II FSK 755/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini, Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1049/21 w sprawie ze skargi F. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lutego 2021 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.508.2020.1.BG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu Warszawie, 2) zasądza od F. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 28 lutego 2022 r., III SA/Wa 1049/21 uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę wynika, że jest ona polską spółką kapitałową, która prowadzi działalność gospodarczą i podlega na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka oprócz dochodów osiąganych na terytorium Polski, osiąga również dochody (przychody) poza terytorium kraju, w tym także od podmiotów z siedzibą na terytorium państw, z którymi Polska nie ma podpisanej umowy w sprawie unikania podwójnego podatkowania. W jednym z takich państw, tj. Brazylii z tytułu wykonywanych usług, kontrahent spółki, na podstawie lokalnych przepisów prawa może być zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z wynagrodzenia należnego wnioskodawcy. Kwota potrąconego podatku zapłaconego w Brazylii przez spółkę kalkulowana jest z uwzględnieniem wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu świadczonych usług, tzw. "przychód zagraniczny" bez odliczenia kosztów poniesionych w celu jego osiągnięcia. Spółka podkreśliła, że osiągnięcie przychodu zagranicznego wiąże się z poniesieniem w kraju odpowiednich kosztów, zarówno na poziomie operacyjnym, jak i finansowym, w stosunku do których spółka prowadzi ewidencję pozwalającą na przyporządkowanie ich do uzyskanego w Brazylii przychodu ("koszty zagraniczne"). Z uwagi na fakt, iż podatek zagraniczny kalkulowany jest wyłącznie od kwoty przychodu zagranicznego, kwota uiszczonego podatku zagranicznego istotnie przewyższa kwotę dochodu uzyskanego ze źródeł położonych za granicą, w przedmiotowym stanie faktycznym w Brazylii. W Polsce natomiast, spółka kalkulując podatek dochodowy do zapłaty za dany rok podatkowy ustala podstawę opodatkowania zgodnie z art. 18 ust. 1 w związku z art. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. u.p.d.o.p., łącząc dochody osiągnięte na terytorium kraju, w tym koszty poniesione w Polsce, które związane są z przychodami osiągniętymi w Brazylii, oraz przychody osiągnięte za granicą ("dochód całkowity"), w tym osiągnięty przychód na terytorium Brazylii, od którego pobierany jest podatek zagraniczny. Do tak wyliczonej kwoty dochodu całkowitego spółka stosuje stawkę 19%, aby ustalić kwotę podatku dochodowego od osób prawnych należnego w Polsce ("podatek od dochodu całkowitego"). W związku z powyższym spółka spytała w jaki sposób należy ustalić limit odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., dla podatku zagranicznego zapłaconego w Brazylii, w sytuacji, gdy pobrany on został od przychodu zagranicznego bez uwzględnienia kosztów zagranicznych? Zdaniem spółki, limit odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., dla podatku zagranicznego zapłaconego w Brazylii, powinien zostać uwzględniony poprzez ustalenie proporcji kwoty przychodu zagranicznego (od którego pobrany został podatek zagraniczny) w danym roku podatkowym do dochodu całkowitego spółki, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty obliczonego podatku od dochodu całkowitego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 23 lutego 2021 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, że limit odliczenia dla podatku zagranicznego zapłaconego w Brazylii, powinien zostać uwzględniony poprzez ustalenie proporcji kwoty przychodu zagranicznego, a nie dochodu jak wskazano w zaskarżonej interpretacji, w danym roku podatkowym do dochodu całkowitego skarżącej, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty obliczonego podatku od dochodu całkowitego. 2. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie: - art. 20 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: "u.p.d.o.o.p") poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że limit odliczenia dla podatku zagranicznego zapłaconego w Brazylii, powinien zostać uwzględniony poprzez ustalenie proporcji kwoty przychodu zagranicznego (a nie dochodu jak wskazano w zaskarżonej interpretacji), w danym roku podatkowym do dochodu całkowitego skarżącej, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty obliczonego podatku od dochodu całkowitego, - podczas gdy w ocenie organu prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że podatek w Polsce oblicza się od sumy dochodów uzyskanych w kraju i za granicą (zgodnie z regulacjami polskiej ustawy podatkowej), a następnie od obliczonego w ten sposób podatku odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Limitem odliczenia jest jednak ta część podatku obliczonego zgodnie z regulacjami polskimi, która proporcjonalnie przypada na dochód zagraniczny, uwzględniony do opodatkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazując na powyższe pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu interpretacyjnego jest kwestia ustalenia limitu odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., dla podatku zagranicznego zapłaconego w Brazylii, w sytuacji, gdy pobrany on został od przychodu zagranicznego bez uwzględnienia kosztów zagranicznych. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że brak dwustronnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską i Brazylią oznacza, że jedynym sposobem uniknięcia podwójnego opodatkowania w relacjach transgranicznych, jest zastosowanie krajowych środków unikania opodatkowania. W odniesieniu do będących polskimi rezydentami podatkowymi podmiotów podatku dochodowego od osób prawnych, taka jednostronna regulacja została ujęta w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. Wykładnia wskazanego przepisu stanowiła przedmiot rozważań prawnych organu interpretacyjnego, a w konsekwencji sądu administracyjnego pierwszej instancji. Wykładnia tego przepisu nie została jednak przeprowadzona przez wojewódzki sąd administracyjny w sposób umożliwiający prawidłowe zastosowanie ujętej w nim normy prawnej w analizowanym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym. Warunki zastosowania odliczenia podatku zapłaconego za granicą od podatku do zapłaty w kraju, wynikają z przepisów zawartych w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 22b u.p.d.o.p. Mimo tego, że Polskę i Brazylię w okresie objętym przedmiotem postępowania nie wiązała dwustronna umowa o unikaniu podwójnego podatkowania, to oba te państwa przystąpiły do Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu 25 stycznia 1988 r. Konwencja strasburska w rozumieniu art. 22b u.p.d.o.p. stanowi inną ratyfikowaną umowę umożliwiającą uzyskanie przez polski organ podatkowy informacji podatkowych od właściwego organu podatkowego Federalnej Republiki Brazylii, a więc państwa, w którym dochód został uzyskany przez polskiego rezydenta podatkowego. Zgodnie ze stanem faktycznym/ zdarzeniem przyszłym wskazanym we wniosku o interpretację w analizowanej sprawie możliwe zatem będzie uzyskanie od brazylijskiej administracji podatkowej jedynie informacji o wysokości przychodu i kwocie podatku zapłaconego przez polskiego podatnika w Brazylii. Natomiast w Brazylii w sposób zryczałtowany opodatkowany jest wyłącznie przychód uzyskany przez polskiego podatnika. Z tego względu innymi informacjami, tj. o wysokości kosztów uzyskania przychodu oraz o kwocie dochodu, administracja brazylijska nie będzie dysponowała. Z kolei poddając analizie treść art. 20 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. należy zwrócić uwagę, że dopuszcza się możliwość łączenia do opodatkowania w Polsce zarówno dochodów, jak i przychodów uzyskanych za granicą z, odpowiednio, dochodami i przychodami uzyskanym w Polsce. Taki wniosek wynika wprost z analizy językowej art. 20 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. Biorąc pod uwagę brzmienie przepisu art. 20 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., należy przyjąć, że ustawodawca stworzył podstawę prawną do sumowania w pierwszej kolejności dochodów, a jeśli one by nie występowały, w dalszej kolejności przychodów. W żadnym przypadku ustawodawca nie traktuje jednak obu pojęć identycznie, a tym samym nie dopuszcza łączenia dochodów z przychodami. Podkreślić zatem należy, że inaczej niż w odniesieniu do sumowania zagranicznych i krajowych dochodów (przychodów), o którym mowa w art. 20 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., w przepisach regulujących możliwość dokonania odliczenia podatku (art. 20 ust. 1 zd. 2) oraz określających sposób ustalenia limitu tego odliczenia (art. 20 ust. 1 zd. 3), ustawodawca posługuje się wyłącznie pojęciem dochodu. Natomiast istotą sporu w niniejszej sprawie pozostaje sposób ustalenia limitu odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 zd. 3 u.p.d.o.p. Zdaniem podatnika limit odliczenia, dla podatku zagranicznego zapłaconego w Brazylii, bez względu na to, czy zapłaconego bezpośrednio przez podatnika, czy też za pośrednictwem płatnika, powinien zostać uwzględniony poprzez ustalenie proporcji kwoty przychodu zagranicznego, od którego pobrany został podatek zagraniczny, w danym roku podatkowym do sumy dochodu krajowego i przychodu zagranicznego, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty obliczonego podatku. Pogląd ten należy uznać za nieprawidłowy. Oznacza on bowiem konieczność obliczenia limitu poprzez połączenie wartości z dwóch zupełnie różnych kategorii pojęciowych, tj. przychodu zagranicznego oraz dochodu krajowego. Tymczasem, jak wskazano wyżej w odniesieniu do art. 20 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., ustawodawca nie traktuje dochodów i przychodów w ten sam sposób, to znaczy jako kategorii równoważnych. Mimo, że wartości dochodów i przychodów, zgodnie z art. 20 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. podlegają sumowaniu, stanowiąc tym samym podstawę do obliczenia limitu odliczenia proporcjonalnego dochodu, to sumowanie może nastąpić tylko odrębnie, w ramach jednorodnych grup, tj. kategorii pojęciowych, odpowiednio dochodów i przychodów. Dokonanie obliczenia limitu w inny sposób, a więc jak chce tego podatnik, prowadziłoby do wypaczenia ostatecznego wyniku, a tym samym wysokości limitu odliczenia podatku zapłaconego za granicą. Dodanie zagranicznego przychodu do krajowego dochodu doprowadziłoby do bezpodstawnego a zarazem nieproporcjonalnego zwiększenia limitu odliczenia podatku zapłaconego za granicą, i zmniejszenie kwoty podatku do zapłaty w kraju. Takie działanie pozostawałoby zatem w sprzeczności zarówno z dyspozycją art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., jak i art. 20 ust. 6 u.p.d.o.p., stosownie do którego łączna kwota odliczenia wskazana w ust. 1 i 2, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu. Mając powyższe na uwadze Sąd administracyjny pierwszej instancji nie wyjaśnił, dlaczego pogląd podatnika uznał za słuszny. Nie dokonał przy tym poprawnej wykładni art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., przez co utożsamił użyte w tym przepisie pojęcie dochodów z przychodami. Inne błędy w wykładni prawa popełnił z kolei organ interpretacyjny. Stanął on bowiem na stanowisku, że dla obliczenia limitu odliczenia podatku zapłaconego za granicą, zgodnie z art. 20 ust. 1 zd. 3 u.p.d.o.p. konieczne jest posługiwanie się jedną kategorią pojęciową, a więc kategorią dochodu, w odniesieniu do dochodów krajowych i zagranicznych. Jednocześnie organ interpretacyjny wskazał, że dla celów kalkulacji limitu odliczenia konieczne jest uwzględnienie dochodu uzyskanego w obcym państwie. W konsekwencji do przychodu uzyskanego w obcym państwie w jego ocenie powinny być przypisane odpowiadające mu koszty uzyskania, o ile koszty takie są rozliczane w rachunku podatkowym ustalanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. O ile błędem sądu administracyjnego pierwszej instancji było uznanie możliwości ustalenia limitu poprzez jego odniesienie do łącznego dochodu, będącego sumą wartości różniących się od siebie zakresem pojęć dochodów i przychodów, o tyle błędem organu interpretacyjnego było ustalanie limitu poprzez odniesienie do łącznego dochodu będącego sumą dochodu uzyskanego w Polsce ze sztucznie określonym dochodem uzyskanym w Brazylii. Sztuczność określenia dochodu uzyskanego w Brazylii wynika stąd, że organ chciał ją ustalić poprzez pomniejszenie uzyskanego w Brazylii przychodu, obliczonego zgodnie z prawem brazylijskim, o wartość poniesionych w Brazylii kosztów uzyskania przychodu, obliczonych jednak zgodnie z prawem polskim, tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tego rodzaju hybrydowa konstrukcja nie znajduje jednak umocowania w obowiązujących przepisach prawnych i jako taka nie może zostać zaakceptowana. Podkreślić, przy tym należy, że zgodnie z art. 20 ust. 1 zd. 3 u.p.d.o.p. kwota odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. Tymczasem, w badanym stanie rzeczy, polski podatnik w ogóle nie uzyskał w Brazylii dochodu w rozumieniu art. 7 u.p.d.o.p., ani też dochodu w rozumieniu prawa brazylijskiego. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że polski podatnik prowadzący działalność gospodarczą, co do zasady, zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. jest uprawniony do rozliczenia kosztów uzyskania przychodu poniesionych za granicą. Rozliczenie tych kosztów z uzyskanym przychodem musi jednak odbywać się w ramach tego samego, tj. polskiego systemu podatkowego. Organ interpretacyjny analizując przedstawiony mu stan faktyczny/zdarzenie prawne wykazał się więc brakiem konsekwencji w wykładni przepisów prawa podatkowego. W jego ocenie przychód może zostać obliczony zgodnie z brazylijskim prawem podatkowym, natomiast koszty uzyskania przychodu powinny być kwalifikowane z uwzględnieniem przepisów polskiego prawa podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę w sytuacji, gdy dochód dla celów podatkowych nie powstanie w państwie uzyskania przychodu i zarazem w państwie jego opodatkowania, tj. w Brazylii, podatnik będący polskim rezydentem podatkowym obowiązany jest ustalić jego wysokość stosując właściwe normy prawa polskiego. Powinien on ustalić wysokość przychodu zgodnie z art. 18 ust. 1 w związku z art. 7 u.p.d.o.p., natomiast koszty wykazać zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. Ustalona w ten sposób wartość będzie następnie służyła ustaleniu wysokości limitu proporcjonalnego odliczenia podatku zapłaconego w Brazylii od podatku obliczonego od całości dochodów podatnika w danym okresie podatkowym. Czynność te podatnik powinien wykonać niezależnie od obliczenia przychodu, zgodnie z normami prawa brazylijskiego, w związku z obowiązkiem zapłaty podatku od przychodu w tym państwie. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 185 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.