I SA/Rz 993/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 marca 2022 r. sprawy ze skargi L.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2021 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległość podatkową "A." w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r., odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego oddala skargę. L. C. poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o jej solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu spółki z o.o. "A" z/s w [.] (dalej określanej jako "spółka") za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r., odsetki za zwłokę od tej zaległości oraz dotyczące jej koszty postępowania egzekucyjnego. Wydano ją w następujących okolicznościach: Spółka została zawiązana 6 lutego 2012 r. i wpisana do rejestru przedsiębiorców w KRS 13 lutego 2012 r. Członkami pierwszego zarządu wybrano: jako prezesa L.C., jako wiceprezesa Z.H. Uchwałą z 10 września 2015 r. odwołano z funkcji wiceprezesa Z.H. Na mocy sporządzonej 14 września 2015 r. umowy L.C. zbyła w całości 100 udziałów w spółce na rzecz "B" sp. z o.o. z/s w W. Tego dnia podjęte też zostały uchwały o odwołaniu z funkcji prezesa zarządu L.C. i powołaniu na to miejsce O. R. Zmiany wpisów w rejestrze przedsiębiorców KRS dokonano 27 stycznia oraz 22 lutego 2016 r. Postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. sąd upadłościowy ogłosił upadłość spółki. Za okres objęty postępowaniem (sierpień 2015 r.) spółka złożyła deklarację podatkową VAT-7, a brak formalny w postaci podpisu pod deklaracją został uzupełniony 15 października 2015 r. Zobowiązanie podatkowe wynikające z deklaracji nie zostało opłacone, a w postępowaniu egzekucyjne nie zdołano wyegzekwować środków na pokrycie dochodzonych należności. Na dzień wydania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzji z [...] grudnia 2020 r. nr [...] należność główna wynosiła 46.421,40 zł. Organ I instancji przyjął, że na dzień wymagalności zobowiązania podatkowego funkcję prezesa zarządu spółki pełniła jednoosobowo L.C. Postępowanie w sprawie jej odpowiedzialności wszczęto postanowieniem z [...] czerwca 2020 r., doręczonym jej 15 lipca 2020 r. Do jej odpowiedzialności zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej (dalej powoływanej w skrócie: "O.p.") w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., w tym art. 107, art. 108 i art. 116. Zobowiązana nie zdołała wykazać przesłanek uwalniających ją od tej odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 O.p., a decyzję w tej sprawie wydano przed upływem terminu określonego w art. 118 § 1 O.p. Termin ten upływał 31 grudnia 2020 r. Zobowiązanie podatkowe za sierpień 2015 r. nie wygasło, ponieważ zaistniały zdarzenia mające wpływ na przerwanie jego biegu w związku z zastosowaniem skutecznego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego oraz zajęcie innej wierzytelności pieniężnej. [...] stycznia 2018 r. ogłoszona została upadłość spółki. Zobowiązana pełniła funkcję członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego (od 6 lutego 2012 r. do 9 października 2015 r., a termin wymagalności zobowiązania podatkowego za sierpień 2015 r. przypadał na 25 września 2015 r.), zaś prowadzona przeciwko spółce egzekucja okazała się bezskuteczna (zdołano wyegzekwować 1.920 zł, ale środki te zostały przeznaczone na inne cele niż spłata zaległości). Po ogłoszeniu upadłości postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, a wierzytelności zgłoszone syndykowi, ale także i w postępowaniu upadłościowym nie zostały one zaspokojone. Łączną wartość wymagalnych zobowiązań spółki na 30 czerwca 2017 r. oszacowano na 2.650.010,20 zł, z czego 1.116.501,32 zł należności publiczno-prawnych. Spółka nie posiadała żadnego majątku nieruchomego. Jedynym składnikiem majątku możliwym do zbycia był serwer komputerowy o wartości księgowej około 19.000 zł oraz część należności dających się wyegzekwować w wysokości około 79.000 zł. Jeszcze przed ogłoszeniem upadłości egzekucja była bezskuteczna, a ostatnie środki wyegzekwowano od spółki 18 listopada 2016 r. Natomiast ze sporządzonej przez syndyka masy upadłości listy wierzytelności wynikało, że spółka posiadała zobowiązania wobec 17 wierzycieli, w łącznej sumie uznanych wierzytelności 2.291.234,48 zł, w tym w kategorii I - 417.592,31 zł, kategorii II - 1.501.589,09 zł, w kategorii III - 372.053,08 zł. W postępowaniu upadłościowym do podziału przeznaczonych zostało 33.000 zł, w ramach której zaspokojono wyłącznie wierzytelności w kategorii I. Wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszono po upływie właściwego czasu. Pogorszenie sytuacji finansowej spółki następowało od 2014 r., kiedy wygenerowała stratę -136.709,33 zł, a zysk za wcześniejsze lata wynosił 40.306,07 zł i 2.262,22 zł; starta ta nie znajdowała pokrycia w kapitale zapasowym ani podstawowym. Już bilans zamknięcia za rok 2014 wykazywał stan niewypłacalności spółki, ponieważ kapitał własny wykazany został w nim w wartości ujemnej -89.141,04 zł i nie miał on pokrycia ani w kapitale (funduszu) podstawowym wynoszącym 5.000 zł, ani pozostałym kapitale (funduszu) rezerwowym wynoszącym 42.568,29 zł. W 2015 r. widoczne było dalsze pogorszenie sytuacji finansowej spółki, kiedy odnotowano blisko 20% spadek przychodów, a okres rozliczeniowy zakończono stratą 360.350,19 zł. Kolejne lata także zakończono stratą (373.331,73 zł i 1.992.691,61 zł). Według dokonanych przez organ analiz spółka utraciła zdolność regulowania zobowiązań już w 2014 r. Posiadała zaległości publiczno i prywatnoprawne, które stały się wymagalne przed 9 października 2015 r. Pierwsza zaległość wobec ZUS O/R. z tytułu niezapłaconej składki na fundusz ubezpieczeń społecznych za styczeń 2014 r. powstała w lutym 2014 r., a kolejna z tego samego tytułu za luty 2014 r. stała się wymagalna 17 marca 2014 r. Dalsze zaległości powstawały w kolejnych miesiącach. Na dzień 18 marca 2014 r. spółka nie uregulowała wymagalnych zobowiązań, a wysokość zaległych zobowiązań systematycznie narastała. Spółka stała się zatem niewypłacalna i spełniona została przesłanka ogłoszenia jej upadłości. Od tego dnia, w terminie do dwóch tygodni, powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Fakt złej kondycji finansowej potwierdza też zbieg w 2015 r. wobec spółki egzekucji sądowej i administracyjnej. Organ nie podzielił argumentacji skarżącej, że we wskazanym czasie nie istniały jeszcze przesłanki do zgłoszenia wniosku upadłościowego. Za pozostającą bez znaczenia uznał okoliczność, że wniosek o upadłość złożył kolejny członek zarządu spółki, ponieważ ocenie podlegały przesłanki odpowiedzialności za zaległość podatkową, która powstała w czasie, kiedy tę funkcję sprawowała skarżąca. Nie zdołała ona wykazać braku winy w niezłożeniu wniosku upadłościowego. Nie wskazała również mienia spółki, z którego można by przeprowadzić egzekucję. W świetle powyższego decyzją z [...] grudnia 2020 r. nr [...], Naczelnik [.] Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności L.C. ze spółką za: 1) zaległość podatkową spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. w kwocie 46.421,40 zł, 2) odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej, naliczone do dnia poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości spółki, tj. 18 stycznia 2018 r. włącznie, w kwocie 8.608 zł, 3) koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego w celu wyegzekwowania ww. zaległości podatkowej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w kwocie 3.011,57 zł. W odwołaniu skarżąca zarzuciła wydanie decyzji po upływie terminu określonego w art. 118 § 1 O.p., ponieważ doręczono ją jej dopiero w roku 2016 r., a organ jest związany decyzją, stosownie do art. 212 O.p., od dnia doręczenia, a nie jej sporządzenia. W jej ocenie nie zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu, a wniosek o upadłość został złożony przez zarząd spółki we właściwym czasie. W ocenie odwołującej, na skutek niewyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego błędnie przyjęto, że spółka nie była w stanie zaspokajać swoich bieżących zobowiązań w okresie, w którym sprawowała funkcję prezesa zarządu. Wszak nawet w toku postępowania upadłościowego spółka posiadała majątek, z którego zaspokajano wierzycieli. To że spółka nie wykonała kilku wymagalnych zobowiązań pieniężnych nie świadczy o zaprzestaniu przez nią w sposób trwały regulowania wymagalnych zobowiązań już w I kwartale 2014 r. Trudności te należało traktować jako przemijające. Zarzuciła, że nie przeprowadzono dowodów na istnienie okoliczności egzoneracyjnych, w tym z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, który mógłby ocenić, czy wniosek o upadłość zgłoszono z opóźnieniem. Biegły mógłby także przeanalizować księgi rachunkowe spółki, czego organ nie dokonał. Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej: 1. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego i w tym zakresie orzekał o solidarnej odpowiedzialności za te koszty w wysokości 2.618,97 zł, 2. w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że: 1) zobowiązanie podatkowe spółki nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r., ponieważ wystąpiły okoliczności powodujące jego przerwanie – zastosowano środki egzekucyjne, o których powiadomiono spółkę, a także została ogłoszona jej upadłość; termin przedawnienia rozpoczął ponownie bieg 21 maja 2021 r., po zakończeniu postępowania upadłościowego, 2) decyzję o odpowiedzialności posiłkowej w pierwszej instancji wydano przed upływem terminu określonego w art. 118 § 1 O.p., a wskazany przepis nie odnosi się do terminu, w jakim taka decyzja zostanie doręczona stronie; termin ten nie odnosi się natomiast do decyzji organu odwoławczego, 3) zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r., wykazane w deklaracji podatkowej VAT-7, pomniejszone o dokonane zaliczenia, stało się wymagalne 25 września 2015 r. - w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącą, 4) egzekucja ww. zobowiązania prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna; przeciwko spółce wystawiono tytuł wykonawczy, na podstawie którego dokonano zajęć praw majątkowych i wierzytelności z rachunku bankowego; z wyegzekwowanej kwoty 1.920 zł pokryto jedynie część kosztów postępowania; nie zdołano zabezpieczyć majątku, z którego egzekucja mogłaby być skuteczna, 5) w kolejnych miesiącach powstawały kolejne zaległości w zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług, 6) najstarsza zaległość wobec ZUS za styczeń 2014 r. powstała w 18 lutego 2014 r., a kolejna 17 marca 2014 r., 7) zaległość podatkowa nie została także zaspokojona w postępowaniu upadłościowym, w którym do podziału przeznaczonych było 33.000 zł, a ogólne zobowiązania upadłego wynosiły 2.291.234,48 zł, 8) sytuacja finansowa spółki została szczegółowo przeanalizowana i wykazano, że już w dwóch pierwszych latach działalności borykała się z trudnościami uzyskania dodatniego wyniku bilansowego, a rok 2014 zakończyła stratą, 9) spółka ubiegała się o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań i należności składkowych, ale składane wnioski nie były rozpatrywane albo uwzględniane, 10) skarżąca nie wykazała przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności posiłkowej za ww. zaległość podatkową, a ciężar dowodu w tym zakresie obciążał ją, Organ podkreślił, że mająca trwały charakter niewypłacalność spółki była konsekwencją pogarszającej się sytuacji finansowej. Wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony do 1 kwietnia 2014 r. Ponieważ podstawą do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości było zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań nie było konieczne przeprowadzanie dowodów na okoliczność sytuacji finansowej spółki. Wniosku takiego skarżąca nie zgłosiła. Przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się tylko do zgłoszenia wniosku upadłościowego, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. W toku postępowania uwzględniono wszystkie przedłożone przez skarżącą dowody. Podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym poprzez kierowane do skarżącej wezwania. Zbędne było powołanie biegłego i analiza dokumentów księgowych spółki, ponieważ stan niewypłacalności został ustalony na podstawie innych dowodów. Wskazano też, że poza odpowiedzialnością za zaległość podatkową skarżąca ponosi odpowiedzialność za odsetki od tej zaległości, które zostały wyliczone w prawidłowej wysokości. Konieczność zmiany decyzji organu I instancji w części dotyczącej wysokości kosztów egzekucyjnych uzasadniono tym, że na skutek zmiany przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ograniczona została wysokość opłaty manipulacyjnej do kwoty 100 zł, podczas gdy w decyzji tej określono ją w kwocie 492,60 zł. Wymagało to zmiany decyzji, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. W skardze, domagając się uchylenia wydanych w sprawie decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucono naruszenie: 1) art. 118 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w sytuacji, w której od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa (31 grudnia 2015 r.) upłynęło 5 lat, przez co jej wydanie stało się niemożliwe; skutkiem tego był brak możliwości na poznanie przez nią swojej sytuacji prawno-podatkowej w momencie upływu terminu na wydanie decyzji, 2) art. 212 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez zaakceptowanie uznania, że organ podatkowy jest związany decyzją już w momencie jej sporządzenia i że dla związania nie jest konieczne jej doręczenie stronie postępowania, 3) art. 116 § 1 i § 4 O.p. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o jej solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w sytuacji, gdy zostały spełnione przesłanki negatywne (egzoneracyjne) orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej tj. nie zaistniały przesłanki zobowiązujące ją do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w okresie, w którym sprawowała funkcję członka zarządu, 4) art. 116 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zachodziły przesłanki do orzeczenia o jej solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w sytuacji, gdy okoliczności sprawy wskazują, że wniosek o ogłoszenie upadłości został przez zarząd spółki złożony w czasie właściwym, 5) art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, co skutkowało błędnym uznaniem, że spółka nie była w stanie zaspokajać swoich bieżących zobowiązań w okresie, w którym skarżąca sprawowała funkcję prezesa zarządu, podczas gdy z postanowienia sądu upadłościowego z [...] stycznia 2018 r. wynika, że spółka nawet w momencie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości posiadała majątek, z którego de facto urząd skarbowy był w stanie zaspokoić przysługujące mu wierzytelności, 6) art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 i art. 12 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez błędne przyjęcie, że niewykonanie przez spółkę kilku wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec ZUS świadczy o zaprzestaniu w sposób trwały regulowania wymagalnych zobowiązań już w I kwartale 2014 r., podczas gdy ze względu na ustalone w okoliczności, a szczególnie znikomy stosunek wartości ww. zobowiązań do wartości osiąganych przez spółkę przychodów, relatywnie krótki okres ich przeterminowania, regulowanie przez spółkę w tym czasie zobowiązań koniecznych do zachowania i zabezpieczenia źródła jej przychodów (planu na rzecz dostawców, zatrudnionych pracowników), nieuregulowanie ww. należności powinno zostać potraktowane jako jedynie czasowe przemijające wstrzymanie płatności, które nie nosiło cech trwałości, 7) art. 122 oraz art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. wskutek niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, wybiórcze przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz dowolną ocenę niepełnego materiału dowodowego rozpatrywanego pod z góry przyjętą tezę, co wyraziło się m.in. w nieprzeprowadzeniu dowodów w zakresie, w jakim wykazałyby istnienie okoliczności egzoneracyjnych, tj. wykazania, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez zarząd spółki we właściwym czasie, ustalenia stanu majątkowego spółki i ewentualnej daty powstania niewypłacalności przy użyciu niezbędnych do tego celu wiadomości specjalnych (opinii biegłego) na podstawie pełnych ksiąg rachunkowych spółki, 8) art. 122 w zw. z art. 197 O.p. wskutek nieprzeprowadzenia dowodu z dokumentów księgowych spółki, w szczególności pełnych ksiąg rachunkowych oraz wszelkich innych dokumentów dotyczących majątku i sytuacji finansowej spółki oraz z opinii biegłego, pomimo że dla ewentualnego ustalenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez spółkę był spóźniony wymagane było posiadanie przez organ wiadomości specjalnych potwierdzonych odpowiednimi kwalifikacjami zawodowymi, której organ nie posiadał, 9) art. 121 O.p. wskutek dokonania dowolnej i wybiórczej, a nie swobodnej i wszechstronnej oceny materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia, iż podstawy do ogłoszenia upadłości spółki zaistniały już w marcu 2014 r., mimo że ustalenie ww. okoliczności wymagało posiadania nie tylko wiadomości specjalnych, w tym sięgnięcia po dowód z opinii biegłego, a nadto dysponowania pełnymi księgami rachunkowymi spółki, co nie miało miejsca. W ocenie skarżącej, zaprezentowane w decyzji rozumienie użytego w art. 118 § 1 O.p. wyrażenia "wydania decyzji" nie można ograniczać do literalnej treści przepisu. Oderwanie "wydania" od doręczenia oznaczałoby niczym nieuzasadnione rozszerzenie swobody działania organów podatkowych i zanegowanie celu instytucji przedawnienia, która ma chronić podatników. Niosłoby ze sobą ryzyko antydatowania decyzji i doręczania jej po znacznym upływie czasu. Skoro decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny, to powinna zostać poinformowana w terminie o jej treści i skutkach, które zostaną wywołane, gdy decyzja wejdzie do obrotu prawnego. Wydanie decyzji należy zatem wiązać z jej doręczeniem. Natomiast ocena momentu zaistnienia przesłanki do zgłoszenia wniosku powinna być dokonana z uwzględnieniem przepisów art. 10, 11 i 21 Prawa upadłościowego i naprawczego. O niewypłacalności można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Stanem niewypłacalności jest stan trwałego niewykonywania większości wymagalnych zobowiązań. Zgłaszane przez nią wnioski o przeprowadzenie dowodu z dokumentów księgowych spółki oraz dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości miało na celu ustalenie właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazywała, że ze względu na znikomy stosunek wartości zaległych zobowiązań do wartości osiąganych przez spółkę przychodów, relatywnie krótki okres ich przeterminowania, regulowanie przez spółkę zobowiązań koniecznych do zachowania i zabezpieczenia źródła jej przychodów, nieuregulowanie rzeczonych należności powinno zostać potraktowane jako jedynie czasowe, przemijające wstrzymanie płatności, które nie nosiło cech trwałości. Same tylko zaległości wobec ZUS nie uzasadniały zgłoszenia wniosku o upadłość. W sierpniu 2015 r. spółka wystąpiła do ZUS o rozłożenie zaległych składek na raty, co oznaczało, że należności te były przedmiotem postępowania i nie mogły być egzekwowane. W ocenie skarżącej, w czasie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu nie istniały powody zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a przez to nie było podstaw do prowadzenia przeciwko niej rzeczonego postępowania. W odnośnym czasie spółka była w dobrej kondycji finansowej i była w stanie zaspokajać swoje bieżące zobowiązania. Dysponowała majątkiem także na dzień zgłoszenia wniosku upadłościowego, a wniosek ten kolejny członek zarządu zgłosił we właściwym czasie. Ocena zgromadzonych dowodów była wybiórcza, a nie przeprowadzono wszystkich dowodów, które pozwoliłyby wyjaśnić sytuację finansową spółki. Ponadto organy obu instancji czyniły ustalenia odnoszące się do okresów, kiedy nie pełniła już funkcji członka zarządu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonych decyzji oraz poprzedzającego ich wydanie postępowania nie wykazała, że organy dopuściły się naruszeń przepisów prawa, które obligowałyby Sąd do zastosowania środków określonych w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej powoływanej skrótem: "P.p.s.a."). Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w celu ustalenia, czy były członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obowiązany jest ponieść subsydiarną odpowiedzialność za zaległość podatkową spółki powstałą ze zobowiązania podatkowego, którego wymagalność nastąpiła w czasie, kiedy osoba taka pełniła funkcję członka zarządu tej spółki. Oceny tej dokonały przez pryzmat przepisów art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., stosownie do art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649). Przepisy art. 116 § 1 O.p. stanowiły, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, oraz nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność ta obejmowała zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Odpowiedzialność ta ciąży także na byłym członku zarządu (art. 116 § 4 O.p.). Ma ona charakter gwarancyjny i zabezpieczający należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności oraz wykazania nieistnienia przesłanek ją wyłączających (przesłanek egzoneracyjnych; por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. sygn. II FPS 3/09; opublikowaną na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu organy w dostateczny sposób wykazały trafność podjętych rozstrzygnięć. Nie naruszyły przepisów prawa materialnego, prawidłowo je interpretując, ani przepisów postępowania, gromadząc niezbędny materiał dowodowy oraz zapewniając skarżącej czynny udział w postępowaniu. Wykazano, że spółka należy do podmiotów wymienionych w art. 116 § 1 O.p. i posiada nieuregulowane zobowiązanie za sierpień 2015 r. (zaległość podatkową od 25 września 2015 r.). Skarżąca należy do kręgu osób trzecich, ponieważ w czasie tym (25 września 2015 r.) pełniła funkcję jedynego członka zarządu (do 9 października 2015 r.). Egzekucja przeciwko spółce odnosząca się do tej zaległości okazała się w całości bezskuteczna, a z wyegzekwowanej należności nie zdołano pokryć należności głównej w jakiejkolwiek części. Wymienione w decyzji należności objęte są regulacjami art. 107 § 1 i 2 O.p. Ziściły się zatem wszystkie pozytywne warunki, jakie były przewidziane w art. 116 § 1 O.p. W uzasadnieniach decyzji zostały one dokładnie opisane, z powołaniem konkretnych dowodów, w sposób poddający się kontroli sądu administracyjnego. Przytoczone zostało także i obszernie wyjaśnione znaczenie odnośnych przepisów. Ze zgromadzonego materiału dowodowego niezbicie wynika, że spółka posiada zaległość podatkową za sierpień 2015 r. Podatek od towarów i usług został przez nią wykazany w deklaracji podatkowej, ale nie został uregulowany w przepisanym terminie i nie uległ przedawnieniu. Organ podjął próbę wyegzekwowania tej należności, ale egzekucja okazała się ona bezskuteczna (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. II FPS 6/08). Nie zdołano jej zaspokoić w postępowaniu egzekucyjnym syngularnym, ani później w toczącym się wobec spółki postępowaniu egzekucyjnym uniwersalnym w postaci postępowania upadłościowego. Skutkiem niezaspokojenia należności głównej było również niepokrycie odsetek za zwłokę, które spółka obowiązana była naliczać i wpłacać bez wezwania organu podatkowego na zasadach określonych w przepisach art. 53 § 1 i 4 oraz art. 55 § 1 O.p. Odsetki takie również objęte są odpowiedzialnością posiłkową na podstawie art. 108 § 2 pkt 2 O.p. Tożsamy zakres odpowiedzialności dotyczy kosztów postępowania egzekucyjnego (art. 108 § 2 pkt 4 O.p.), naliczanych na zasadach określonych w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 479). W świetle powyższego pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, o jakich mowa w art. 116 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i 2 O.p., zostały przez organy wykazane. Kwota zaległości nie była sporna, podobnie jak wysokość odsetek, których wyliczenie zostało w decyzjach szczegółowo zreferowane. Natomiast organ I instancji nie uwzględnił zmiany przepisów ustawy egzekucyjnej w zakresie opłaty manipulacyjnej i aktualnego brzmienia art. 64 § 1 ustawy egzekucyjnej, co zostało prawidłowo skorygowane w postępowaniu odwoławczym, wraz z przywołaniem właściwych przepisów. Kwestia wysokości tej opłaty była bowiem przedmiotem kontroli konstytucyjnej przepisów art. 64 ustawy egzekucyjnej, a nowelizacja (dokonana ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. poz. 1553) stanowiła wyraz dostosowania przepisów ustawy egzekucyjnej do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. sygn. SK 31/14. W ocenie Sądu prawidłowo również organy przyjęły brak wykazania przez skarżącą przesłanek, które uwolniłyby ją od ww. odpowiedzialności. W aktach sprawy złożono wezwanie z 29 czerwca 2020 r., w której organ pierwszej instancji wezwał skarżącą do wykazania przesłanek egzoneracyjnych, ale w udzielonej odpowiedzi z 22 lipca 2020 r. nie wskazano takich okoliczności. Po pierwsze, nie wykazała, aby we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Pojęcie "czasu właściwego" należało wykładać w świetle przepisów ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze. Oznacza ono czas, w którym realnie możliwa jest ochrona zagrożonych interesów wierzycieli w jak najwyższym stopniu i o ile to możliwe wszystkich, a nie tylko wybranych przez przedsiębiorcę według dobranych przez niego kryteriów, z pokrzywdzeniem innych. Wniosek taki został ostatecznie zgłoszony, ale ze znacznym opóźnieniem i przez kolejnego członka zarządu spółki, kiedy spółka nie była już w stanie zaspokoić wierzycieli, ponieważ nie dysponowała kapitałem niezbędnym do pokrycia wszystkich swoich wymagalnych zobowiązań. Nie był to już "czas właściwy". W sposób szczegółowy organy wyjaśniły, że sytuacja ekonomiczna spółki wymagała podjęcia takiej czynności znacznie wcześniej niż w 2018 r. (a nawet wcześniej niż ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego na mocy postanowienia sądu upadłościowego z 3 lipca 2017 r., V GU 71/17). Spółka miała trudności z bieżącym regulowaniem wymagalnych zobowiązań już w 2014 r., począwszy od lutego 2014 r., a później problemy te narastały. Organ podjął trud ustalenia, kiedy spółka najwcześniej znalazła się w warunkach obligujących ją do zgłoszenia wniosku, co w ocenie organów miało miejsce 18 marca 2014 r. Wskazana jako najwcześniejsza z możliwych data 1 kwietnia 2014 r. do zgłoszenia wniosku (zob. art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego) jest wynikiem rzetelnej oceny istniejących obiektywnie zaległych zobowiązań wobec ZUS, jak i wskaźników ekonomicznych, o których mowa w decyzjach. Sama próba uzyskania ulg w zapłacie zaległości z tytułu składek, niezależnie od losów wniosków, nie zmieniała faktu, że spółka posiadała nieuregulowane wymagalne zobowiązania. Ze stanowiska organów wynikało też, czego skarżąca nie podważyła, że spółka miała również nieuregulowane zobowiązania wobec wierzycieli prywatnoprawnych, a poza egzekucją administracyjną prowadzona była przeciwko niej w tym samym czasie egzekucja cywilna przez komornika sądowego. Organy dowiodły, że spółka znajdowała się w warunkach określonych w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego już w marcu 2014 r. W myśl tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., dłużnika uważało się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Trudności płatnicze miały charakter realny i pogłębiający się, czego ostatecznym dowodem jest wynik postępowania upadłościowego, w którym zdołano zaspokoić wierzycieli w niewielkiej części, w granicach 1% ogólnej kwoty zgłoszonych do masy upadłości zobowiązań (kwota 33.000 zł została przeznaczona na wierzytelności z kategorii I w 7,82%, a innych kategorii wierzytelności nie zaspokojono w żadnym zakresie, a ogólna wartość długów masy upadłości była oszacowana na niemal 2,3 mln zł), co pozwala na stwierdzenie, że wierzyciele w praktyce nie zostali zaspokojeniu w ogóle. To, jakiej wysokości były zaległości wobec ZUS za luty i marzec 2014 r. oraz ilu było niespłaconych wierzycieli nie miało dla sprawy istotnego znaczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2019 r. sygn. I FSK 268/17). Oczywiście, sąd upadłościowy mógł oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań nie przekraczało trzech miesięcy, a suma niewykonanych zobowiązań nie przekraczała 10% wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika, ale oceny tej był władny dokonać sąd upadłościowy, a nie dłużnik poprzez zaniechanie zgłoszenia wniosku upadłościowego. Nie mogło to bowiem nastąpić, gdyby niewykonanie zobowiązań miało charakter trwały albo gdy oddalenie wniosku mogłoby spowodować pokrzywdzenie wierzycieli (art. 12 ust. 2). Trwały charakter trudności płatniczych, wbrew argumentom skargi, nie stanowił przesłanki zgłoszenia wniosku upadłościowego, lecz (negatywną) podstawę orzeczenia sądu upadłościowego. Pomiędzy 1 kwietnia 2014 r. a dniem, kiedy skarżąca przestała pełnić funkcję członka zarządu, spółka znajdowała się w warunkach określonych w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Skarżąca nie zdołała wykazać (podważyć stanowiska organów), że w czasie pełnienia funkcji członka zarządu nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. sygn. II FPS 3/09). Nie wykazała, że spółka prosperowała w sposób niewyczerpujący przesłanek upadłości, a przecież rok 2014 zakończyła stratą netto, co stanowi dodatkowy argument przeciwko stanowisku skarżącej. Nie przedstawiła żadnych własnych analiz, ani nie wskazała błędów w analizach organów, które podważyłyby ich trafność. Ponieważ powodem niewypłacalności było niezaspokojenie wymagalnych wierzytelności zbędne było w ocenie Sądu prowadzenie postępowania wyjaśniającego pod kątem oceny stanu majątku spółki na odnośny czas, w tym szczegółowego analizowania jej dokumentacji księgowej przez biegłego. Takiej analizy mógłby dokonywać sąd upadłościowy na zasadach określonych w przepisach art. 12 Prawa upadłościowego i naprawczego, ale nie miał w tamtym czasie takiej sposobności, ponieważ skarżąca nie zgłosiła wniosku o upadłość spółki. Po drugie, na podstawie zgromadzonych dowodów nie można było przyjąć, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym nastąpiło bez winy skarżącej (umyślnej lub nieumyślnej - por. wyrok Sądu Najwyższego z 8 lipca 2015 r. sygn. II UK 6/15). Zaniechanie to nie było od niej niezależne. Samo powołanie się na subiektywne odczucie braku winy nie było wystarczające. Członek zarządu powinien wykazać, że nie przewidywał i nie mógł z przyczyn obiektywnych przewidzieć, że zaistniała w spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego. Obowiązkiem skarżącej, jako członka organu zarządzającego osobą prawną, było stałe monitorowanie i analizowanie jej kondycji finansowej i zdolności płatniczych do regulowania przez przedsiębiorstwo wymagalnych zobowiązań. Członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość. Postępowanie upadłościowe służy zaś ochronie wierzycieli, aby w warunkach braku bieżących zdolności płatniczych dłużnika zostali oni zaspokojeni w jak najwyższym stopniu. Zbyt późne zgłoszenie wniosku może bowiem zniweczyć cały sens postępowania upadłościowego. Skarżąca miała faktyczną możliwość zgłoszenia wniosku we właściwym terminie, tym bardziej że sprawowała funkcję członka zarządu jednoosobowo, ale nie dochowała należytej staranności w jego zgłoszeniu. Po trzecie, skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części. Oczywiście Sąd dostrzega, że kontrolowane postępowanie toczyło się w czasie, kiedy skarżąca nie pełniła już funkcji członka zarządu, a nawet po zakończeniu postępowania upadłościowego, przez co mogła mieć faktyczne trudności ze wskazaniem mienia spółki, do którego mogłaby być skierowana egzekucja, ale stan ten jest wynikiem niegłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie, jaki określały przepisy ustawnej ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze (w czasie właściwym). Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej bez wywiązania się z nakazu określonego cyt. ustawą obciąża skarżącą. Nie można uznać za wystarczające powołanie się na to, że masa upadłości zawierała pewne składniki majątku spółki, skoro efekt postępowania upadłościowego był taki, jak opisany przez organy, a należności objęte kontrolowanymi decyzjami nie zostały w tym postępowaniu zaspokojone. Jako przesłankę egzoneracyjną przewidziano konieczność wskazania takiego mienia, z którego możliwe jest przeprowadzenie efektywnej egzekucji skutkującej zaspokojeniem wierzycieli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2021 r. sygn. III FSK 195/21). Sąd zaaprobował stanowisko organu odwoławczego wyjaśniające, że decyzję w sprawie odpowiedzialności posiłkowej wydano przed upływem terminu, o jakim mowa w art. 118 § 1 O.p. Decyzję organu pierwszej instancji wydano przed końcem roku 2020, a dzień jej doręczenia nie miał istotnego znaczenia dla nałożenia na skarżącą rzeczonej odpowiedzialności. W pełni trafnie powołano się w decyzjach na stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 17 grudnia 2007 r. sygn. I FPS 5/07, które nadal pozostaje aktualne. Reformatoryjna decyzja organu odwoławczego nie zwiększyła zakresu odpowiedzialności skarżącej i mogła być wydana i doręczona po upływie terminu określonego w art. 118 § 1 O.p. Obszerne argumenty skargi w tym zakresie są nietrafne i nie mogły zostać uwzględnione. Tylko na marginesie, z uwagi na ogólnie sformułowane zarzuty skargi niebezpieczeństwa antydatowania decyzji jako dokumentu urzędowego, Sąd wskazuje, że o ile decyzja z [...] grudnia 2020 r. została skarżącej doręczona 14 stycznia 2021 r., o tyle nie tylko wydano ją przed końcem roku 2020, ale i przekazano ją do doręczenia operatorowi pocztowemu 30 grudnia 2020 r., co podważa trafność tej argumentacji i zarzutu. Gdyby zaś istniało faktyczne podejrzenie podrobienia dokumentu mającego znaczenie prawne (decyzji), skarżąca może, a nawet powinna, skorzystać z dostępnych instrumentów prawnych i zgłosić właściwym organom podejrzenie popełnienia przestępstwa. Wskazać również należy, że zobowiązanie podatkowe spółki za sierpień 2015 r. nie uległo przedawnieniu, ponieważ w prowadzonym wobec spółki postępowaniu egzekucyjnym zastosowany został środek egzekucyjny, o którym spółka została powiadomiona, a następnie ogłoszona została upadłość spółki. Obie te okoliczności spowodowały przerwanie biegu terminu przedawnienia (zob. art. 70 § 1, § 3, § 4 O.p.). Reasumując, Sąd ocenił kontrolowane decyzje jako zgodne z prawem. Organy prawidłowo wykazały przesłanki odpowiedzialności posiłkowej osoby trzeciej, a skarżąca nie zdołała od tej odpowiedzialności się uwolnić. Z podanych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalono jako niezasadną.