I SA/Gl 1325/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Beata Machcińska (spr.), Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2022 r. sprawy ze skargi M. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi M. L. (dalej "wnioskodawczyni" lub "skarżąca") jest interpretacja indywidualna z dnia [...] r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ interpretacyjny" lub "organ") przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. We wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawczyni przedstawiła następujący stan faktyczny: Wnioskodawczyni od 4 kwietnia 2016 r. prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której przedmiotem jest produkcja i sprzedaż wysyłkowa odzieży. Wnioskodawczyni posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dochód z prowadzonej przez wnioskodawczynię działalności od 2016 r. do końca 2019 r. był opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 5,5%. W 2020 r. wnioskodawczyni rozliczała się na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów), a od 1 stycznia 2021 r. wnioskodawczyni ponownie wybrała ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jako formę rozliczania podatku. Zaliczki na podatek płatne są miesięcznie. Wyprodukowaną przez odzież wnioskodawczyni sprzedaje głównie konsumentom polskim (tj. mającym miejsce zamieszkania na terytorium Polski), ale również konsumentom zagranicznym. Sprzedaż konsumentom zagranicznym spełnia definicję sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju. Od początku prowadzenia działalności gospodarczej wnioskodawczyni korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT ze względu na niskie obroty, tj. na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT. Uzupełniając wniosek, wnioskodawczyni podała: Wniosek dotyczy wyłącznie stanu faktycznego opisanego we wniosku. Całkowita wartość towarów wysyłanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju była mniejsza w danym roku od kwoty odpowiadającej kwocie ustalonej przez dane państwo członkowskie przeznaczania dla wysyłanych towarów. Całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty odpowiadającej kwocie ustalonej przez dane państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych towarów. Wnioskodawczyni nie wybrała miejsca opodatkowania dostawy towarów na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych towarów w sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju. 2. W tak przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawczyni zadała organowi interpretacyjnemu pytanie i przedstawiła własne stanowisko w sprawie: Czy do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT należy wliczać sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju? Zdaniem wnioskodawczyni, do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie należy wliczać sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, co wynika z brzmienia art. 113 ust. 2 ustawy o VAT i art. 2 pkt 23 ustawy o VAT. 3. W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny, powołując się na art. 2 pkt 23 i art. 23 ust. 1, 2, 3, 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm., dalej "u.p.t.u.", w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.) stwierdził, że w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju zasadą pozostaje opodatkowanie w państwie przeznaczenia wysyłki/transportu towarów, ponieważ dostawa ma miejsce w tym państwie. Przyjęcie niniejszej zasady ma eliminować ewentualne zakłócenia konkurencji, które mogłyby mieć miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży z państw, w których obowiązują niższe stawki podatku, do państw, w których obowiązują stosunkowo wysokie stopy podatku. Sprzedaż wysyłkowa jest bowiem opodatkowana w państwie faktycznej konsumpcji (na terenie państwa, do którego dokonano dostawy w ramach sprzedaży wysyłkowej). Powyższe warunki opodatkowania są regułą. Jednakże, co do zasady, mają one zastosowanie wówczas, gdy całkowita wartość sprzedaży wysyłkowej do danego państwa członkowskiego w ciągu roku podatkowego oraz w poprzednim roku podatkowym przekroczyła określone kwoty wyznaczone przez państwo członkowskie przeznaczenia towaru. Tym samym, w przypadku osiągania wartości sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju w wysokości nieprzekraczającej wyżej określonych kwot obowiązuje zasada opodatkowania takich transakcji w państwie wysyłki towarów. Zgodnie z powyższym, w przypadku sprzedaży wysyłkowej do danego państwa członkowskiego, w sytuacji gdy nie zostały przekroczone limity ustalone w państwie przeznaczenia, miejscem opodatkowania dostawy dokonanej w ramach tej sprzedaży jest państwo wysyłki, a więc - w przypadku sprzedaży wysyłkowej z kraju - Polska. Niemniej jednak w sytuacji, gdy nie zostały przekroczone limity ustalone w państwie przeznaczenia i miejscem opodatkowania dostawy dokonywanej w ramach sprzedaży wysyłkowej winno być państwo wysyłki, a więc - w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju - Polska, możliwe jest złożenie stosownego zawiadomienia o wyborze miejsca opodatkowania takiej sprzedaży na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia towaru. W takiej sytuacji - mimo że istnieją przesłanki opodatkowania dostawy w kraju, gdzie się ona rozpoczyna - miejscem opodatkowania jest jednak państwo przeznaczenia (zakończenia dostawy). Wybór miejsca opodatkowania w państwie przeznaczenia towarów dotyczy tych dostaw, które, co do zasady, opodatkowane są w państwie wysyłki towaru, z uwagi na nieprzekroczenie limitów ustalonych przez państwo członkowskie zakończenia dostawy. Jeśli podatnik składa polskiemu organowi podatkowemu zawiadomienie o wyborze opodatkowania w państwie przeznaczania, to tym samym rezygnuje z opodatkowania dostaw dokonywanych w ramach sprzedaży wysyłkowej w kraju (w Polsce). Organ interpretacyjny wskazał, iż stosownie do art. 113 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.) - do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju. Stwierdził, że przy ustalaniu prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 u.p.t.u., należy brać pod uwagę wyłącznie wartość sprzedaży towarów i usług podlegającej opodatkowaniu na terytorium kraju. W konsekwencji, przy ustaleniu limitu wartości sprzedaży, po przekroczeniu której podatnik traci zwolnienie, nie uwzględnia się m.in. dostawy towaru, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Mając na względzie stan faktyczny opisany przez wnioskodawczynię, organ interpretacyjny podał, iż wnioskodawczyni dokonuje sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, która podlega opodatkowaniu na terytorium kraju, ponieważ nie zostały przekroczone limity, o których mowa w art. 23 ust. 2 i 3 u.p.t.u., jak i wnioskodawczyni nie wybrała miejsca opodatkowania dostaw towarów na terytorium państwa przeznaczenia. Zdaniem organu interpretacyjnego, podatnik korzystający ze zwolnienia podmiotowego powinien wliczyć do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju w części, która podlega opodatkowaniu na terytorium kraju. Argumentował, że niewliczanie - do limitu określonego w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. - wartości sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju podlegającej opodatkowaniu poza granicami kraju ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania tej samej transakcji, tj. zarówno w kraju, jak i w państwie przeznaczenia towaru. Natomiast wliczenie do ww. limitu wartości sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju podlegającej opodatkowaniu na terytorium kraju, ma na celu zapobieganie uniknięcia opodatkowania tej sprzedaży. Zatem sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju do wysokości limitu ustalonego przez państwo członkowskie przeznaczenia towarów, podlega opodatkowaniu na terytorium kraju (stosownie do treści art. 23 ust. 2 u.p.t.u.). W konsekwencji - wbrew temu co twierdzi wnioskodawczyni - wartość tej sprzedaży wysyłkowej - traktowanej jako sprzedaż krajowa - należy wliczać do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Reasumując organ interpretacyjny stwierdzil, że na wnioskodawczyni ciąży obowiązek wliczenia do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., wartości sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju. Odnosząc się do z przywołanych przez wnioskodawczynię orzeczeń sadów administracyjnych, organ interpretacyjny argumentował, iż nie ma obowiązku powielania w treści interpretacji rozstrzygnięć zawartych w orzeczeniach sądów administracyjnych. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnioskodawczyni, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 113 ust. 1 oraz art. 113 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 23 w zw. z art. 2 pkt 23 u.p.t.u. przez błędną wykładnię poprzez uznanie, że podatnik korzystający ze zwolnienia podmiotowego powinien wliczyć do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., wartość sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju w części, która podlega opodatkowaniu na terytorium kraju, podczas gdy zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. nie wlicza się do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju. Przepis ten nie ustanawia żadnego dodatkowego odstępstwa, warunku ani wyjątku w tym zakresie, a zatem rezultaty wykładni językowej tych przepisów nie budzą wątpliwości. 2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 113 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy ocena ta powinna uwzględniać jego zastosowanie, co doprowadziłoby do wniosku, że sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju - bez względu na miejsce jej opodatkowania - nie powinna zostać uwzględniona w kalkulacji sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Uzasadniając skargę, skarżąca podniosła, iż w sprawie nie ma sporu co do tego, że skarżąca wykonywała sprzedaż wysyłkową. Zgodnie z art. 23 u.p.t.u., w określonych sytuacjach, taka sprzedaż wysyłkowa podlega opodatkowaniu na terytorium kraju, a w innych sytuacjach poza terytorium kraju. Nie zmienia to jednak faktu, że sprzedaż ta - bez względu na miejsce świadczenia - pozostaje sprzedażą wysyłkową i nie przestaje spełniać jej definicji. Przepisy te nie mają żadnego znaczenia dla definicji danych czynności oraz nie zmieniają tych definicji. Określenie miejsca opodatkowania nie ma znaczenia dla odpowiedzi na pytanie, czy wartość sprzedaży wynikającej z czynności uznanych za sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju wchodzi do obrotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. O tym decyduje literalnie niebudząca wątpliwości treść art. 113 ust. 2 u.p.t.u., z którego jednoznacznie wynika, że do wartości sprzedaży z art. 113 u.p.t.u. nie wlicza się sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju. Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych: Dodatkowo skarżąca wskazała, że z dniem 1 lipca 2021 r. uchylony został art. 23 u.p.t.u., natomiast w art. 2 tej ustawy dodano pkt 22a dotyczący wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość. Tym samym zmianie uległo brzmienie art. 113 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., w którym dopiero od 1 lipca 2021 r. ustawodawca przewidział, że do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. nie wlicza się wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju. Zatem stan prawny opisany we wniosku o interpretację wyraźnie różni się od art. 113 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu ustalonym od 1 lipca 2021 r., a zastosowana przez organ w interpretacji wykładania zawężająca jest niedopuszczalna, jako niemająca oparcia w brzmieniu przepisów w okresie, którego dotyczył wniosek skarżącej. Innymi słowy, ustawodawca dopiero od 1 lipca 2021 r. wprowadził regułę, zgodnie z którą wziąć należy pod uwagę miejsce opodatkowania. Przed 1 lipca 2021 r. takiej reguły w polskim porządku prawnym nie było. 5. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną jest, czy w stanie faktycznym podanym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. wlicza się dokonywaną przez skarżącą sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju, tj. Polski (art. 113 ust. 2 pkt 1). Zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. (w brzmieniu do 30 czerwca 2021 r.), do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju. Natomiast na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u. zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000,00 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Z kolei art. 2 pkt 23 (obowiązujący do 30 czerwca 2021 r.) stanowi, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od towarów i usług lub na jego rzecz z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa dokonywana jest na rzecz: a) podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub b) innego niż wymieniony w lit. a podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej. Na mocy art. 23 ust. 2 u.p.t.u. (obowiązującego do 30 czerwca 2021 r.) w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium kraju, jeżeli całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, jest mniejsza lub równa w danym roku od kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów. Ponadto na podstawie art. 23 ust. 3 u.p.t.u. (obowiązującego do 30 czerwca 2021 r). przepis ust. 2 stosuje się pod warunkiem, że całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że prowadzona przez nią sprzedaż konsumentom zagranicznym spełnia definicję sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju (art. 2 pkt 23 u.p.t.u.), a uzupełniając wniosek, wskazała, że: 1) całkowita wartość towarów wysyłanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju była mniejsza w danym roku od kwoty odpowiadającej kwocie ustalonej przez dane państwo członkowskie przeznaczania dla wysyłanych towarów, 2) całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty odpowiadającej kwocie ustalonej przez dane państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych towarów, 3) wnioskodawczyni nie wybrała miejsca opodatkowania dostawy towarów na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych towarów w sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju. Wskazać w tym miejscu należy, że sprzedaż wysyłkowa ma miejsce wyłącznie, gdy dostawa dokonywana jest na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub innego podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej. Innymi słowy sprzedaż wysyłkowa w rozumieniu art. 2 pkt 23 u.p.t.u. występuje tylko wówczas, gdy odbiorca nie jest zobowiązany do rozliczenia (opodatkowania) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W przypadku, gdy z tytułu nabycia towaru w kraju przeznaczenia jego odbiorca jest zobowiązany do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) - nie zachodzi w ogóle kategoria dostawy określana w ustawie jako sprzedaż wysyłkowa z kraju (Polski). Odrębną kwestią od uznania danej transakcji za sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju, jest ustalenie miejsca jej opodatkowania. Zasadą jest, w świetle art. 23 ust. 1 u.p.t.u., że w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów. W takiej sytuacji podatek od tego rodzaju dostawy rozliczać będzie podmiot dokonujący dostawy. Oznaczać to będzie konieczność rejestracji w państwie, na terytorium którego będzie dokonywana dostawa w ramach sprzedaży wysyłkowej. Skutkować to może również koniecznością ustanowienia w tym państwie przedstawiciela podatkowego, który będzie wykonywał obowiązki administracyjno-ewidencyjne związane z rozliczeniem podatku od czynności sprzedaży wysyłkowej. Przyjęcie powyższej zasady ma eliminować ewentualne zakłócenia konkurencji, które mogłyby mieć miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży z państw, w których obowiązują niższe stawki podatku, do państw, w których obowiązują stosunkowo wysokie stawki podatkowe. Sprzedaż wysyłkowa będzie bowiem opodatkowana w państwie faktycznej konsumpcji (na terenie państwa, do którego dokonano dostawy w ramach sprzedaży wysyłkowej). Od tej zasady przewidziano jednak wyjątek, ustanowiony w art. 23 ust. 2 u.p.t.u. W przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium kraju, jeżeli całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, jest mniejsza lub równa w danym roku od kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów. W tym przypadku dokonywana dostawa będzie opodatkowana w Polsce, ponieważ właśnie w kraju mieścić się będzie miejsce wysyłki. W ocenie organu interpretacyjnego, w zakresie, w jakim miejscem opodatkowania sprzedaży wysyłkowej z kraju jest Polska, wartość tej sprzedaży wysyłkowej należało wliczać do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Stanowisko organu jest błędne. Omawiane zagadnienie było już analizowane przez sądy administracyjne. Sąd podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1231/18, że art. 113 ust. 2 u.p.t.u. w sposób wyczerpujący określa, jakich wartości nie wlicza się do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., co wprost wynika z zastosowanej przez ustawodawcę techniki legislacyjnej. Art. 113 ust. 2 u.p.t.u. zawiera bowiem enumeratywne wyliczenie sytuacji, w których określonych wartości nie wlicza się do limitu zwolnienia wskazanego w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.. Nie ma zatem żadnych podstaw, by wobec niebudzącego wątpliwości brzmienia przepisów, tj. w szczególności art. 113 ust. 2 u.p.t.u. doszukiwać się odmiennej treści interpretowanej z nich normy prawnej, której zrekonstruowanie wymagałoby odwołania się do treści przepisów normujących odrębną materię, tj. miejsce opodatkowania czynności, do których ustawodawca podatkowy w ogóle nie odsyła. Gdyby ustawodawca zamierzał w jakikolwiek sposób skorygować te kwoty, byłby zobowiązany do odmiennego sformułowania tego przepisu. Z brzmienia art. 113 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. (obowiązującego do 30 czerwca 2021 r., a więc w stanie faktycznym podanym przez skarżącą) jednoznacznie wynika, że do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1, nie wlicza się w szczególności sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju. Przepis ten został sformułowany w sposób bezwarunkowy. Ustawodawca nie zawarł w nim żadnego zastrzeżenia, czy odesłania do innego przepisu, który by wartość sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju w jakikolwiek sposób modyfikował lub ograniczał. Ustawodawca krajowy, wprowadzając zwolnienie podmiotowe, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., skierował je do sprzedaży dokonywanej przez tych podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł, przy czym zastrzegł, że do wartości tej sprzedaży nie wlicza się m.in. sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju. Brak jest podstaw do tego, aby pojęciu sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju nadawać inne, węższe znaczenie, niż uczynił to ustawodawca w art. 2 pkt 23 u.p.t.u., szczególnie, że nie ustanowił on w art. 113 u.p.t.u. żadnego dodatkowego odstępstwa (np. ze względu na miejsce dostawy), warunku ani wyjątku (np. odesłania ustawowego), jak ma to miejsce choćby w przypadku art. 113 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Prawidłowo zatem skarżąca wskazała, że do limitu sprzedaży określonego w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., gdy sprzedaż realizowana jest wysyłkowo w warunkach, o których mowa w art. 2 pkt 23 u.p.t.u., nie wlicza się wartości sprzedaży wysyłkowej. Zasadnie skarżąca argumentuje, że ustawodawca dopiero od 1 lipca 2021 r. wprowadził regułę, zgodnie z którą wziąć należy pod uwagę miejsce opodatkowania. Mianowicie z dniem 1 lipca 2021 r. uchylony został art. 23 u.p.t.u., natomiast w art. 2 tej ustawy dodano pkt 22a dotyczący wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość. Tym samym zmianie uległo brzmienie art. 113 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., w którym dopiero od 1 lipca 2021 r. ustawodawca przewidział, że do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. nie wlicza się wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju. Zatem zarzuty skargi okazały się uzasadnione. Mając powyższe na względzie, Sąd, na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację w całości. Wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie adwokata i opłatę skarbową od pełnomocnictwa, czyli kwotę 697 zł.