedawnienia wobec zobowiązania podatkowego (okresu), które jest przedmiotem weryfikacji przez organy, z uwagi na treść art. 79 § 3 O.p. Zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. Dalej Sąd wskazał, że procedując w drugiej instancji sprawę spółki po upływie terminu przedawnienia SKO winno uchylić rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i umorzyć postępowanie jedynie w przedmiocie wykraczającym ponad wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Brak jest natomiast prawnych przeciwskazań do rozstrzygnięcia merytorycznego - zgodnie z zasadą dwuinstancyjności - w granicach wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty. Zgodził się zatem Sąd ze skarżącą, iż brak było podstaw do uchylenia całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie, aczkolwiek w oparciu o naruszenie innych niż wskazane w skardze przepisy. Zatem wytyczne co do dalszego postępowania organu odwoławczego były jasne i konkretne. Wyraźnie bowiem Sąd wskazał organom podatkowym, iż złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji stosownie do art. 165 § 1 O.p. wszczyna postępowanie w sprawie nadpłaty a złożenie przedmiotowego wniosku przed upływem terminu przedawnienia obliguje organy podatkowe do orzekania o wysokości nadpłaty bądź odmowie jej stwierdzenia w całości lub w części również po jego upływie. Jednakże z przepisu art. 208 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy zobligowany jest wydać decyzję o umorzeniu postępowania, gdy stanie się ono (postępowanie) z jakiejkolwiek przyczyny bezprzedmiotowe. Stan bezprzedmiotowości postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania występuje między innymi w razie przedawnienia tego zobowiązania. Jak bowiem stanowi art. 59 § 1 pkt 9 O.p., przedawnienie zobowiązania prowadzi do jego wygaśnięcia, a zatem brak jest przedmiotu, o którym organ mógłby orzec w drodze decyzji (określającej to zobowiązanie). Jeżeli więc w trakcie postępowania prowadzonego w trybie art. 21 § 3 O.p. nastąpiło przedawnienie zobowiązania, to wobec jednoznacznego brzmienia art. 208 § 1 O.p., obowiązkiem organu jest umorzyć postępowanie w przedmiocie tego zobowiązania (przedawnionego). Okoliczność ta nie uniemożliwia rozpatrzenia wniosku nadpłatowego, z tym tylko, że organ nie może uzależniać stwierdzenia nadpłaty od określenia całości zobowiązania we wszystkich jego aspektach, jakie spowodowały jego (zobowiązania) powstanie, skoro co do określenia wysokości zobowiązania nie może prowadzić odrębnego postępowania. Innymi słowy, zaleceniem Sądu wynikającym z wyroku z dnia 22 stycznia 2021 r. było uchylenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. oraz brak przeciwwskazań prawnych odnośnie wydania rozstrzygnięcia merytorycznego w zakresie wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty. Tymczasem organ drugiej instancji w sposób nieuprawniony odczytał zalecenia zawarte w uzasadnieniu wskazanego orzeczenia przyjmując, iż "umorzenie postępowania jedynie w przedmiocie wykraczającym ponad wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty" należy zinterpretować jako odnoszące się do kwot i relacji pomiędzy wysokością określonego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. a kwotą wnioskowanej przez spółkę nadpłaty i wbrew zaleceniem utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w całości. Mając na uwadze, że organ instancji zaskarżoną decyzją naruszył art. 153 p.p.s.a., nie realizując bezwzględnie obowiązujących zaleceń, co do dalszego postępowania we wskazanym w niniejszym orzeczeniu zakresie, koniecznym było uchylenie zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy winien jest uczynić zadość zaleceniom zawartym w wyroku tut. Sądu o sygn. akt I SA/Wr 449/20. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 p.p.s.a.