I SA/Wr 384/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek,, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 23 lutego 2022 r. sprawy ze skargi: A Sp. z o.o. Sp. k. zs. w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony skarżącej kwotę: 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. Sp. k. zs. w J. (dalej również jako Wnioskodawca, Spółka, Skarżący) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ interpretujący, DKIS) z 27 stycznia 2021 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.502.2020.2.MB w przedmiocie podatku od towarów i usług. Mając na uwadze wynikający z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – dalej jako p.p.s.a., obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy a nie kopii całości akt, Sąd wskazuje jak poniżej. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego wynikało, że procesem inwestycyjnym, którego dotyczy uzyskane przez Spółkę zezwolenie na przebudowę rozbudowę nadbudowę i zmianę sposobu użytkowania budynku usługowego oraz rozbiórkę budynku usługowego objęta jest działka gruntu o określonym numerze geodezyjnym wraz z posadowionym na niej niemieszkalnym budynkiem wolnostojącym o dwóch kondygnacjach. Spółka nie zna daty pierwszego zasiedlenia. W budynku będą wyodrębnione 23 lokale usługowe i 26 lokali mieszkalnych, jako samodzielne lokale w rozumieniu art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o własności lokali o odrębnej własności, które mają stanowić odrębny przedmiot obrotu. Spółka zamierza uzyskać status czynnego podatnika podatku od towarów i usług i rozliczać podatek naliczony związany z procesem inwestycyjnym. W związku z tak podanym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca zadał pytanie: Czy dostawa 49 wyodrębnionych po procesie inwestycyjnym, nowopowstałych lokali usługowych i mieszkalnych w budynku mieszkalnym będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki na pytanie to należy odpowiedzieć negatywnie, albowiem dostawa lokali będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia (co wyłącza zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług), jak również w toku procesu inwestycyjnego Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego (co z kolei uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług). Wydanie interpretacji indywidualnej poprzedziło wezwanie DKIS z 18 grudnia 2020 r. o uzupełnienie wniosku Spółki, w którym sformułowano 13 pytań. W odpowiedzi Organ interpretujący uzyskał m.in. poniższe informacje: – Spółka nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, ale nie wyklucza, że zgłosi się retrospektywnie jako podatnik tego podatku; – Wnioskodawca nie wprowadzi lokali, o których mowa we wniosku do ewidencji środków trwałych; – wszystkie lokale mieszkalne/usługowe będą stanowiły towar handlowy; – sam budynek również jest towarem – nie jest środkiem trwałym; – Wnioskodawca nie posiada informacji, kiedy istniejący budynek został oddany do użytkowania (zasiedlony) – lata 90 ubiegłego wieku; – budynek jest zaprojektowany jako usługowo-mieszkalny z garażem podziemnym; – w toku robót budowlanych nastąpi przebudowa, rozbudowa i nadbudowa istniejącego budynku, w wyniku czego powstaną nowe lokale usługowe i mieszkalne (dobudowane zostanie nowe piętro, rozbudowana zostanie bryła budynku, a we wnętrzu nastąpi podział i wyodrębnienie poszczególnych lokal); – budynek nie zostanie ulepszony w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – ulepszeniu może podlegać jedynie środek trwały, a budynek Spółki jest towarem; – Spółce będzie przysługiwać prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych nakładów na budynek, jeżeli sprzedaż lokali będzie podległa opodatkowaniu; – nie wiadomo, kiedy zostaną poczynione ostatnie nakłady na budynek, a lokale do czasu ich sprzedaży nie będą wykorzystywane przez Spółkę, jak również nie będą udostępniane osobom trzecim. W wydanej interpretacji indywidualnej DKIS uznał, że stanowisko Spółki jest prawidłowe w części odnoszącej się do lokali mieszkalnych/usługowych znajdujących się w nowopowstałej części budynku, a nieprawidłowe w zakresie lokali znajdujących się w części przebudowanej już istniejącego budynku, albowiem wobec tej części w przeszłości miało już miejsce pierwsze zasiedlenie i upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Organ interpretujący podniósł również, że pierwsze zasiedlenie nie może obejmować nieruchomości, która nie stanowi u podatnika środka trwałego albowiem pojęcie ulepszenia - do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług odsyła do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych, a nie towarów handlowych. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem DKIS i zaskarżyła wydaną interpretację indywidualną w całości zarzucając naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.) – dalej jako uVAT, przez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT polegające na przyjęciu, że w odniesieniu do nowopowstałych lokali, które nie istniały, a które powstały w wyniku rozbudowy i przebudowy starego budynku mieszkalnego należy zastosować zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdy należy objąć ich dostawę opodatkowaniem albowiem jest ona dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. W uzasadnieniu skargi Spółka przyznała, że pojęcie ulepszenia dotyczy wyłącznie środków trwałych, a nie towarów, jednakże nowopowstałe lokale należy traktować jak nowe byty prawne i dostawa tych lokali pierwszemu nabywcy/użytkownikowi zawsze odbywać się będzie w ramach pierwszego zasiedlenia. Skoro lokale nie istniały to nie mogły być wcześniej zasiedlone. Dostawą nie będzie objęty - jako całość, sam budynek i tym samym wcześniejsze jego zasiedlenie (oddanie od użytku) nie ma znaczenia. Błędem zatem jest przyjęcie jako kryterium decydującym o zwolnieniu dostawy lokali umiejscowienia tychże - w istniejącej (starej) bryle budynku, czy też nadbudowanej/rozbudowanej części (nowej). W odpowiedzi na skargę DKIS wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c o.p.) wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega, bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważał, co następuje: Skarga Spółki jest uzasadniona. W pierwszej kolejności nawiązując do wynikającego z art. 57a p.p.s.a. związania -w kontroli sądowoadministracyjnym interpretacji indywidualnej - zarzutami i podstawą prawną skargi, Sąd stwierdza, że poza zakresem tej kontroli w niniejszej sprawie pozostaje kwestia stanowiska DKIS w zakresie zastosowania do przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego zwolnienia zawartego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a uVAT, albowiem brak do tej części zarzutów skargi. Poprzedzając zaś argumentację odnoszącą się do postawionego przez Spółkę zarzutu o naruszeniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10, w związku z art. 2 pkt 14 uVAT należy przytoczyć ich brzmienie. Pierwszy ze wskazanych przepisów obejmuje zwolnienie z podatku od towarów i usług dostawy budynków, budowli lub ich części z wyłączeniem dwóch przypadków: 1) gdy dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim; 2) gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części nie minął okres 2 lat. Do pojęcia pierwszego zasiedlenia odnosi się drugi z przepisów wskazanych w skardze - wyjaśniając, że pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: 1. wybudowaniu (art. 2 pkt 14 lit. a) uVAT); 2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (art. 2 pkt 14 lit. b) uVAT). DKIS stanął na stanowisku, że w przypadku dokonywanej przez Spółkę przebudowy już istniejącego budynku, a następnie wyodrębnienie nowych lokali w istniejącej (przebudowanej) substancji budynku nie wystąpi pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 2 pkt 14 uVAT. Zdaniem Organu interpretującego "przebudowa" istniejącego budynku i następnie wyodrębnienie w nim nowych lokali nie wypełnia definicji ani wybudowania, ani ulepszenia. Dostawa wyodrębnionych w przebudowanej części budynku lokali dotyczy części budynku, w której pierwsze zasiedlenie miało już miejsce przed przebudową (i upłynął już okres 2 lat). Ponadto w tej przebudowanej części nie doszło do ulepszenia przekraczającego 30% wartości początkowej budynku, albowiem pojęcie ulepszenia dotyczy wyłącznie środków trwałych, a nie towarów handlowych. Co do lokali w nadbudowanej/dobudowanej części uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. W opinii składu orzekającego zarzut skargi o błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 uVAT jest zasadny. Należy wskazać, że z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że przedmiotem planowanej dostawy mają być nieistniejące przed przebudową lokale. Wyodrębnione fizycznie lokale w istniejącym budynku niewątpliwie stanowią jego część, lecz skoro nie istniały przy pierwotnym pierwszym zasiedleniu budynku to nie mogły podlegać temu pierwszemu zasiedleniu. Rację ma Skarżąca podnosząc w skardze, że lokale usługowe/mieszkalne nie istniały wcześniej i stanowią nowe byty prawne i nowe przedmioty dostawy (obrotu), a pytanie nie dotyczy dostawy budynku, lecz jego części tzn. konkretnych powstałych i wyodrębnionych lokali. Skoro zaś w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT mowa jest również o częściach budynku/budowli, to analiza zastosowania zwolnienia objętego tym przepisem powinna być dokonywana odrębnie w odniesieniu do poszczególnych części budynku, w zależności od okoliczności zaistnienia zasiedlenia w stosunku do tych części. Innymi słowy pierwszym zasiedleniem może być objęta dostawa towaru istniejącego, a skoro lokale, o których mowa we wniosku Spółki zostały dopiero w wyniku procesu inwestycyjnego wyodrębnione - po raz pierwszy, to nie mogły być zasiedlone przed tym procesem. Zwolnienie, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT dotyczy konkretnej dostawy, obejmującej konkretny towar tu w postaci nowego, nieistniejącego wcześniej lokalu jako części budynku. Ponadto zdaniem Sądu błędnie DKIS uznał, że zawarte w art. 2 pkt 14 lit. b) uVAT pojęcie ulepszenia może wyłącznie dotyczyć nieruchomości jako środka trwałego, a nie towaru. Tymczasem zdaniem Sądu pojęcie ulepszenia należy odnosić również do przebudowy na co zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swym wyroku z 16 listopada 2017 r. o sygn. akt C-308/16 - wskazując, że pojęcie przebudowy zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 zostało transponowane do art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług (dokonując wyjaśnienia jego zakresu i odniesienia do pojęcia ulepszenia). Obowiązek uwzględnienia w wykładni przepisów uVAT Dyrektyw oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie może budzić wątpliwości chociażby z uwagi na harmonizację przepisów Państw Członkowskich Unii Europejskiej (a więc i Rzeczypospolitej Polskiej) dotyczących podatków pośrednich (którym to podatkiem jest podatek od towarów i usług) - Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. DKIS w swojej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 uVAT pominął ww. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co ma istotne znaczenie, albowiem sama Skarżąca przyjęła nieprawidłową interpretację, iż pojęcie ulepszenia z art. 2 pkt 14 uVAT dotyczy wyłącznie ulepszenia środków trwałych - tym samym bez względu na wartość poniesionych nakładów na przebudowę budynku, który jest towarem nie można mówić o ulepszeniu z art. 2 pkt 14 lit. b) uVAT. Pogląd ten wraz z pominięciem odniesienia się przez Organ interpretujący do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wobec pojęcia "ulepszenia" zawartego we wskazanym wyroku C-308/16 oraz założenie, że pierwsze zasiedlenie nie jest możliwe wobec lokali w budynku przebudowanym, które nie istniały przed jego przebudową są przejawem błędnej wykładni przepisów prawa materialnego – art. 43 ust. 1 pkt 10, w związku z art. 2 pkt 14 uVAT – zawartej w zaskarżonej interpretacji. W konsekwencji błędów w wykładni DKIS uznał, że jedynym kryterium - na kanwie przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego - od którego zależy zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. pkt 10 uVAT jest miejsce położenia nowopowstałych w wyniku przebudowy, rozbudowy i nadbudowy budynku lokali - w istniejącej przed przebudową konstrukcji, czy też poza nią i uznał w części stanowisko Spółki za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że DKIS dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit a), w związku z art. 57a p.p.s.a. – przez błędną wykładnię. Skoro błędna wykładnia – w tym błędne kryterium (lokal w bryle przebudowanego budynku bądź poza nią), warunkowało stanowisko DKIS zarówno w części uznające pogląd Skarżącej za zasadny jak i w części za nieprawidłowy, a Spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, kwestionując przyjęte przez DKIS owo kryterium, to Sąd nie miał możliwości uchylenia zaskarżonej interpretacji jedynie w części (nieakceptującej poglądu Spółki o braku zwolnienia z opodatkowania). W ponownym postępowaniu w przedmiocie wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidulnej Organ interpretujący winien w procesie wykładni uwzględnić zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku rozważania Sądu, a w szczególności odnieść się do dopuszczalności pierwszego zasiedlenia wobec lokali (ich dostawy) nieistniejących przed przebudową – niezależnie, czy znajdujących się w budynku przebudowanym (w jego bryle sprzed przebudowy), czy też w części dobudowanej/nadbudowanej oraz do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 listopada 2017 r. o sygn. akt C-308/16. W kontekście powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej DKIS winien mieć na uwadze i to, że Skarżąca brak poniesienia wydatków na budynek w wysokości nieprzekraczającej 30% wartości początkowej budynku wywiodła wyłącznie z okoliczności: " ... skoro takiej wartości początkowej w ogóle nie ustala. Budynek nie stanowi środka trwałego Wnioskodawcy." (str. 3 – pismo z 6 stycznia 2021 r. stanowiące odpowiedź na wezwanie DKIS). Ponownej ocenie poddać więc należy zakres przebudowy budynku. Sąd nie jest uprawniony do zastępowania DKIS w procesie wykładni przepisów – wydawania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, a niniejszym wyrokiem wskazał na błędy w tym procesie. Organ interpretujący winien ponownie rozpoznać wniosek Spółki eliminując owe błędy. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego – ich zwrocie na rzecz Skarżącej, Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając wartości: uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika - doradcy podatkowego oraz opłatę od pełnomocnictwa.