II FSK 646/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Artur Kot (spr.), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 925/21 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2021 r. nr 0111-KDIBT1-1.4010.310.2021.1.SG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 23 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 925/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę P. S.A. z siedzibą w B. (dalej jako "skarżąca" lub "spółka") i uchylił w zaskarżonej części interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 28 września 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zw. w skrócie "CBOSA" adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie skarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił wyrokowi WSA zarzuty naruszenia prawa materialnego (1) oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania (2-3) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; zw. dalej "updop") poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na uznaniu przez WSA, iż w opisanym stanie faktycznym nie doszło do oddania gminie do nieodpłatnego użytkowania studni odwodnieniowych (środki trwałe spółki), gdyż użyczyła gminie owe studnie w celu likwidacji szkody górniczej, realizując swoje zobowiązanie przewidziane w ustawie z 9 czerwca 2011 r. – Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2021 r. poz. 1420; zw. dalej "PGG"), a przez to wyłączenie odpisów amortyzacyjnych z koszów uzyskania przychodów uregulowane w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c updop nie znajdzie zastosowania w sprawie, a art. 15 ust. 6 updop może być podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych w sprawie opisanej we wniosku; w ocenie WSA świadczenie spółki nie miało charakteru nieodpłatnego oddania do używania, gdyż przy ocenie kryterium nieodpłatności świadczenia należy uwzględnić cel, jaki realizowało użyczenie studni (w postaci likwidacji szkody górniczej); w ocenie DKIS prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż przekazanie gminie w użyczenie studni odwodnieniowych ma charakter oddania ich do nieodpłatnego używania, zatem odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej tych środków trwałych są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c updop; 2) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540; zw. dalej "Op") poprzez uwzględnienie przez sąd pierwszej instancji skargi i uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części wskutek błędnego uznania przez sąd, iż w wydanym akcie organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez pominięcie w procesie wykładni korzystnego dla skarżącej elementu stanu faktycznego w postaci celu użyczenia studni (naprawienie szkody górniczej); 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ppsa poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia w sposób wadliwy, uniemożliwiający organowi poznanie motywów podjętego przez ten sąd rozstrzygnięcia w kwestii stwierdzonego przez sąd naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego, tj. naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op. 2.2. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, gdyż skarżony wyrok odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia. 3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że istota sporu ma charakter materialnoprawny. Dotyczy wykładni art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c updop oraz oceny sposobu zastosowania tego przepisu na tle okoliczności faktycznych przedstawionych przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Zarzuty procesowe stawiane przez DKIS okazały się o tyle zasadne, że w uzasadnieniu skarżonego wyroku nie wyjaśniono należycie przyczyn, których wystąpienie skutkowało zastosowaniem przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Zarzucane naruszenia procesowe nie miały jednak istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Tym samym naruszenie przez WSA art. 141 § 4 ppsa nie mogło skutkować uchyleniem ww. wyroku, który odpowiada prawu z uwagi na trafne zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa. Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził bowiem, że na tle przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego Dyrektor KIS błędnie uznał, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c updop. Błąd subsumpcji spowodowany był zaś założeniem DKIS, że oddanie studni do używania miało charakter nieekwiwalentny. 3.2. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania – za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma odkodowanie pojęcia "oddane do nieodpłatnego używania". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Organ podatkowy podjął próbę przedstawienia sposobu rozumienia owego pojęcia w ramach wykładni systemowej wewnętrznej, posiłkując się pojęciem "nieodpłatne świadczenie", o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 updop. Trafnie wskazał przy tym, że nieodpłatne świadczenie w rozumieniu ww. przepisów musi mieć charakter nieekwiwalentny. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela to stanowisko dodając, że nieodpłatne świadczenie w konsekwencji musi mieć charakter jednostronny. W rozpoznawanej sprawie oddanie do używania studni miało natomiast charakter dwustronny, co wynika wprost z treści zawartego pomiędzy spółka i gminą porozumienia. Gmina mogła zapewnić stosowne świadczenia na rzecz mieszkańców, zaś spółka unikała konieczności zapłaty odszkodowania z tytułu szkody górniczej (ograniczała wysokość odszkodowania). Warto podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw do wniosku, że gmina jako podatnik osiągała korzyści z tytułu uzyskanego świadczenia w postaci oddania jej do nieodpłatnego używania studni odwodnieniowych. Rolą gminy było wyłącznie zapewnienie mieszkańcom odpowiedniego dostępu do wody, który to dostęp był zagrożony w wyniku szkody górniczej spowodowanej przez spółkę w ramach ryzyka związanego ze specyfiką jej działalności gospodarczej. Usunięcie szkody górniczej oraz ograniczenie negatywnych dla spółki finansowych konsekwencji jej odpowiedzialności odszkodowawczej z tego tytułu leżało bez wątpienia w dobrze pojętym interesie spółki. Pojęcie "oddane do nieodpłatnego używania" środka trwałego zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c updop należy rozumieć jako jednostronne oddanie do używania środka trwałego, która to czynność (świadczenie) nie przysparza oddającemu korzyści (ma charakter nieekwiwalentny). O nieodpłatnym świadczeniu nie można mówić wówczas, gdy określona rzecz (środek trwały) ma być wykorzystany przez używającego w interesie użyczającego, tak jak w niniejszej sprawie. Skoro spółka użyczyła gminie środek trwały (studnię odwodnieniową) w ramach stosownego porozumienia odnośnie do naprawy szkody górniczej, której skutki wiążą się z ustawową odpowiedzialnością spółki (negatywne konsekwencje finansowe), to znaczy, że owo użyczenie przysparza spółce korzyści w postaci ograniczenia zakresu jej odpowiedzialności odszkodowawczej (okoliczność bezsporna). Oddanie przez spółkę środka trwałego do używania gminie mające charakter ekwiwalentny nie mieści się w hipotezie normy prawnej przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c updop. Dodać warto, że organ podatkowy za prawidłowe uznał stanowisko spółki w zakresie możliwości zaliczenia do jej kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów) spółki związanych z likwidacją szkody górniczej (pytanie pierwsze). Oddanie przez spółkę środka trwałego do używania gminie stanowi natomiast element kosztowy bezpośrednio związany z likwidacją szkody górniczej. Stanowisko Dyrektora KIS w zakresie odpowiedzi na pytanie drugie zostało zatem wyrażone w oderwaniu od kontekstu rozpoznawanej sprawy istotnego dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia. W tym zakresie podzielić należy krytyczne wobec organu podatkowego stanowisko sądu pierwszej instancji. Jej owo uchybienie należy tratować w kategorii naruszenia prawa materialnego (błąd subsumpcji). 3.3. Tym samym DKIS przedstawił w uchylonym akcie oraz w skardze kasacyjnej nieprawidłowe stanowisko w zakresie oceny możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c updop na tle okoliczności faktycznych przedstawionych przez spółkę w jej wniosku o wydanie interpretacji. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował zatem art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa uchylając interpretację jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Stąd wniosek, że zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenie przez WSA art. 141 § 4 ppsa nie miało istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Podobnie jak i zarzucane WSA naruszenie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op, gdyż argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazuje wprost na ścisły związek naruszenia przez DKIS zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Op, z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c updop poprzez nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania tego przepisu na tle okoliczności faktycznych przedstawionych przez spółkę we wniosku wszczynającym postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie. Naruszenie przez DKIS art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op miało charakter wtórny w stosunku do naruszenia prawa materialnego. Nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy skoro nie stanowiło dla sądu pierwszej instancji przeszkody do wyrażenia w zaskarżonym wyroku oceny (zasadniczo prawidłowej) materialnoprawnego stanowiska organu podatkowego. Tym samym zarzuty procesowe okazały się nieusprawiedliwione (nie miały istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy), gdyż sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić powyższą argumentację. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z przepisami art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 w związku z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym § 2 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 3 w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r, poz. 1687), uwzględniając wynik rozpoznawanej sprawy, udział w rozprawie pełnomocnika spółki oraz brak odpowiedzi spółki na skargę kasacyjną organu podatkowego.