I FSK 982/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 lutego 2022 r., sygn. III SA/Po 1286/21 w sprawie ze skargi X. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2021r. nr 0111-KDIB3-3.4013.63.2021.2.MK w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od X. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 25 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Po 1286/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę X. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "organ") z 30 czerwca 2021 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.63.2021.2.MK w przedmiocie podatku akcyzowego. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi przez sąd II instancji, zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącej oraz rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przez Sąd prawa materialnego tj. art. 30 ust. 7a pkt 3 w zw. z art. 30 ust. 7b pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 143 ze zm., dalej: "u.p.a.") poprzez: a) błędną wykładnię polegającą na zawężeniu przez Sąd, za Dyrektorem pojęcia "procesu metalurgicznego" oraz przyjęcia, że zakres pojęcia "procesu metalurgicznego" sprowadza się wyłącznie do pewnej przemiany fizyko chemicznej metali na skutek termicznej i/lub chemicznej obróbki, b) będącą skutkiem błędnej wykładni art. 30 ust. 7a pkt 3 w zw. z art. 30 ust. 7b pkt 1 u.p.a. - niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na przyjęciu, iż w świetle przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, tylko energia elektryczna wykorzystywana w określonych czynnościach podlega zwolnieniu od akcyzy jako energia elektryczna wykorzystywana w procesie metalurgicznym, a tym samym organ a za nim WSA błędnie uznał, że nie podlega zwolnieniu od akcyzy energia elektryczna wykorzystywana w następujących etapach procesu technologicznego polegającego na wytapianiu i odlewnictwie (grawitacyjnym i ciśnieniowym) stopów metali nieżelaznych wraz z ich wszystkimi etapami tj. do: 1) Hala nr 1 - odlewanie grawitacyjne: a. zasilania napędu mechanizmów pieców gazowych [przechylania pieców] i sterowania piecem; b. napędzania mechanizmów wału wirnika rafinatora i zasilania sterowania w tym zakresie; c. zasilania napędu mechanizmów i sterowania w zakresie, utrzymania pożądanej temperatury metalu i utrzymania go w stanie płynnym przez elektryczne piece podgrzewcze; d. napędu wózków widłowych, które przewożą płynny metal do pieca podgrzewczego; e. nasilania napędu mechanizmów i sterowania robotów, które przenoszą płynny metal z pieca podgrzewczego do tzw. kokilarek (maszyn służących do dokonywania odlewów w kokilach - stałych formach odlewniczych); f. zasilania napędu mechanizmów i sterowania kokilarek; g. zasilania napędu mechanizmów i sterowania stołami obrotowymi wokół których znajdują się kokilarki; h. zasilania napędu mechanizmów i sterowania liniami odlewniczymi wokół których znajdują się kokilarki; i. napędu mechanizmów urządzenia służącego do tłoczenia wody chłodzącej na formy odlewnicze; j. zasilania napędu mechanizmów i sterowania robotów, które wyciągają odlewy z form odlewniczych i przenoszą je do tunelu chłodzącego a następnie rdzeniarki; k. zasilania napędu wentylatorów chłodzących metalowy komponent w tunelu chłodzącym; l. zasilania napędu mechanizmów i sterowania maszyn służących do wykonywania rdzeni odlewniczych (piaskowych); m. podgrzewania oleju termalnego używanego do podgrzewania form do produkcji rdzeni piaskowych; n. zasilania napędu mechanizmów i sterowania rdzeniarek, które usuwają z gotowych odlewów rdzenie piaskowe. 2) Hala nr 2 - odlewanie ciśnieniowe: a. zasilania napędu mechanizmów pieców gazowych [przechylania pieców] i sterowania piecem; b. napędzania mechanizmów wału wirnika rafinatora i zasilania sterowania w tym zakresie; c. zasilania napędu mechanizmów i sterowania w zakresie utrzymania pożądanej temperatury metalu i utrzymania go w stanie płynnym przez elektryczne piece podgrzewcze; d. napędu wózków widłowych, które przewożą płynny metal do pieca podgrzewczego; e. zasilania napędu mechanizmów i sterowania ciśnieniowej maszyny odlewniczej; f. zasilania napędu i sterowania robotów wyjmujących odlewy z form, wkładających odlewy do wanny z wodą w celu ochłodzenia, przekazujących schłodzony odlew do prasy i kolejno do stanowiska do kontroli jakości; g. zasilania napędu i sterowania prasy; 3) zasilania oświetlenia Hali 1 i Hali 2; 4) zasilania urządzeń pomiarowych takich jak spektrometry oraz termometry i aparatury pomocniczej (komora próżniowa), służących do stałej kontroli składu chemicznego oraz parametrów (np. temperatury) stopu w trakcie procesu metalurgicznego; 5) zasilania urządzeń wentylacyjnych Hali 1 i Hali 2 - pomimo, iż ww. etapy procesu technologicznego polegającego na wytapianiu i odlewnictwie (grawitacyjnym i ciśnieniowym) stopów metali nieżelaznych, stanowią integralną część procesu metalurgicznego, co miało wpływ na wynik sprawy i skutkowało uznaniem stanowiska Skarżącej w całości za nieprawidłowe. 2.2. DKIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Istota sporu w sprawie zasadza się na interpretacji pojęcia "procesu metalurgicznego", o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 7 u.p.a. Z przywołanej regulacji wynika, że od akcyzy zwolnione są czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby energetyczne wykorzystywane w procesach metalurgicznych. Jak trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji, przepisy u.p.a. nie zawierają definicji legalnej "procesów metalurgicznych". Nie zawiera jej również dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. 2003.283.51, dalej: "dyrektywa 2003/96"). Brak definicji legalnej pojęcia procesów metalurgicznych w dyrektywie 2003/96 oznacza, że państwa członkowskie realizując wyłączenie z zakresu zastosowania dyrektywy w swoich porządkach prawnych, dokonują implementacji przede wszystkim w oparciu o cele dyrektywy oraz mając wzgląd na rolę tej dyrektywy w systemie prawa unijnego. Natomiast cele dyrektywy 2003/96, w odniesieniu do wyłączenia z zakresu jej zastosowania, to są w istocie wyłączenia spod opodatkowania akcyzą produktów energetycznych zużywanych w procesach metalurgicznych, zatem powinny być interpretowane w zgodzie z motywem 22 preambuły. Stanowi on, że "produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw, a także procesy mineralogiczne." Motyw powyższy wskazuje, że produkty, które uważane są za mające podwójne zastosowanie, realizują cel dyrektywy, gdy są wyłączone z opodatkowania, o czym stanowi art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96 wskazując, że za podwójne zastosowanie uważane jest w szczególności ich użycie do celów redukcji chemicznej, w procesach elektrolitycznych i procesach metalurgicznych. W dyrektywie 2003/96 celowo nie ustanowiono definicji procesów metalurgicznych, w celu zagwarantowanie państwom członkowskim możliwości interpretacji pojęcia procesów metalurgicznych. Z tego też względu brak zdefiniowania pojęcia "proces metalurgiczny" w ustawie o podatku akcyzowym uwzględnia cel dyrektywy energetycznej i stanowi wyraz niechęci do zbędnego zawężania i ograniczania zwolnienia, mając na względzie rozwój technologiczny w tym zakresie (zob. wyrok NSA z 13 października 2017 r., I GSK 1659/15 - dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże). 3.3. W świetle powyższego zdaniem Sądu kasacyjnego prawidłowo organ oraz Sąd pierwszej instancji, zmierzając do odkodowania pojęcia "procesów metalurgicznych" w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. odwołali się do wykładni językowej, w szczególności co do rozumienia tego pojęcia w literaturze przedmiotu. Na tle powołanych definicji leksykalnych pojęć "metalurgii", "produkcji", procesu", procesu produkcji", "procesu technologicznego", procesów pomocniczych" organ zasadnie wyjaśnił, że: - metalurgia definiowana w literaturze jako dziedzina nauki i techniki, znaczeniowo jest dużo szerszym pojęciem aniżeli proces metalurgiczny, który obejmuje jedynie pewien fragment technologii produkcji metali, zwykle otrzymywanie metali i ich stopów w wyniku wytapiania, a następnie odlewania, - pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu, lecz może być tez efektem kliku procesów lub tez kompilacją procesów oraz czynności niestanowiących procesu, jak też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces, - proces technologiczny to podstawowa cześć procesu produkcyjnego, podczas którego następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych, - a za procesy metalurgiczne uważa się procesy polegające na otrzymywaniu, rafinacji oraz przetwarzaniu metali i ich stopów m.in. przy użyciu prądu elektrycznego. 3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo przyjął WSA, że aby dokonać prawidłowej wykładni art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. należało, co uczynił organ, nie tylko dokonać wykładni językowej pojęcia "procesu metalurgicznego", ale również w zgodzie z celami dyrektywy 2003/96, posłużyć się wykładnią przepisu art. 2 ust. 4 lit. b) tiret 2. i 3. dyrektywy. Zgodzić należy się bowiem z organem, że na podstawie dyrektywy 2003/96 w zakresie zwolnienia z opodatkowania wyrobów energetycznych (produktów energetycznych) i energii elektrycznej istnieją wskazówki, według których kierować się należy rozstrzygając "granice" stosowania zwolnień. Tymi wskazówkami są: zasada ścisłej interpretacji oraz zasada "bezpośredniości" i "natychmiastowości" wykorzystania produktu energetycznego do określonego procesu podlegającego zwolnieniu. Zwolnieniu podlegać może zatem wyrób, który zużywany jest bezpośrednio i natychmiastowo do określonego procesu którego wynikiem jest określony produkt. 3.5. Odnosząc się do zasadności złożonej skargi kasacyjnej, przede wszystkim należy podnieść, że oceny trafności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy dokonać z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 7 września 2017 r. C-465/15, [...], które to orzeczenie dotyczy co prawda wyłączenia opodatkowania akcyzą energii elektrycznej wykorzystywanej do celów redukcji chemicznej, ale ma istotne znaczenie także w zakresie zwolnienia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych. 3.6. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96 wyłącza z zakresu jej stosowania szereg produktów energetycznych i energię elektryczną wykorzystywane do przewidzianych w tym artykule celów. W ten sposób produkty energetyczne objęte tym przepisem nie podlegają opodatkowaniu zgodnie z tą dyrektywą. W konsekwencji, z zakresu stosowania dyrektywy 2003/96 wyłączona jest "energia elektryczna wykorzystywana zasadniczo do celów redukcji chemicznej", przewidziana w art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie tej dyrektywy (punkty 19 i 20 wyroku TSUE). Według TSUE zwykłe znaczenie pojęcia "energii elektrycznej wykorzystywanej do celów redukcji chemicznej" w poszczególnych wersjach językowych wspomnianego art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie sugeruje, że daleki związek pomiędzy wykorzystaniem energii elektrycznej a redukcją chemiczną jest niewystarczający, aby wykorzystanie to zostało objęte zakresem stosowania owego przepisu, podobnie jak nie wystarcza w tym celu wykorzystanie energii elektrycznej, które nie jest wymagane dla prawidłowego przeprowadzenia redukcji chemicznej. W każdym razie treść dyrektywy 2003/96 nie pozwala sama w sobie na ustalenie, czy istnieje wystarczająco ścisły związek pomiędzy energią elektryczną wykorzystywaną w celu takim jak w postępowaniu głównym a redukcją chemiczną w rozumieniu rzeczonego przepisu. W związku z tym należy uwzględnić nie tylko postanowienia art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie dyrektywy 2003/96, ale także kontekst i cele zamierzone przez uregulowanie, którego przepis ten stanowi część (zob. w szczególności wyrok z dnia 10 września 2014 r., [...], C-152/13, EU:C:2014:2184, pkt 26) (punkty 21 – 23 wyroku TSUE). 3.7. W tym zakresie, zdaniem TSUE, należy zauważyć, że na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) tiret drugie wspomnianej dyrektywy nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych podwójnego zastosowania. Trzeba dodać, że w przepisie tym znajduje się definicja produktu energetycznego o podwójnym zastosowaniu, z której wynika, iż produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie, w przypadku gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania, jak i w celach innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Wykorzystywanie produktów energetycznych w szczególności do redukcji chemicznej jest uważane za podwójne zastosowanie (punkt 24 wyroku TSUE). Ponadto zdaniem TSUE art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96 powinien być interpretowany w świetle motywu 22 tej dyrektywy, który stanowi, że produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. Z motywu tego wynika również, że z naturą i logiką systemu podatkowego związane jest to, że z zakresu zastosowania tych ram wyłączone są w szczególności produkty energetyczne podwójnego zastosowania oraz że energia elektryczna wykorzystywana w ten sam sposób powinna być traktowana w analogiczny sposób (punkt 25 wyroku TSUE). 3.8. Trybunał odniósł się również do stanowiska Komisji, która w swych uwagach wskazała, że z powodu zamienności produktów energetycznych i energii elektrycznej prawodawca unijny opowiedział się za analogicznym traktowaniem tych produktów w celu określenia zakresu zastosowania dyrektywy 2003/96, a tym samym w celu ich opodatkowania zgodnie z tą dyrektywą. Ustalenie w taki sposób jej materialnego zakresu zastosowania pozwala bowiem na ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania na skalę Unii Europejskiej w sposób łączny zarówno dla produktów energetycznych, jak i dla energii elektrycznej, i ostatecznie ma na celu osiągnięcie podwójnego celu zamierzonego przez wspomnianą dyrektywę w motywach 2-6, 7, 11 i 12, to znaczy z jednej strony zapewnienia prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego w sektorze energii elektrycznej, a z drugiej strony wspierania celów polityki ochrony środowiska (punkt 26 wyroku TSUE). Z uwagi na względy przedstawione powyżej, TSUE doszedł do wniosku, że wykładnia pojęcia "energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej", przewidzianego w art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie dyrektywy 2003/96, która to wykładnia byłaby szersza od tej zastrzeżonej dla pojęcia "produktów energetycznych [wykorzystywanych] do celów redukcji chemicznej" w rozumieniu tiret drugie tego przepisu, skutkowałaby zerwaniem zamierzonego przez prawodawcę unijnego analogicznego traktowania produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych w ten sam sposób w celu określenia zakresu zastosowania tej dyrektywy (punkt 27 wyroku TSUE). Według TSUE wykładnia taka skutkowałaby wyłączeniem energii elektrycznej z opodatkowania ustalonego przez dyrektywę 2003/96 ze szkodą dla produktu energetycznego wykorzystywanego w ten sam sposób, który z kolei podlegałby opodatkowaniu zgodnie z tą dyrektywą. Z uwagi na zamienność produktów energetycznych i energii elektrycznej taka wykładnia skutkowałaby korzystniejszym traktowaniem stosowania energii elektrycznej ze szkodą dla produktów energetycznych, co ostatecznie byłoby sprzeczne z podwójnym celem zamierzonym przez dyrektywę 2003/96 (punkt 28 wyroku TSUE). 3.9. W ten sposób, zdaniem TSUE, z powodów, o których mowa w pkt 26-28 niniejszego wyroku, tiret trzecie tego przepisu nie może być interpretowane w ten sposób, iż wyklucza ono z zakresu zastosowania wspomnianej dyrektywy energię elektryczną wykorzystywaną w tych samych celach co taki produkt energetyczny, bez zerwania z zamierzonym przez prawodawcę Unii analogicznym traktowaniem produktów energetycznych i energii elektrycznej w celu określenia zakresu zastosowania dyrektywy 2003/96 (punkt 31 wyroku TSUE). 3.10. Mając na uwadze powyższe rację ma organ oraz Sąd pierwszej instancji, który biorąc pod uwagę zasady interpretacji przepisów podatkowych oraz orzeczenie TSUE w sprawie C-465/15 stwierdził, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. podlega energia elektryczna (po spełnieniu pozostałych warunków formalnych przewidzianych przepisami ustawy), która jest bezpośrednio zużyta w procesie metalurgicznym rozumianym jako ciąg przemian fizykochemicznych metali na skutek termicznej i/lub chemicznej obróbki, która w praktyce wiąże się m.in. z wytopieniem metali lub ich przetopieniem w piecach, wyżarzaniem, odprężaniem, hartowaniem. Słusznie uznano więc, że co do zasady zwolnieniu podlegać będzie energia elektryczna wykorzystana jedynie w tym zakresie, a nie będzie podlegać energia elektryczna służąca napędzaniu (wprawianiu w ruch) urządzeń wykorzystywanych w przedstawionym procesie metalurgicznym, a także innych urządzeń nieuczestniczących bezpośrednio w tym procesie, nawet jeśli zasilanie tych urządzeń jest konieczne aby ten proces mógł się odbyć. Organ nie miał podstaw do przyjęcia w pełni stanowiska wnioskodawcy, w myśl którego pod pojęciem procesów metalurgicznych w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. mieści się pełne spektrum procesów produkcyjnych wyrobów metalowych (komponentów [...]). 3.11. Nie kwestionując przywołanych przez Skarżącą definicji mających swe źródło w literaturze techniczno-naukowej, ani, że wskazane w opisie sprawy czynności w większy lub mniejszy sposób są związane z produkcją komponentów do [...], zważyć trzeba, że w świetle wyroku TSUE C-465/15 należy odróżnić wykorzystanie energii elektrycznej stricte do procesu metalurgicznego od wykorzystania energii elektrycznej do napędu urządzeń wykorzystywanych w tym procesie, a także innych czynności, w trakcie których następuje również zużycie energii elektrycznej. 4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził niezasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 tej ustawy. A. Nita Z. Łoboda M. Olejnik