II FSK 1467/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 października 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 564/21 w sprawie ze skargi B.S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 maja 2021 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozparzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B.S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 7 października 2021 r., o sygn. akt I SA/Rz 564/21, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uwzględnił skargę B. S. (dalej jako: "strona" lub "skarżący") i uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 maja 2021 r. oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 26 kwietnia 2021 r., w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 1.1. Istota sporu dotyczy możliwości wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie działalności badawczo-rozwojowej strony i wykładni art. 5a pkt 38-40 i art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). Skarżący wskazał we wniosku o interpretację, że zajmuje się wytwarzaniem, ulepszaniem oraz rozwijaniem programów [...], które są utworami w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1062 ze zm.). Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego skarżący zadał następujące pytania: 1) czy podejmowana przez stronę działalność, polegająca na tworzeniu programów [...] (oprogramowania lub części oprogramowania) stanowi prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a ust. 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 30 ca w zw. z art. 5 a pkt 38-40 u.p.d.o.f. w zw. z przepisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? 2) czy prawa autorskie do programów [...] (oprogramowanie, bądź części oprogramowania) tworzonych przez niego samodzielnie w ramach działalności prowadzonej na terytoriom RP są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, w rozumieniu art. 30 ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.? 3) czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu [...] w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności, w rozumieniu art. 30 ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.? 4) czy wydatki na: samochód oraz koszty jego użytkowania, usługi księgowe, drobny sprzęt elektroniczny, składki na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy, wyposażenie biura, programy komputerowe, kursy związane z wytwarzaniem oprogramowania, doradztwo podatkowe są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności? Przedstawiając swoje stanowisko skarżący wskazał, że odpowiedź na wszystkie powyższe pytania powinna być twierdząca. 1.2. Organ interpretacyjny wezwał stronę do uzupełnienia wniosku poprzez udzielnie odpowiedzi na 10 pytań, w tym m.in. na pytanie, czy czynności wykonywane przez stronę są/będą związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów? Jednocześnie organ wezwał stronę do przeformułowania pytania oznaczonego nr 1. Odpowiadając na wezwanie organu skarżący stwierdził m.in., że jego zdaniem prowadzi on działalność twórczą w branży [...], która obejmującej prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Skarżący przeformułował także treść pytania nr 1, które otrzymało następujące brzmienie: czy podejmowana przez stronę działalność polegająca na tworzeniu programów [...] (oprogramowanie, części oprogramowania) stanowi prace rozwojowe, o których mowa jest w art. 5a ust 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca u.p.d.o.f.? 1.3. Organ interpretacyjny uznał, że skarżący nie udzielił odpowiedzi na pierwsze ze skierowanych do niego pytań i postanowieniami z dnia: 26 kwietnia 2021 r. oraz 28 maja 2021 r. pozostawił wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. 1.4. Sąd pierwszej instancji w powołanym na wstępie wyroku uwzględnił skargę strony, a w motywach orzeczenia wyjaśnił, że wystąpienie o uzupełnienie braku formalnego wniosku nie może być wykorzystywane do poszerzania opisu zdarzenia przyszłego czy stanu faktycznego. Stwierdzono, że organ działał w sposób nieuprawniony i niezasadne było skierowanie do skarżącego łącznie 10 pytań. WSA nie zgodził się z tym, że udzielenie przez skarżącego nieprecyzyjnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, winno skutkować pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia. Sąd pierwszej instancji stwierdził także, że brak jest podstaw do pozostawienia wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia z powodu nieprzeformułowania przez stronę jednego z pytań w sposób, w który odnosiłoby się ono stricte do regulacji prawa podatkowego. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego, działający przez pełnomocnika, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący kasacyjnie organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1 i art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez niesłuszne uznanie, iż organ bezzasadnie pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, albowiem strona pomimo stosownego wezwania nie uzupełniła braków formalnych wniosku przez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, zgodnie z art. 14b § 3 O.p., a przez to bezzasadnie WSA uznał, że organ interpretacyjny naruszył przepisy postępowania i w konsekwencji niesłusznie uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a. przez niesłuszne uznanie, że organ w sposób nieuprawniony zażądał od strony przeformułowania pytania, zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, dotyczącego przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia, zgodnie z art. 14b § 1 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., a był co najwyżej uprawniony w takim przypadku, do odmowy wszczęcia postępowania, na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h O.p., a przez to bezzasadnie WSA uznał, że organ interpretacyjny naruszył przepisy postępowania i w konsekwencji niesłusznie uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. 2.2. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie aart. 182 § 2 P.p.s.a., uwzględniając w tym zakresie wolę stron. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz przesłanki, przewidziane w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny zbadał jedynie zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej. 3.1. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy zasadności wezwania do uzupełnienia wniosku oraz dopuszczalności żądania przez organ przeformułowania jednego z pytań w taki sposób, aby odnosiło się ono wyłącznie do wykładni przepisów prawa podatkowego, a konsekwencji zasadności pozostawienia wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zatem zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r., o sygn. akt II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia tego wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki na podstawie, którego można w sposób pewny i nie nasuwający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że strona we wniosku o wydanie interpretacji oraz jego uzupełnieniu wywiązała się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14g § 1 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez organ interpretacyjny analiza wniosku o wydanie interpretacji w zakresie potrzeby wezwania do uzupełnienia jego braków, w trybie art. 169 § 1 O.p., była błędna. Rację ma bowiem Sąd pierwszej instancji, że niezasadne było kierowanie do skarżącego łącznie 10 pytań, w ramach wezwania o uzupełnienie braków formalnych jego wniosku, w tym o sprecyzowanie czy czynności wykonywane przez skarżącego są/będą związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi [...] lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów. Skarżący opisał bowiem we wniosku w sposób jednoznaczny, że jego działalność będzie obejmowała wytwarzanie, ulepszanie oraz rozwijanie programów [...]. Co więcej działania te oparte będą na indywidualnych autorskich pomysłach i obejmować będą m.in.: zaprojektowanie algorytmu, czynność oprogramowania (tworzenie źródła kodu), a także weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Rolą organu interpretacyjnego było zatem odniesienie się do stwierdzenia strony, że prowadzi ona prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu istniejących zasobów wiedzy. Mając na uwadze powyższe trafnie WSA uznał, że działalność skarżącego będzie się opierała także na wykorzystywaniu aktualnie dostępnej wiedzy do tworzenia nowych produktów lub procesów, jak również ulepszaniu i rozwijaniu istniejących rozwiązań. Co ważne kształtowanie i przetwarzanie istniejących rozwiązań, a tym samym wiedzy w tymże zakresie, ze swej istoty zakłada posiadanie praw do wytworów będących przedmiotem tychże czynności. Ze stanowiska wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika w sposób dostatecznie czytelny, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Rzeszowie, że wezwanie o przeformułowanie pytania, co do zasady, nie mieści się w ramach kompetencji organu do występowania do wnioskodawcy o uzupełnienie braku formalnego jego wniosku. To bowiem jedynie strona jest władna kształtować treść pytań, z którymi zwraca się do organu, ten zaś nie ma kompetencji do ingerowania w ich treść. Jeżeli zaś organ uznaje, że którekolwiek z pytań nie dotyczy przepisów prawa podatkowego, właściwą formą do załatwienia wniosku jest odmowa wszczęcia postępowania w sprawie. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że brak było podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania. 3.2. Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno uznać sposób postępowania organu interpretacyjnego za prawidłowy. Zaakceptowanie sytuacji, w której sam wnioskodawca ma w istocie udzielić odpowiedzi na zadane organowi pytanie, prowadziłoby do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych. Nieuprawnione jest twierdzenie skarżącego kasacyjnie organu, że strona nie udzieliła precyzyjnej odpowiedzi na jedno z zadanych pytań. Bezpodstawne jest też oczekiwanie, aby strona przeformułowała swoje pytanie, tak jak oczekiwał tego organ. Sąd pierwszej instancji słusznie dostrzegł, że z akt sprawy, wniosku o wydanie interpretacji, wezwania organu, doprecyzowania wniosku i uzasadnień stanowiska organu wynika, że skarżący podkreślał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych. Zasadne było zatem oczekiwanie skarżącego o wydanie interpretacji, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Wobec powyższego kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w przepisach u.p.d.o.f. i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uznać należy, że przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż regulacje zawarte w powyższych ustawach powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd WSA, że organ uchylił się od zajęcia stanowiska co do przedstawionego stanu faktycznego (także do tego uzupełnionego przez skarżącego), domagając się w istocie od strony odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie. 3.3. Na aprobatę zasługuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam skarżący, przesądził sporną kwestię, o którą wprost zapytał. Organ miał jedynie podstawy oczekiwać od strony sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Do zadań organu interpretacyjnego należy, na gruncie obowiązujących przepisów, ocena opisanego przez stronę rodzaju działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do tej oceny. Skoro skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to obowiązkiem organu było udzielenie odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Od takiej oceny jednak się uchylił, co Sąd pierwszej instancji miał podstawy uznać za naruszenie art. 14b § 3 O.p. To właśnie aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga wyjaśnienia i interpretacji w rozpatrywanej sprawie. Nie może on zatem zostać uznany za element stanu faktycznego, którego podanie obciąża skarżącego jako podatnika. Z tego powodu zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. 3.4. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw, aby wzywać skarżącego w trybie art. 169 § 1 O.p. do precyzowania informacji, które wynikają z wniosku, stosownie do art. 14b § 3 O.p. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych oraz do udzielenia odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącego. W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika, ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. i oczekiwać przeformułowania pytania z uwagi na powołanie w nim ustawy pozapodatkowej. Tym samym uznać należy, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14g w zw. z art. 14b § 3 O.p., na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji i w związku z tym zasadnie uchylił zaskarżone postanowienia wydane przez organ w obydwu instancjach. Tożsamy pogląd i argumenty zostały wyrażone między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 23 listopada 2021 r., o sygn. akt II FSK 1049/21 i z dnia 30 listopada 2021 r., o sygn. akt II FSK 1105/21. 3.5. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zakwestionował stanowisko organu interpretacyjnego, uznając, że możliwe jest wydanie interpretacji w niniejszej sprawie. Wobec powyższego skargę kasacyjną organu jako pozbawioną podstaw należało oddalić, w oparciu o treść art. 184 P.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). M. Bejgerowska A. Wrzesińska-Nowacka M. Jaśniewicz