III SA/Gl 1411/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi ,,A’’ S.A. w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z [...] r. znak: [...] (doręczona [...] r.), w której Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów (dalej: organ) stwierdził, że stanowisko ""A" " S.A. w J. (dalej: Wnioskodawca, Skarżąca, Strona, Spółka) przedstawione we wniosku z 21 kwietnia 2016r. (data wpływu 4 maja 2016r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób wskazany w art. 89a ust. 1a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej; ustawa VAT), jeśli od momentu wystawienia faktury upłynęło 2 lata, licząc od końca roku w którym została ona wystawiona - jest nieprawidłowe. 2. Postępowanie przed organem 2.1.1. W dniu 4 maja 2016r. wpłynął wniosek Strony o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób wskazany w art. 89a ust. 1a ustawa VAT, jeśli od momentu wystawienia faktury upłynęło 2 lata, licząc od końca roku w którym została ona wystawiona. 2.1.2.W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny: Spółka w 2011 r. wystawiła sześć faktur na rzecz innego podmiotu (podatnika VAT, zarejestrowanego jako podatnik czynny, nie będący w stanie upadłości ani w trakcie postępowania likwidacyjnego) na sprzedaż bezterminowego prawa systemu sprzedaży, należącego do niej (know-how), wykazując w tych fakturach należny podatek VAT. Strony ustaliły, że płatność z tytułu tych transakcji będzie następować w ratach; pierwszy termin płatności przypadał na 10 maja 2011 r., ostatni - na 10 kwietnia 2016 r. Nabywca po pewnym czasie od zawarcia umów przestał w ogóle regulować należności z wystawionych faktur zgodnie z ustalonym wcześniej harmonogramem. Tym samym, u Wnioskodawcy wystąpiły wierzytelności nieściągalne, o których mowa w art. 89a ust. 1 i 1 a ustawy VAT. Spółka podjęła więc decyzję o skorzystaniu z możliwości zmniejszenia (skorygowania) podatku należnego o kwoty wykazane w fakturach, które nie zostały uiszczone przez nabywcę (dalej: "ulga za złe długi"), w stosunku do tych należności, gdzie minął już 150 dzień od terminu płatności ustalonego harmonogramem. W związku z tym pojawiła się wątpliwość, czy w związku z faktem, iż faktury dokumentujące te czynności zostały wystawione w 2011 r., to czy Spółka może skorzystać z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy (miesiąc) w którym upłynął 150 dzień od ustalonego przez strony terminu płatności. Jednocześnie Spółka podkreśla, iż jej zapytanie nie dotyczy stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2012 r.; wówczas bowiem wątpliwość dotycząca możliwości korekty podatku należnego po upływie 2 lat od momentu wystawienia faktury nie miała miejsca (nie upłynął bowiem wówczas ten termin). 2.1.3.W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób wskazany w art. 89a ust. 1a ustawy VAT, jeśli od momentu wystawienia faktury upłynęło 2 lata, licząc od końca roku w którym została ona wystawiona? 2.1.4. Stanowisko Wnioskodawcy: W ocenie Spółki, nawet w sytuacji gdy od momentu wystawienia faktury upłynęło więcej niż dwa lata (licząc od końca roku, w którym fakturę wystawiono) ma ona prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu wierzytelności, o których mowa w art. 89a ust. 1 ustawy VAT, a których nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób wskazany w art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, jeśli wykaże, że nabywca (dłużnik) nie uiścił na jej rzecz kwoty należności. Jak już wskazano w stanie faktycznym, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tych wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona po 31 grudnia 2012 r.; tym samym, w odniesieniu do nich zastosowanie będą miały przepisy art. 89a ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. Stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy VAT podatnik może skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Jak stanowi art. 89a ust. 1a ustawy VAT, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Z art. 89a ust. 2 ustawy VAT wynika, że przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki: • dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa wart. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (w okresie do 31 grudnia 2015 r. przepis ten miał inne brzmienie, jednakże wprowadzona z dniem 1 stycznia 2016 r. zmiana nie ma wpływu na przedmiotową sprawę), • na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1: a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (w okresie do 31 grudnia 2015 r. przepis ten miał inne brzmienie, jednakże wprowadzona z dniem 1 stycznia 2016 r. zmiana nie ma wpływu na przedmiotową sprawę), c) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. W myśl zaś ust. 3 art. 89a ustawy VAT, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. W przepisie art. 89a ust. 5 ustawy VAT wskazano, że wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika. Z powyższych przepisów wynika między innymi konkluzja, że prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu nieściągalności wierzytelności (czyli możliwość skorzystania z ulgi za złe długi), przy zachowaniu pozostałych wymogów, może być zrealizowane jedynie w dwuletnim okresie liczonym od końca roku, w którym wystawiona została faktura obejmująca tę wierzytelność. Zakreślenie terminu na wykonanie prawa do obniżenia podatku należnego w świetle polskich przepisów oznacza, że po jego upływie skorzystanie z prawa nie jest możliwe. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że o charakterze określonego przepisu nie decyduje to, w jakim miejscu został on zamieszczony, czy też w jakim okresie został wprowadzony, lecz jego treść i wynikająca z niej funkcja, którą przepis ten ma spełniać oraz jego istota (uchwała 7 sędziów Sądu Najwyższego z 14 marca 1986 r., III PZP, publ. OSNC z. 12/1986, poz. 194). W świetle regulacji art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT uznać należy, że ów dwuletni termin wyznaczony do obniżenia podatku należnego z tytułu nieściągalności wierzytelności ma charakter terminu materialnoprawnego. Literalna wykładnia tego przepisu, bez uwzględnienia kontekstu unijnego, mogłoby wskazywać, że jego przekroczenie powoduje wygaśnięcie prawa do obniżenia podatku należnego na podstawie określonej w art. 89a ustawy VAT. Spółka jest jednak odmiennego zdania. Jej zdaniem przepisy krajowej ustawy VAT dotyczące tej kwestii należy interpretować z uwzględnieniem wykładni, jakiej dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE) w 15 maja 2014 r. w sprawie C-337/13 Almos Agrarkaiilkereskedelmi Kft przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Kózep- magyarorszagi Regionalis Adó Fóigazgatósaga (dalej: wyrok w sprawie Almos). Przepisy art. 89a i 89b stanowią implementację regulacji art. 90 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 2006/112/WE). Z przepisu art. 90 ust. 1 tej dyrektywy wynika, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Z kolei ust. 2 stanowi, że w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1. Z powyższego wynika, że wymienione w ust. 1 zdarzenia, co do zasady, obniżają podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług (przy zachowaniu określonych warunków), przy czym państwa członkowskie mogą odstąpić od obniżenia w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności. Ponieważ ustawa o VAT przewiduje korektę podatku należnego w przypadku nieściągalności wierzytelności (niewywiązania się z płatności) uzasadnione jest stwierdzenie, że krajowy ustawodawca nie skorzystał z możliwości przewidzianej w ust. 2 art, 90 dyrektywy 2006/112/WE. W takim zaś razie, ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego do okresu dwuletniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy VAT winno być ocenione z punktu widzenia przesłanek określonych w ust. 1, a więc dopuszczalnych warunków, jakie państwo członkowskie może ustanowić dla przypadków wymienionych w tym przepisie, a w tym niewywiązania się z płatności. Warunki, jakie mogą określać państwa członkowskie (w rozumieniu art. 90 ust. 1 Dyrektywy) nie mogą jednak powodować wyłączenia samej możliwości obniżenia podatku (jeżeli Państwo nie zastosowało odstępstwa z ust. 2), a jedynie ustanawiać techniczne warunki dokonania obniżenia, o ile spełniona jest podstawowa przesłanka obniżenia czyli, że płatność przez nabywcę nie została dokonana. W tym duchu wykładni art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmującej wzajemną relację ust. 1 i ust. 2 tego artykułu Trybunał dokonał w wyroku w sprawie C-337/14 Almos, stwierdzając, że przepisy art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, iż nie stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu, który nie przewiduje obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT w wypadku niewywiązywania się z zapłaty ceny, jeśli zastosowanie ma odstępstwo przewidziane w art 90 ust. 2 tej dyrektywy. Jednakże przepis ten powinien uwzględniać wówczas wszystkie inne sytuacje, w których, w myśl art. 90 ust. 1, po zawarciu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia. Trybunał zaznaczył także, że o ile art. 90 ust. 1 pozostawia państwom członkowskim pewien zakres uznania przy określaniu środków umożliwiających ustalenie wysokości obniżki, o tyle jednak okoliczność ta nie wpływa na precyzyjny i bezwarunkowy charakter obowiązku dopuszczenia obniżki podstawy opodatkowania w sytuacjach, o których mowa w rzeczonym artykule. Przepis ten spełnia zatem przesłanki konieczne do tego, by mógł być bezpośrednio skuteczny. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że uprawnienie państwa członkowskiego do szczególnego potraktowania przypadku niewywiązywania się z zapłaty ceny polegać może - zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE - na odstąpieniu od obniżenia podstawy opodatkowania. W razie nieskorzystania z tej opcji, określenie przez państwo warunków obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku nieotrzymania całości lub części zapłaty, powinno się mieścić w granicach, jakie wyznacza ust. 1 art. 90 (w powiązaniu z innymi właściwymi unormowaniami dyrektywy). Gdy chodzi o warunki, jakie mogą być ustalone dla przypadków obniżenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE to z orzecznictwa Trybunału wynika (wskazany wyrok w sprawie C-337/14, a także wyrok z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A.), że przepis ten (w omawianym aspekcie) należy odczytywać w powiązaniu z art. 273 dyrektywy według którego, państwa członkowskie mogą nałożyć obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Ponadto możliwość ta nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3 owej dyrektywy. W efekcie tego Trybunał stwierdził, że przepisy art. 90 ust. 1 i art. 273 przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania w szczególności - w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania, a także iż przepisy, których przedmiotem jest zapobieganie oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania, zasadniczo mogą ustanawiać odstępstwa od poszanowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT jedynie w granicach tego, co bezwzględnie jest konieczne dla osiągnięcia tego szczególnego celu. W świetle przedstawionej przez TSUE wykładni art. 90 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy więc uznać, że ograniczenie prawa do korekty podatku należnego do okresu dwuletniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie ma charakteru formalności koniecznej do wykazania podstawy obniżenia podatku należnego, ani też nie sposób przyjąć, że ograniczenie to (czasowe - do dwóch lat) jest konieczne ze względu na zwalczanie oszustw podatkowych. Tym samym, jak podkreślił TSUE, formalności, jakie mają spełnić podatnicy, by móc skutecznie powoływać się przed organami podatkowymi na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT, powinny ograniczać się jedynie do formalności umożliwiających wykazanie, że po zawarciu transakcji zapłata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie nastąpiła. Wprowadzenie "czasowej ważności wierzytelności" nie mieści się, zdaniem Spółki, w pojęciu "formalności", o której wspomina Trybunał w pkt. 39 wyroku. Analogiczny pogląd został wyrażony w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu (wyrok z 22 kwietnia 2015 r., I SA/Wr 2484/14). Jak stwierdził skład orzekający "w świetle przedstawionej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wykładni art. 90 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należało uznać, że ograniczenie prawa do korekty podatku należnego do okresu dwuletniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. nie ma charakteru formalności koniecznej do wykazania podstawy obniżenia podatku należnego, ani też nie sposób przyjąć, że ograniczenie to (czasowe - do dwóch lat) jest konieczne ze względu na zwalczanie oszustw podatkowych" Zdaniem WSA we Wrocławiu, podatnik ma prawo do skorygowania podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego (czyli skorzystania z ulgi za złe długi) do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, ma ona prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w związku z wystąpieniem u niej wierzytelności uznanych jako nieściągalne, nawet jeśli od momentu wystawienia faktury upłynęło więcej niż 2 lata (licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona). 2.2.1. W zaskarżonej interpretacji organ uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. 2.1.2. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. W myśl art. 89a ust. 1 a cyt. ustawy nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Stosownie do art. 89a ust. 2 ustawy VAT przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa wart. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) (uchylony); 3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1: a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 4) (uchylony); 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6) (uchylony). Jak stanowi art. 89a ust. 3 ustawy VAT korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy VAT). Z art. 89a ust. 5 ustawy VAT wynika, że wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika. Przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 (art. 89a ust. 7 ustawy). Powołane wyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Zauważyć należy także, iż podstawowym warunkiem umożliwiającym korektę jest dokonanie transakcji na rzecz podatnika, który w momencie jej dokonywania był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy, a więc podatnikiem prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Wobec powyższego, tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że wskazany w art. 89a ust. 1 pkt 5 ustawy VAT warunek do skorzystania z "ulgi na złe długi" w oparciu o przepis art. 89a ust. 1 tej ustawy, w identycznym brzmieniu obowiązywał zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., jak również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy przedstawiony we wniosku należy zauważyć, że jeżeli od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność upłynęło ponad 2 lata, licząc od końca roku w którym została wystawiona, to nie zostaje spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, kwalifikujący do dokonania korekty podatku należnego w trybie przewidzianym w art. 89a ust. 1 ustawy VAT. Skoro więc Wnioskodawca nie spełnia warunku określonego w przepisie art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy VAT, zatem nie jest uprawniony do skorzystania z wynikającej z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT instytucji tzw. "ulgi na złe długi". Tym samym w odniesieniu do wierzytelności wynikających z faktur, od wystawiania których minęło więcej niż dwa łata licząc od końca roku, w którym zostały wystawione, nawet w sytuacji spełnienia pozostałych przesłanek zawartych w art. 89a ust. 2 ustawy, Spółka nie ma możliwości korygowania podatku należnego z uwagi na wskazany wyżej z przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy VAT. Odnosząc się natomiast do stanowiska Wnioskodawcy, że w niniejszej sprawie winien znaleźć zastosowanie bezpośrednio przepis art. 90 Dyrektywy z pominięciem regulacji prawa krajowego należy wyjaśnił, iż Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości. Decyzja, która wskazuje adresatów, wiąże tylko tych adresatów. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej. Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach. Niniejsza interpretacja indywidualna została wydana na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa polskiego – ustawy VAT - co do której Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności (por. wyrok z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/G1 1987/10). Organ podkreśl także, że w przypadku prawa podatkowego dominującą wykładnią jest wykładnia literalna, gdyż w prawie tym obowiązuje prymat wykładni językowej. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu, gdy wykładnia językowa prowadzi do nieracjonalnych wniosków i pozostaje w oczywistej sprzeczności z celem i zamierzeniem ustawodawcy. Wskazał ponadto, że stosownie do art. 90 (1) Dyrektywy 112, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 art. 90 (2) Dyrektywy. Mając na względzie powołane normy należy stwierdzić, że powołane przepisy Dyrektywy 112 określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje bowiem prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie. Wprowadzenie w art. 89a uprawnienia do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu wierzytelności uprawdopodobnionej za nieściągalną przez wierzyciela nie narusza zatem przepisu art. 90 Dyrektywy 112. Analiza treści art. 90 Dyrektywy prowadzi do wniosku, że uregulowanie wynikające z tego przepisu ma dla państw członkowskich charakter fakultatywny. Państwa członkowskie mają zatem pozostawioną swobodę co do wprowadzenia odpowiedniej regulacji do prawa krajowego. Oznacza to, że niespełnienie jednego z podstawowych warunków zawartych we wprowadzonej do porządku prawnego danego państwa członkowskiego normie prawnej nie daje podatnikowi podstaw do wywodzenia prawa do tzw. ulgi na złe długi bezpośrednio z prawa wspólnotowego. W ocenie organu art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE nie jest bezpośrednio skuteczny (por. wyrok WSA w Gdańsku z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 205/16). Zatem możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą. W przedmiotowej sprawie jednakże przepisy krajowe nie naruszają celów Dyrektywy, ani też nie zostały implementowane w sposób nieprawidłowy. Wobec tego wbrew twierdzeniu Skarżącej, przepisy Dyrektywy, ani też przepisy Decyzji derogacyjnej nie mogą być bezpośrednio stosowane. 2.3. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Postępowanie przed Sądem I instancji 3.1. W skardze Strona zarzuciła organowi naruszenie: 1. art.89a ust. 1 i 2 ustawy VAT - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu przy ich interpretacji brzmienia art. 90 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE, których implementację do polskiego porządku prawnego stanowią przepisy art. 89a ust. 1 i 2 ustawy VAT, 2. art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisu w danej sprawie, tj. poprzez jego niezastosowanie w rezultacie przyjęcia, że nie zawiera on normy prawnej nadającej się do bezpośredniego zastosowania przez podatnika, 3. art. 14a oraz 14b § 1 w związku z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) - poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu skarżonej interpretacji orzecznictwa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskich (dalej: TSUE lub Trybunał), a w szczególności wykładni art. 90 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE dokonanej w wyroku w sprawie C- 337/13 Almos Agrarkiilkereskedelmi Kft przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Kózep- magyarorszagi Regionalis Adó Fóigazgatósaga (dalej: wyrok w sprawie Almos), 4. art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, (dalej: TWE)), art. 2 Traktatu Akcesyjnego w związku z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP - poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w prawie unijnym zasady lojalnej współpracy, polegające na pominięciu przy orzekaniu przepisów prawa unijnego oraz stanowiska wyrażanego przez Trybunał w wyrokach odnoszących się do kwestii dotyczącej prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w sytuacji braku częściowej lub całkowitej płatności należności z tytułu dokonania sprzedaży, co w konsekwencji doprowadziło także do naruszenia zasady neutralności VAT a także proporcjonalności podatku do ceny. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie wydanej interpretacji i uznanie stanowiska zaprezentowanego we wniosku za prawidłowe oraz zwrot kosztów postępowania sądowego. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się zasadna. 4.2. Na wstępie należy podkreślić, iż zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016, poz. 718, ze zm., dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.3. Istota sporu pomiędzy organem a Stroną sprowadza się do wykładni art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy VAT, a zatem możliwości skorzystania z "ulgi na złe długi" po upływie 2-letniego terminu od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.4. Rozważając sporne zagadnienie w pierwszej kolejności wskazać przyjdzie, że przepisy art. 89a i 89b ustawy VAT stanowią implementację regulacji art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 11 część C ust. 1 VI dyrektywy). Z przepisu ust. 1 art. 90 wynika, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Z kolei ust. 2 stanowi, że w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1. Z powyższego wynika, że wymienione w ust. 1 zdarzenia, co do zasady, obniżają podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług (przy zachowaniu określonych warunków), przy czym państwa członkowskie mogą odstąpić od obniżenia w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności. Ponieważ ustawy VAT przewiduje korektę podatku należnego w przypadku nieściągalności wierzytelności (niewywiązania się z płatności) uzasadnione jest stwierdzenie, że krajowy ustawodawca nie skorzystał z możliwości przewidzianej w ust. 2 art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE. W takim zaś razie, ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego do okresu dwuletniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy VAT, winno być ocenione z punktu widzenia przesłanek określonych w ust. 1, a więc dopuszczalnych warunków, jakie państwo członkowskie może ustanowić dla przypadków wymienionych w tym przepisie, a w tym niewywiązania się z płatności. Wykładni art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmującej wzajemną relację ust. 1 i ust. 2 tego artykułu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonał w wyroku z dnia 15.05.2014 r. w sprawie C-337/14 (Almos Agrárkűlkereskedelmi Kft przeciwko Nemezti Ado-es Vámhivatal...). Stwierdził tam, że przepisy art. 90 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, iż nie stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu, który nie przewiduje obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT w wypadku niewywiązywania się z zapłaty ceny, jeśli zastosowanie ma odstępstwo przewidziane w art. 90 ust. 2 tej dyrektywy. Jednakże przepis ten powinien uwzględniać wówczas wszystkie inne sytuacje, w których, w myśl art. 90 ust. 1, po zawarciu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia. Trybunał zaznaczył także, że o ile art. 90 ust. 1 pozostawia państwom członkowskim pewien zakres uznania przy określaniu środków umożliwiających ustalenie wysokości obniżki, o tyle jednak okoliczność ta nie wpływa na precyzyjny i bezwarunkowy charakter obowiązku dopuszczenia obniżki podstawy opodatkowania w sytuacjach, o których mowa w rzeczonym artykule. Spełnia on zatem przesłanki konieczne do tego, by mógł być bezpośrednio skuteczny. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że uprawnienie państwa członkowskiego do szczególnego potraktowania przypadku niewywiązywania się z zapłaty ceny polegać może – zgodnie z dyrektywą – na odstąpieniu od obniżenia podstawy opodatkowania. W razie nieskorzystania z tej opcji, określenie przez państwo warunków obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku nieotrzymania całości lub części zapłaty, powinno się mieścić w granicach jakie wyznacza ust. 1 art. 90 (w powiązaniu z innymi właściwymi unormowaniami dyrektywy). Gdy chodzi o warunki, jakie mogą być ustalone dla przypadków obniżenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 90 ust. 1 dyrektywy, to z orzecznictwa Trybunału wynika (wskazany wyrok w sprawie C-337/14, a także wyrok z dnia 26.01.2012 r. w sprawie C-588/10, Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A.), że przepis ten (w omawianym aspekcie) należy odczytywać w powiązaniu z art. 273 dyrektywy według którego, państwa członkowskie mogą nałożyć obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Ponadto możliwość ta nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3 owej dyrektywy. W efekcie tego Trybunał stwierdził, że przepisy art. 90 ust. 1 i art. 273 przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania, a także iż przepisy, których przedmiotem jest zapobieganie oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania, zasadniczo mogą ustanawiać odstępstwa od poszanowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT jedynie w granicach tego, co bezwzględnie jest konieczne dla osiągnięcia tego szczególnego celu. 4.5. Odnosząc się do regulacji krajowych, stanowiących implementację art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE, przypomnieć należy, iż jednym z warunków realizacji prawa do obniżenia podatku należnego, o którym mowa w art. 89a ustawy VAT jest ten, aby od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona (art. 89a ust. 2 pkt 5). Ponadto należy zaznaczyć, że wskazany w art. 89a ust. 1 pkt 5 ustawy VAT warunek do skorzystania z "ulgi na złe długi" w oparciu o przepis art. 89a ust. 1 tej ustawy, w identycznym brzmieniu obowiązywał zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., jak również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. Dalej podnieść należy, iż według W myśl art. 89a ust. 1 a cyt. ustawy nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Do warunków korekty podatku należnego z tytułu nieściągalności wierzytelności, określonych w art. 89a ust. 2, obok wskazanej wcześniej konieczności zachowania dwuletniego terminu (pkt 5) zaliczone zostały określone w art. 89a ust. 2 przesłanki, których spełnienie nie jest przedmiotem sporu. Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu nieściągalności wierzytelności, przy zachowaniu pozostałych wymogów, może być zrealizowane jedynie w dwuletnim okresie liczonym od końca roku, w którym wystawiona została faktura obejmująca tę wierzytelność. Zakreślenie terminu na wykonanie prawa do obniżenia podatku należnego oznacza, że po jego upływie skorzystanie z prawa nie jest możliwe. Ten dwuletni termin wyznaczony do obniżenia podatku należnego z tytułu nieściągalności wierzytelności ma charakter terminu materialnoprawnego. Jego przekroczenie powoduje wygaśniecie prawa do obniżenia podatku należnego na podstawie określonej w art. 89a ustawy VAT. 4.6. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podnieść należy, iż z uwagi na harmonizację podatku od towarów i usług na poziomie unijnym oraz obowiązek prounijnej wykładni prawa, wykładnia przepisów prawa krajowego w zakresie podatku VAT dokonywana powinna być każdorazowo w świetle norm prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a nie tak jak twierdzi organ na podstawie wykładni językowej. Przy czym granice prounijnej wykładni prawa zakreśla zakaz dokonywania wykładni contra legem. W konsekwencji, w świetle przedstawionej przez TSUE wykładni art. 90 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należało uznać, że ograniczenie prawa do korekty podatku należnego do okresu dwuletniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy VAT nie ma charakteru formalności koniecznej do wykazania podstawy obniżenia podatku należnego, ani też nie sposób przyjąć, że ograniczenie to (czasowe - do dwóch lat) jest konieczne ze względu na zwalczanie oszustw podatkowych (prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 kwietnia 2015r., I SA/Wr 2484/14, CBOSA). Zasadne zatem stały się zarzuty skargi odnośnie niezgodności dwuletniego ograniczenia wyznaczonego do dokonania obniżenia podatku należnego z unormowaniami Dyrektywy 2006/112/WE. W ocenie Sądu art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE jest zatem bezpośrednio skuteczny, co wynika wprost z powołanego orzeczenia TSUE w sprawie C-337/13. Natomiast 89a ust. 2 pkt 5 ustawy VAT stanowi niewłaściwą implementacją art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE. 4.7. Ponadto wskazać należy, że błędnie organ przenosi sporne zagadnienie wykładni art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy VAT na płaszczyznę obowiązywania, a nie stosowania prawa. Nie negując faktu obowiązywania w systemie prawa krajowego spornego przepisu jego wykładnię odnieść należy do regulacji i zasad prawa unijnego. Zasada bezpośredniego skutku oznacza, że jednostki mają prawo powołać się na prawo unijne przed sądem krajowym, aby zakwestionować lub uniknąć zastosowania niezgodnego przepisu prawa krajowego. Przy czym usunięcie niezgodności regulacji krajowych z unijnymi wynikających, jak w niniejszej sprawie z niewłaściwej implementacji dyrektywy, poprzez zastosowanie zasady pierwszeństwa, następuje w procesie stosowania prawa, a nie jego obowiązywania. Przepisy krajowe niezgodne z prawem unijnym, choć zostają pominięte w procesie stosowania prawa, to jednak nadal w systemie prawa wewnętrznego obowiązują Zasada pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym jest jedną z ustrojowych, "konstytucyjnych" zasad Unii Europejskiej. Została ona wypracowana, rozwinięta i sprecyzowana w orzecznictwie TSUE (por. wyrok 16/64 Costa przeciwko ENEL, Zb. Orz. 1964, s. 585, wyroki: z 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77 Simmenthal, Zb. Orz. 1978, s. 629; z 22 października 1998 r. w sprawach połączonych od C-10/97 do C-22/97 IN.CO.GE’90 i in., Zb. Orz. 1998, s. I-6307; z 22 listopada 2005 r. w sprawie C-144/04 Mangold przeciwko Helm, Zb. Orz. 2005, s. I-9981; z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-314/08 Filipiak, Zb. Orz. 2009, s. I-11049; z 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-406/08 Uniplexy, Zb. Orz. 2010, s. I-817; z 8 września 2010 r. w sprawie C-409/06 Winner Wetten, Zb. Orz. 2010, s. I-8015). Zasada pierwszeństwa oraz bezpośredniego skutku wyznacza status prawa unijnego w wewnętrznym, krajowym porządku prawnym państwa członkowskiego i reguluje kwestię relacji między porządkiem prawnym UE a systemem prawa krajowego służąc zapewnieniu efektywności unijnego prawa (por. N. Półtorak, Zasada efektywnego wykonywania prawa Unii w sferze administracyjnego, pośredniego wykonywania prawa Unii Europejskiej przez państwa członkowskie, w: R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel (red.), System prawa administracyjnego – Tom 3 – Europeizacja prawa administracyjnego, Warszawa 2014, s. 181 i n.). Stanowisko Sądu wspiera także orzecznictwo NSA. W wyrokach z dnia 21 października 2014r. I FSK 1536/13 i z dnia 19 października 2016r. I FSK 126/15, CBOSA, NSA wskazał, iż w przypadku podatnika, który - spełniając wszystkie przesłanki określone w art. 89a ust. 2 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. - dokonał korekty podatku należnego w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, korekta deklaracji w trybie art. 81 § 1 O,p, w celu naprawienia tej wadliwości i rozliczenia korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy w prawidłowym okresie rozliczeniowym wskazanym w art. 89a ust. 3 ustawy VAT, nie jest ograniczona terminem z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy VAT, gdy nie stwierdzono oszustwa ani uszczerbku dla budżetu państwa. Termin złożenia korekty, również w sytuacji korzystania z ulgi za złe długi, określa art. 70 O.p. Mając na uwadze powyższe Sąd nie podziela przywołanego na poparcie argumentacji organu, stanowiska WSA w Gdańsku wyrażonego w nieprawomocnym wyroku z dnia 5 kwietnia 2016r. I SA/Gd 205/16, CBOSA. 4.8. Końcowo wskazać przyjdzie, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego. 4.9. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ, dokonując wykładni art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy VAT, z uwagi na harmonizację podatku od towarów i usług zobowiązany jest uwzględnić bezpośrednio skuteczny art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, co wynika z orzeczenia TSUE w sprawie C-337/13. 4.10. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.