III SA/Wa 1438/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2022 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że aktem notarialnym z dnia 25 czerwca 2008 r. M.W. (dalej "Skarżący") wraz z bratem sprzedał zabudowaną nieruchomość o obszarze 7101 m2 położoną we wsi S. oznaczoną jako działki Nr [...] wraz z domem mieszkalnym o powierzchni zabudowy 137 m2 za łączną cenę 700.000,00 zł. Skarżący był współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości w 5/6 części. Współwłaścicielem w 1/6 części sprzedanej nieruchomości stał się w drodze nabycia spadku po W.W. z chwilą śmierci spadkodawcy, tj. 27 kwietnia 1999 r., natomiast 4/6 części nieruchomości nabył na podstawie umowy sprzedaży, sporządzonej aktem notarialnym z dnia 26 września 2007 r. Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (dalej "NUS" lub "organ pierwszej instancji") określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 41.666,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 25 czerwca 2008 r. (przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie) zabudowanej nieruchomości położonej w S. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że Skarżący nie wykazał w zeznaniu podatkowym uzyskanego przychodu ze sprzedaży ww. nieruchomości oraz nie złożył oświadczenia na podstawie art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Pismem z dnia 28 lipca 2020 r. pełnomocnik Skarżącego, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Op w związku z art. 241 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p."), wniósł o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją NUS z dnia [...] listopada 2012 r. W uzasadnieniu wniosku wyjaśnił, że Skarżący nie wykazał zryczałtowanego podatku dochodowego z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości ponieważ w sprawie znajduje zastosowanie zwolnienie, tzw. "ulga meldunkowa" W ocenie pełnomocnika Skarżący złożył (w sposób dorozumiany poprzez niezłożenie deklaracji) oświadczenie o zwolnieniu z podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości, w związku z tzw. "ulgą meldunkową" przez jego niewskazanie w deklaracji podatkowej. W świetle uregulowań art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu z lat 2007-2008 oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej z 2008 r., wystarczającym warunkiem skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej" było zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Jeżeli w sprawie nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu tego warunku nie może pozbawiać prawa do takiej ulgi (por. wyrok NSA z dnia 31.07.2019 r. sygn. akt II FSK 3685/18). Pełnomocnik podniósł, że celem i zamiarem podatnika było skorzystanie z tzw. "ulgi meldunkowej". W ocenie pełnomocnika w sprawie spełniona jest przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. tj. pojawiły się nowe okoliczności w sprawie. W niniejszej sprawie nową okolicznością jest pismo Ministra Finansów z dnia 6 listopada 2018 r. Nr [...], w którym organ ten uznał, że wobec braku przygotowania formularza oświadczenia o meldunku i istnieniem szeregu powszechnie dostępnych danych, potwierdzających fakt zameldowania, należy odstąpić od traktowania braku pisemnego oświadczenia, jako bezwzględnego warunku powstania zobowiązania podatkowego. Zdaniem pełnomocnika ww. stanowisko organu podatkowego winno zostać potraktowane jako nowa okoliczność uzasadniająca wzruszenie ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia [...] listopada 2012 r. Nadto zdaniem pełnomocnika, nową okolicznością jest stanowisko organu podatkowego wyrażone w postanowieniu wydanym w sprawie Nr [...], które zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Organy te wskazały, że dopóki istnieje w obrocie decyzja nie ma możliwości stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. NUS wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] listopada 2012 r. Następnie, decyzją z dnia [...] października 2020 r. NUS odmówił uchylenia w całości decyzji NUS z dnia [...] listopada 2012 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 41.666.00 zł z tytułu odpłatnego zbycia dnia 25 czerwca 2008 r. zabudowanej nieruchomości położonej w S. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W ocenie organu pierwszej instancji wskazane przez Skarżącego okoliczności faktyczne nie są ani nowe, ani nieznane organowi podatkowemu. A tylko w takich okolicznościach możliwe byłoby, w świetle przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie. Od ww. decyzji pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. uchylenie w całości decyzji NUS z dnia [...] listopada 2012 r. ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa oraz art. 124 O.p. przez naruszenie zasady przekonywania wskutek nieodniesienia się przez organ do wszystkich kwestii podniesionych we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego; - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez oparcie zaskarżonej decyzji na błędnej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania (pisma Ministra Finansów z dnia 6 listopada 2018 r.), co w konsekwencji doprowadziło do odmowy uchylenia decyzji wymiarowej w całości; - art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. przez niedostateczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, a w szczególności przez nieodniesienie się do argumentacji zawartej we wniosku o wznowienie postępowania; - art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez błędną wykładnię pojęcia "nowe okoliczności faktyczne", co spowodowało, że organ w zaskarżonej decyzji uznał, że nie wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania i wpłynęło to istotnie na treść zaskarżonej decyzji oraz przyjęcie przez organ, że nie powołano żadnych okoliczności faktycznych w sytuacji, gdy z nowo powołanych dokumentów (pisma Ministra Finansów) wynikało, że organy państwowe dopuściły się rażących zaniechań w postaci odmowy zastosowania względem podatników ulgi meldunkowej; - art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 122, art. 121 i art. 188 O.p. przez pominięcie dowodów z dokumentów przywołanych przez Skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania potwierdzających brak przesłanek do opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w 4/6 częściach nieruchomości; - art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. ze względu na ich wadliwe zastosowanie, a w rezultacie bezzasadne odmówienie uchylenia decyzji ostatecznej na skutek przyjęcia, że okoliczności ujawnione w dokumentach załączonych do wniosku nie stanowią przesłanek do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p. tj. wyjścia na jaw nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, które istniały w dniu wydania ostatecznej decyzji podatkowej, a nie były znane organom podatkowym stanowiących podstawę wydania pierwotnych decyzji; - art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 191 O.p. na skutek niewyjaśnienia przesłanek uzasadniających odmowę uchylenia decyzji w stopniu pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy poprzez pominięcie okoliczności niezbędnych dla jednoznacznego ustalenia, że decyzje podatkowe były wydane w oparciu o wykładnię przepisów dotyczących ulgi meldunkowej dokonanej na niekorzyść podatnika; - art. 2a O.p. polegająca na wyborze wariantu interpretacyjnego przepisów niekorzystnego dla podatnika, tj. odmowy uchylenia decyzji wymiarowej w całości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie uzasadnienia decyzji Dyrektor IAS przywołał przepisy O.p. dotyczące wznowienia postępowania podatkowego i omówił instytucję wznowienia. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że Skarżący nie wykazał w zeznaniu podatkowym przychodu ze zbycia nieruchomości nabytej w części w 2007 r. Nie złożył również oświadczenia, o który m mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Zaś okoliczności dotyczące zastosowania zwolnienia, tzw. "ulgi meldunkowej" były przedmiotem rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji w postępowaniu zwykłym, tym samym nie są nowymi okolicznościami w sprawie, zatem nie spełniają unormowań art. 240 § 1 pkt 5 O.p. "Nowe okoliczności", o których mowa w tym przepisie to zdarzenia niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Wskazane w ww. przepisie "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć, jako takie zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po raz pierwszy dopiero po jej wydaniu. Nie oznacza to jednak sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Nową okolicznością faktyczną w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie jest natomiast możliwość odmiennej od dotychczasowej oceny zgromadzonych w postępowaniu zwyczajnym dowodów. Za podstawę do wznowienia postępowania nie można uznać nowej, korzystnej interpretacji przepisów prawa, bowiem wykładnia przepisów prawa materialnego nie jest ani nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w powołanym przez pełnomocnika Skarżącego piśmie z dnia 6 listopada 2018 r. Minister Finansów nie zanegował konieczności złożenia oświadczenia o skorzystaniu z prawa do ulgi meldunkowej, a jedynie wskazał, że w świetle orzeczeń NSA uznać należy, że oświadczenie takie może przybierać rożne formy. Organ odwoławczy podkreślił również, że ww. pismo zostało wydane 6 lat po zakończeniu postępowania w tzw. trybie zwykłym, nie stanowi zatem także nowych okoliczności, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po raz pierwszy dopiero po jej wydaniu. Organ odwoławczy nie zgodził się też ze stanowiskiem Skarżącego, że nową okolicznością w sprawie jest postanowienie z dnia [...] lutego 2020 r. utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020 r. Postanowienia te zawierały informację, że ostateczną decyzję wymiarową można wzruszyć wyłącznie w drodze nadzwyczajnych środków prawnych, takich jak stwierdzenie nieważności decyzji albo wznowienie postępowania. Ale to stanowisko nie może być potraktowane, jak chce Skarżący, jako nowa okoliczność, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skarżący nie zgodził się z wydaną decyzją i złożył skargę do Sądu. W skardze wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji; przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentu, w postaci odpowiedzi na interpelację poselską Nr 27818; zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Decyzji zarzucił naruszenie: - art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 120 i art. 122 oraz art. 180 O.p. przez odmowę uchylenia decyzji NUS z [...] listopada 2012 r. i orzeczenia co do istoty sprawy; - art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 120 i art. 122 O.p. przez bezpodstawną odmowę uchylenia decyzji z [...] listopada 2012 r. oraz błędne rozstrzygnięcie i uzasadnienie, że nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, gdy okoliczności te zaistniały jako skutek treści pisma Ministra Finansów z 6 listopada 2018 r. Nr [...], a które to okoliczności - potwierdzone przez ww. pismo - sprowadzają się do tego, że wobec braku przygotowania formularza oświadczenia o meldunku i istnieniem szeregu powszechnie dostępnych danych, potwierdzających fakt zameldowania podatnika, należy odstąpić od traktowania braku pisemnego oświadczenia jako bezwzględnego warunku powstania zobowiązania podatkowego, które to pismo stanowi dowód nie istniejący w dniu wydania decyzji wymiarowej, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, a wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć i może uzasadniać wznowienie postępowania (tak też Sąd Najwyższy w wyroku z 6 marca 2002 r., III RN 75/01), przy czym do tejże kwestii organ drugiej instancji nie odniósł się w żadnej mierze w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji; - art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 120 i art. 122 O.p. przez bezpodstawną odmowę uznania, że zaszły wyjątkowe okoliczności stanowiące podstawę do uchylenia decyzji z [...] listopada 2012 r., bowiem organ podatkowy nie rozstrzygnął, że w niniejszej sprawie postępowanie było dotknięte istotną wadą i w konsekwencji nastąpiło nieprawidłowe określenie zobowiązania podatkowego, ponieważ treść rozstrzygnięcia w decyzji z [...] listopada 2012 r. stoi w rażącej sprzeczności z treścią okoliczności następnie potwierdzonych stanowiskiem Ministra Finansów z 6 listopada 2018 r. co do braku przygotowania formularza oświadczenia o meldunku i istnieniem szeregu powszechnie dostępnych danych, potwierdzających fakt zameldowania podatnika, przez co należy odstąpić od traktowania braku pisemnego oświadczenia jako bezwzględnego warunku powstania zobowiązania podatkowego oraz naruszenie w związku z powyższym w toku zaskarżonego postępowania zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p.; - art. 122. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez oparcie zaskarżonej decyzji na błędnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego (pisma Ministra Finansów z 6 listopada 2018 r.) oraz uznaniu, że okolicznościami zastosowania ulgi meldunkowej zajmował się organ w postępowaniu zwykłym (tak s. 11 zaskarżonej decyzji), podczas gdy tej okoliczności organ nie badał, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy uchylenia decyzji wymiarowej w całości; - art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. przez niedostateczne uzasadnienie skarżonej decyzji, a w szczególności przez nie odniesienie się do argumentacji podatnika zawartej we wniosku o wznowienie postępowania oraz odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a dotyczącej okoliczności wynikających z pisma Ministra Finansów z 6 listopada 2018 r., które występowały podczas postępowania wymiarowego; - art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez błędną wykładnię pojęcia "nowe okoliczności faktyczne", co spowodowało, że organ odwoławczy uznał, że nie wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania i wpłynęło to istotnie na treść decyzji; - art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 191 O.p., na skutek niewyjaśnienia przesłanek uzasadniających odmowę uchylenia decyzji w stopniu pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy, poprzez pominięcie okoliczności, że decyzja podatkowa (wymiarowa), była wydana w oparciu o wykładnię przepisów dotyczących ulgi meldunkowej dokonanej na niekorzyść podatnika, o czym wprost stanowi pismo Ministra Finansów oraz odpowiedź na interpelację poselską Nr 27818 wskazujące jak nieliczny odsetek spraw zostało wznowionych mimo 18 tysięcy osób "oszukanych na oświadczenie"; - brak analizy (z urzędu przez organ odwoławczy w ramach dodatkowego postępowania wyjaśniającego) odpowiedzi na interpelację poselską Nr 27818 (w załączeniu) przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem składu orzekającego należy przede wszystkim podkreślić trafność argumentacji organu, że wznowienie postępowania uregulowane w art. 240 - 246 O.p., jako postępowanie nadzwyczajne nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego (por. wyrok NSA: z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1735/08, z 22 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3583/16). Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością procesową wymienioną w przepisach prawa procesowego w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Tak więc, instytucja ta jest nadzwyczajnym środkiem umożliwiającym wzruszenie decyzji pomimo jej ostateczności i nie może służyć ponownemu załatwieniu sprawy w pełnym zakresie, jak w postępowaniu zwykłym. Jest to wyjątek od generalnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 O.p. Z tego względu przepisy regulujące wznowienie należy traktować ściśle, a zastosowanie do nich wykładni rozszerzającej nie jest dopuszczalne. Tryb ten uregulowany został w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej. Przepisy tej ustawy uzależniają możliwość skorzystania z trybu wznowieniowego od wystąpienia w sprawie dwóch przesłanek pozytywnych, a mianowicie: rozstrzygnięcie sprawy decyzją ostateczną i wystąpienie co najmniej jednej z enumeratywnie wyliczonych w art. 240 § 1 O.p. prawnych podstaw wznowienia postępowania. Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 O.p. strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego. Przedmiotowe postępowanie toczy się tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 O.p. W przedmiotowej sprawie ścisłe ramy prawne poddanego kontroli Sądu pierwszej instancji postępowania organów wyznaczał wniosek strony o wznowienie postepowania oparty o przesłankę z art. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Stosownie do treści tego przepisu - w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Warto dodać, że przez istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne rozumieć należy takie okoliczności, które mają być nowe, co oznacza, że nie mogą one wynikać z dotychczas zebranego i znanego organowi materiału dowodowego, a w szczególności z odmiennej jego oceny. Nowymi dowodami są z kolei takie, które nie były (niezależnie od przyczyn tego stanu) znane organowi w dniu wydawania decyzji. Przez dowód należy przy tym rozumieć wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art.180 § 1 O.p.). Zarówno okoliczności, jak i dowody muszą być ponadto istotne (dotyczyć faktów prawnie znaczących i mieć wpływ natreść rozstrzygnięcia) oraz istnieć w dacie wydania decyzji ostatecznej. Co ważne, nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji. Wymaga nadto podkreślenia, że zmiana wykładni przepisów prawa, jak i zmiana stanu prawnego nie uzasadniają wznowienia postępowania. Nawet błędna ocena dowodu, czy też błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Znamiennym jest również i to, że przesłanki tej nie uzasadnia zmiana linii orzeczniczej. Należy mieć bowiem na uwadze, że istotą wznowienia postępowania jest usunięcie wad tego postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowna kontrola decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym z uwzględnieniem zmiany linii orzeczniczej. Skarżący argumentował, że organ nie wziął pod uwagę okoliczności, które istniały w dacie wydania decyzji, a mianowicie tego, że w sposób dorozumiany (poprzez niezłożenie deklaracji) Strona złożyła oświadczenie o zwolnieniu z podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości w zw. z ulgą meldunkową, poprzez niewskazanie podatku w deklaracji podatkowej. Sąd stanowiska tego nie podziela. Skoro fakt złożenia przez Stronę deklaracji podatkowej i niewskazanie w niej kwoty podatku był znany z urzędu organom w dacie orzekania przez nie w niniejszej sprawie w trybie zwykłym, to jednocześnie okoliczność ta nie mogła być uznana za nową okoliczność, która wyszła na jaw i nie była znana organom podatkowym wydającym decyzję. Raz jeszcze podkreślić należy, że odmienna ocena tych samych okoliczności faktycznych, w związku ze zmianą wykładni prawa nie uzasadniają wznowienia postępowania. Choć więc zgodnie z art. 243 § 2 o.p. postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, to niedopuszczalne jest podważanie ustaleń faktycznych i ich kwalifikacji prawnej dokonanych w decyzji ostatecznej, jeżeli podstawy wznowienia, na które powołuje się strona, wynikające z art. 240 § 1 o.p. ustaleń tych nie dotyczą i nie mają na nie jakiegokolwiek wpływu. Podobnie ocenić należy pismo Ministra Finansów z 6 listopada 2018 r. Nr [...], a ściślej rzecz ujmując – zgodnie z argumentacją Skarżącego- wynikające z tego pisma okoliczności (istniejące w dniu wydania decyzji w trybie zwykłym), sprowadzające się do tego, ze wobec braku przygotowania formularza oświadczenia o meldunku i istnieniem szeregu powszechnie dostępnych danych, potwierdzających fakt zameldowania podatnika, należy odstąpić od traktowania braku pisemnego oświadczenia jako bezwzględnego warunku powstania zobowiązania podatkowego. Otóż wynikająca z tego pisma okoliczność braku formularza oświadczenia o meldunku miała charakter obiektywny i była znana organowi wydającemu decyzję ostateczną w trybie zwykłym. Zmieniła się jedynie ocena tej okoliczności, w związku ze zmianą linii orzeczniczej dot. zagadnienia spełnienia warunków uprawniających do skorzystania z ulgi meldunkowej. Jak wskazano wyżej - – odmienna ocena okoliczności faktycznych nie uzasadnia jednak wznowienia postępowania. Stąd zarzut naruszenia art. 240 par.1 pkt 5 O.p. należy uznać za niezasadny. Z powyższych względów nie zasługiwał także na uwzględnienie zawarty w skardze wniosek o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z odpowiedzi na interpelację poselską nr 27818. Końcowo odnosząc się do zarzutu, w myśl którego organ pominął relacje między zasadą praworządności, a zasadą trwałości decyzji ostatecznych, z zastrzeżeniem, że ta ostatnia zasada nie ma charakteru bezwzględnego, należy zdaniem Sądu zauważyć, że zasada praworządności obejmuje również trwałość decyzji, jako cechę pewności obrotu prawnego. Uchylanie decyzji, czy też stwierdzanie ich nieważności powinno następować w przypadkach wyjątkowych, z rozwagą i przy gruntownej znajomości prawa. Natomiast oceny okoliczności faktycznych na potrzeby ustalenia czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób zamiar skorzystania z ulgi meldunkowej nie można dokonywać w postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w niniejszej sprawie. Tryb wznowienia postępowania nie służy ponownemu prowadzeniu postępowania dowodowego celem oceny okoliczności, które mogły być podnoszone przez stronę w postępowaniu zwykłym i dalszego potwierdzania jej racji. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił .