III SA/Wa 800/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2019 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.252.2017.1.AZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. W dniu 10 listopada 2017 r. I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca", "Strona", "Spółka") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotem powiązanym. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym świadczącym usługi wspierające prowadzenie przez inne podmioty działalności gospodarczej. Wnioskodawca świadczy swoje usługi na terenie całego kraju przez utworzone w wielu miastach placówki/punkty obsługi. Spółka w ramach prowadzonej działalności, na podstawie umów zawartych z kontrahentami (głównie z sektora bankowego i finansowego), świadczy m.in. usługi dotyczące "obsługi obrotu gotówkowego", zwane również potocznie "cash processing". Zakres poszczególnych czynności, do których zobowiązana jest Spółka w ramach świadczenia przedmiotowych usług, może obejmować: liczenie, sortowanie znaków pieniężnych (w tym również: sprawdzanie autentyczności, pakowanie oraz oznaczanie opakowań ze znakami pieniężnymi); przekazywanie do banku raportów dotyczących przeliczonych wartości, magazynowanie znaków pieniężnych przekazanych do przeliczenia i przeliczonych, przygotowanie zasileń wartości pieniężnych w oparciu o otrzymane z banku zlecenia, monitorowanie stanu gotówki w bankomatach (inaczej: ATM), wpłatomatach (inaczej: CD) w oparciu o przekazane przez bank dane; liczenie wartości pieniężnych w kasetach bankomatowych, bezpiecznych kopertach, kasetach wpłatomatów oraz przygotowanie kaset ATM, CD do załadowania; rozliczanie kaset ATM i CD; przekazywanie do banku wyniku przeliczonych znaków pieniężnych, inkaso wpłat zamkniętych; dokonywanie rozliczeń na rachunku klienta; dystrybuowanie, ewidencjonowanie i przechowywanie czeków banku. Zakres realizowanych czynności (wskazanych powyżej), w ramach poszczególnych umów z kontrahentami, może niewiele się różnić (tj. w zależności od danej umowy obejmuje cały kompleks w/w czynności, ewentualnie obejmuje zdecydowaną większość z nich i zależy od wymagań poszczególnych klientów. Spółka zajmuje się również transportem wartości pieniężnych (konwojowaniem), polegającym na dostarczaniu/odbioru wartości pieniężnych z jednego miejsca do innego. Spółka dokonuje i będzie dokonywała transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") (dalej: "Podmioty Powiązane"). Wnioskodawca nabywa od Podmiotów Powiązanych lub świadczy na ich rzecz różnego rodzaju usługi. W zależności od przypadku, wartość poszczególnych usług świadczonych na rzecz Podmiotów Powiązanych albo nabywanych od danego Podmiotu Powiązanego może przekroczyć albo może nie przekroczyć limitu dotyczącego sporządzania dokumentacji cen transferowych określonego w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. 2. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy wskazany w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. limit transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika należy odnosić osobno do każdej transakcji zawartej z danym Podmiotem Powiązanym, a w konsekwencji czy jeżeli kwota danej transakcji nie będzie przekraczała tego limitu, to Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej transakcji? 3. Zdaniem Wnioskodawcy wskazany w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. limit transakcji tub innych zdarzeń jednego rodzaju mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika należy odnosić osobno do każdej rodzajowo transakcji zawartej z danym Podmiotem Powiązanym, a w konsekwencji jeżeli kwota danej transakcji nie będzie przekraczała tego limitu, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej transakcji. 4. W interpretacji indywidualnej z 5 stycznia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem DKIS jedną z kluczowych kwestii związanych z obowiązkiem dokumentacyjnym jest określenie wartości transakcji, której (których) przekroczenie skutkuje powstaniem obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej. W art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. ustawodawca posłużył się pojęciem: "transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju". W ocenie organu interpretacyjnego sformułowanie "jednego rodzaju" odnosi się zarówno do transakcji, jak i innych zdarzeń. W procesie oceny wystąpienia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej z danym podmiotem powiązanym należy brać pod uwagę wartość dokonanych w roku podatkowym z danym podmiotem powiązanym: transakcji jednego rodzaju, a także (odrębnie) innych zdarzeń jednego rodzaju. Zatem we frazie "transakcje lub inne zdarzenie jednego rodzaju" użytej w przepisie, stwierdzenie "jednego rodzaju" odnosi się zarówno do "innych zdarzeń" jak i do "transakcji". Oznacza to, że jeżeli Spółka realizuje z podmiotem powiązanym transakcje jednego rodzaju, których wartość w sumie przekracza limit wskazany w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. zobowiązujący do sporządzania dokumentacji (ustalany indywidualnie w zależności od wysokości uzyskanych przez Spółkę w poprzednim roku podatkowym przychodów) i jednocześnie inne transakcje jednego rodzaju, których wartość nie przekracza ww. limitu, to Spółka ma obowiązek sporządzania dokumentacji tylko dla tych transakcji jednego rodzaju, które przekroczą limit. Nie ma znaczenia czy są to transakcje istotne, o dużej wartości, będące wynikiem podstawowej działalności Spółki, czy też transakcje mniej istotne, o niewielkich kwotach. Ważny jest rodzaj transakcji podlegających zsumowaniu, bowiem na limit transakcji składa się suma poszczególnych transakcji tego samego rodzaju. DKIS wskazał, że dla oceny powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji dokonywanych w danym roku podatkowym z danym podmiotem powiązanym należy zgrupować transakcje jednego rodzaju i odnieść w ten sposób uzyskaną wartość transakcji względem progów określonych w tym przepisie. Przyjęcie założenia, że wartością graniczną stanowiącą przesłankę powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p., jest wartość tylko określonej, jednostkowej transakcji, poniekąd wyabstrahowanej z całokształtu relacji pomiędzy podmiotami powiązanymi, mogłoby prowadzić do sytuacji obchodzenia przedmiotowego obowiązku i w konsekwencji braku podatkowej transparentności stosunków pomiędzy podmiotami powiązanymi. W ramach kilku transakcji podmioty powiązane mogłyby dzielić transakcje i określać jednostkowe ceny na poziomie każdorazowo niższym od wartości obowiązujących progów wyłącznie w celu uniknięcia obowiązku dokumentacyjnego. DKIS stwierdził, że dla powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji dokonywanych z danym podmiotem powiązanym należy na podstawie art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. zsumować wartość transakcji jednego rodzaju i ocenić czy ich wartość przekracza indywidualnie ustalony próg dokumentacyjny, a w konsekwencji czy podlegają one obowiązkowi dokumentacyjnemu. Podobnie w przypadku innych zdarzeń jednego rodzaju z danym podmiotem powiązanym, również należy je zsumować i ocenić, czy przekraczają próg istotności określony w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. i czy w konsekwencji powstaje obowiązek sporządzenia dla nich dokumentacji podatkowej cen transferowych. 5. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania w postaci: – art. 14c § 1 i 2 w zw. z art 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm., dalej: O.p.), które to naruszenie polega na dokonaniu prawnopodatkowej oceny stanowiska Spółki, związanego z opisanym, skonkretyzowanym zdarzeniem przyszłym z pominięciem przez organ podatkowy wszystkich elementów składających się na to stanowisko, a zatem dokonanie oceny stanowiska nie będącego w istocie stanowiskiem Skarżącej opisanym we wniosku, które to naruszenie ma wpływ na wynik postępowania, – art. 14h O.p. w zw. z art. 169 § 1, art. 121 § 1 O.p., które to naruszenie polega na braku wezwania do sprecyzowania stanowiska Spółki, w przypadku gdy organ miał wątpliwości co do jednoznacznego jego ustalenia, biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego, treść pytania oraz treść uzasadnienia prawnego przedstawionego przez Skarżącą, skutkiem którego to naruszenia organ sam wykreował treść stanowiska pozwalającego na dokonanie jego negatywnej oceny w wydanej interpretacji. 6. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. 7. Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 w związku z art. 146 § 1 tej ustawy, Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania i naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wskazać należy, że z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami – Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zasadne są bowiem podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego dotyczących reguł wydawania interpretacji indywidualnych (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.). 8. W ocenie Sądu organ interpretacyjny dokonał błędnej oceny stanowiska Spółki, gdyż błędnie (wbrew treści wniosku Skarżącej) określił to stanowisko. Negatywna ocena stanowiska zaprezentowanego we wniosku przez Spółkę związana jest zatem z faktem, niezrozumienia przez Organ intencji (stanowiska) Skarżącej. Postawione przez Spółkę pytanie i zajęte przez nią stanowisko dotyczyło zagadnienia przekroczenia limitu transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) o jakim mowa art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. W związku z tym sformułowano w tym zakresie pytanie, czy należy ww. limit odnosić osobno do każdej transakcji zawartej z danym podmiotem powiązanym, a w konsekwencji czy jeżeli kwota danej transakcji nie będzie przekraczała tego limitu, to Skarżąca nie będzie miał obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej transakcji? Przedstawione przez Spółkę stanowisko poparte szczegółowym uzasadnieniem dotyczyło zdarzenia przyszłego polegającego na rozpatrywaniu dwóch wariantów, które uściślono przez dwa możliwe do zaistnienia przykłady zdarzenia przyszłego: 1). (grupowaniu według kategorii/rodzaju usług) transakcji zawieranych przez Spółkę z podmiotami powiązanymi, a następnie sumowanie ich wartości (np. sprzedaż przez Spółkę usług konwojowania na rzecz wszystkich Podmiotów Powiązanych w danym roku podatkowym), 2) sumowanie wszystkich transakcji lub innych zdarzeń różnych rodzajowo przeprowadzanych w roku podatkowym pomiędzy Spółką a danym Podmiotem Powiązanym. W tak zakreślonym zdarzeniu przyszłym, związanym z wariantem 1) Spółka uznała, że w świetle brzmienia przepisu art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p., w przypadku gdy podatnik dokona rodzajowo podobnych transakcji z różnymi podmiotami powiązanymi, to nie będzie uprawniony brać w ramach kategoryzowania/grupowania transakcji odrębnych podmiotów powiązanych, a następnie sumować wszystkich wartości ww. transakcji w celu wyznaczenia progu istotnego dla ustalenia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dot. tej konkretnej transakcji. Identyczne stanowisko jak we wniosku Spółka zajęła we wskazanym drugim wariancie polegającym na sumowanie wszystkich transakcji lub innych zdarzeń różnych rodzajowo przeprowadzanych w roku podatkowym pomiędzy Spółką a danym (jednym) Podmiotem Powiązanym). W takim przypadku Spółka uważa, że skoro transakcje/zdarzenia dotyczące jednego konkretnego podmiotu powiązanego są różne to tylko gdyby każda/e transakcja/zdarzenie z osobna przekraczało wskazywany próg wymagałyby sporządzenia dokumentacji podatkowej. 9. Tymczasem organ interpretacyjny w swojej interpretacji bezpodstawnie zrekonstruował całkiem inne stanowisko (pomijając zaprezentowaną wariantowość zdarzenia przez Spółkę) i na podstawie tak przyjętego przez siebie stanowiska uznał, że jest ono nieprawidłowe. Zrekonstruowane przez Organ zdarzenie z jednej strony pomija wariant nr 1), zaś jeśli chodzi o wariant nr 2) pomija element wskazywany przez Spółkę, że ww. transakcje/zdarzenia z jednym podmiotem są rodzajowo różne. 10. Tym samym w ocenie Sądu stanowisko Organu nie zawiera prawidłowej oceny stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o interpretację. Co więcej dalsza analiza uzasadnienia interpretacji tj. konkretnie str. 7 wskazuje, iż gdyby Organ prawidłowo ustalił stanowisko Spółki to udzieliłby pozytywnej interpretacji tj. zająłby identyczne stanowisko jak Spółka. Wynika to z faktu, iż w treści uzasadnienia Organ zauważa analizując brzmienie przepisu art. art. 9a ust 1 d u.p.d.o.p. aspekt istnienia transakcji jednego rodzaju, ale zawartych z innymi podmiotami powiązanymi przez Spółkę, gdzie wskazuje na konieczność zgrupowania w/w transakcji z danym podmiotem powiązanym (w domyśle jednym podmiotem). W przypadku zaś transakcji różnych, ale z jednym podmiotem powiązanym Organ wskazuje, iż sumowanie wszelkich transakcji w takim przypadku byłoby zasadniczo sprzeczne z celem i uzasadnieniem wprowadzanych zmian. W ocenie Sądu sposób przedstawienia jej stanowiska we wniosku o interpretację podatkową pozwalał na jednoznaczne "odczytanie" treści tego stanowiska. Niemniej jednak, jeśli Organ miał wątpliwości w tym zakresie, to był zobowiązany na zasadzie art. 14 h O.p. w związku z 169 § 1, art. 121 § 1 O.p. do wezwania Spółki do sprecyzowania własnej oceny prawnej, a nie kreować samemu to stanowisko. Nie czyniąc powyższego dokonał naruszenia powyższych przepisów. Zrozumiałym jest, iż ww. naruszenia nie pozostają bez wpływu na wynik postępowania. Z uwagi na fakt arbitralnej zmiany stanowiska Skarżącej, niepoprzedzonej wezwaniem Spółki do jego sprecyzowania, zdaniem Sądu wydana interpretacja narusza art. 14 b § 3, art. 14 c § 1 i 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. 11. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przedstawionej przez Sąd oceny prawnej, z pełnym odniesieniem się do wszystkich elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składają się: wpis stosunkowy 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości – 17 zł i wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240 zł (§ 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011, Nr 31, poz. 153).