III FSK 608/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, , po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 993/21 w sprawie ze skargi L. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 października 2021 r., nr 1801-IEW.4123.7.2021 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 1 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 993/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: "WSA"), oddalił skargę L. C.(dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: "Dyrektor") z 29 października 2021 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, jako członka zarządu "B." sp. z o.o. w upadłości (dalej: "Spółka") za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r., odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżąca zrzekając się przeprowadzenia rozprawy zaskarżyła go w całości wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości a w konsekwencji także uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. oraz umorzenie postępowania ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, gdyż WSA utrzymał w mocy decyzję, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191, art. 121 § 1, art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej jako: "o.p."), które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się w sprawie wątpliwości na niekorzyść Skarżącej; świadome pomijanie okoliczności przemawiających za stanowiskiem Skarżącej; nieprawidłową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, który oceniony został wybiórczo i z pominięciem tych dowodów, które przemawiają na korzyść Skarżącej, a ocena dowodów została dokonana wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez uznanie przez WSA, że organy zgromadziły niezbędny materiał dowodowy oraz wykazały na jego podstawie trafność podjętych rozstrzygnięć pomimo niezebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, co doprowadziło je do uznania, że Spółka nie była w stanie zaspokajać swoich bieżących zobowiązań w okresie, w którym Skarżąca sprawowała funkcję prezesa zarządu, podczas gdy z postanowienia Sądu Rejonowego w R., Wydział V Gospodarczy z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt: [...] wynika, że Spółka nawet w momencie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości posiadała majątek, z którego de facto urząd skarbowy był w stanie zaspokoić przysługujące mu wierzytelności; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p., wskutek zaakceptowania przez WSA niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, wybiórczego przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz dowolnej oceny niepełnego materiału dowodowego rozpatrywanego pod z góry przyjętą tezę, co wyraziło się m.in. w nieprzeprowadzeniu przez organy podatkowe dowodów w zakresie, w jakim wykazałyby one istnienie okoliczności egzoneracyjnych, tj. że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez zarząd Spółki we właściwym czasie, ustalenia stanu majątkowego Spółki i ewentualnej daty powstania niewypłacalności przy użyciu niezbędnych do tego celu wiadomości specjalnych (dowód z opinii biegłego) na podstawie pełnych ksiąg rachunkowych Spółki; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w związku z art. 197 o.p. i art. 229 o.p., wskutek uznania przez WSA decyzji organu za zgodną z prawem pomimo nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z dokumentów księgowych Spółki, w szczególności pełnych ksiąg rachunkowych Spółki oraz wszelkich innych dokumentów dotyczących majątku i sytuacji finansowej Spółki oraz z opinii biegłego, pomimo że dla ewentualnego ustalenia, iż wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez Spółkę był spóźniony, wymagane było posiadanie przez organ orzekający wiadomości specjalnych potwierdzonych odpowiednimi kwalifikacjami zawodowymi, której organ wydający decyzję nie posiadał; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 o.p. wskutek zaaprobowania przez WSA dokonania przez organy dowolnej i wybiórczej, a nie swobodnej i wszechstronnej oceny materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło WSA do błędnego ustalenia, iż podstawy do ogłoszenia upadłości spółki zaistniały już w marcu 2014 r., mimo że ustalenie ww. okoliczności wymagało posiadania nie tylko wiadomości specjalnych, w tym sięgnięcia po dowód z opinii biegłego, a nadto dysponowania pełnymi księgami rachunkowymi Spółki, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 118 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., poprzez przyjęcie przez WSA, że wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - prezesa zarządu - w sytuacji, w której od końca toku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa (tj. 31 grudnia 2015 r.), upłynęło 5 lat było prawidłowe, choć wydanie takiej decyzji uniemożliwiło Skarżącej poznanie swojej sytuacji prawnopodatkowej w momencie upływu terminu na jej wydanie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 212 o.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., poprzez zaakceptowanie przez WSA stanowiska organu podatkowego II instancji, zgodnie z którym prawidłowe było pominięcie przez organ I instancji przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy treści wskazanego art. 212 o.p. i uznanie, że organ podatkowy jest związany decyzją już w momencie jej sporządzenia i tym samym uznanie, że dla związania organu decyzją nie jest konieczne jej doręczenie stronie postępowania, a wystarczy samo "wydanie"; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z naruszeniem art. 116 § 1 i 4 o.p., poprzez zaakceptowanie błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania i orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki w sytuacji, gdy zostały spełnione przesłanki negatywne (egzoneracyjne) orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej, tj. niezaistniały przesłanki zobowiązujące stronę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w okresie, w którym sprawowała funkcję członka zarządu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 116 § 1 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i tym samym błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, w sytuacji gdy okoliczności niniejszej sprawy wskazują, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został przez zarząd spółki złożony w czasie właściwym, a tym samym doprowadzenie do absurdalnej sytuacji, w której kolejny Prezes Zarządu Spółki – O. R. poprzez złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości została wyłączona od odpowiedzialności podatkowej, podczas gdy taką odpowiedzialność przypisuje się poprzedniemu Prezesowi Zarządu Skarżącej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 116 § 1 o.p. w związku z art. 11 ust. 1 i 2 i art. 12 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 233 z późn. zm., dalej: "u.p.u.n."), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i tym samym błędne przyjęcie, iż niewykonanie przez Spółkę kilku wymagalnych zobowiązań pieniężnych (zobowiązań wobec ZUS) świadczy o zaprzestaniu przez Spółkę w sposób trwały regulowania wymagalnych zobowiązań już w I kwartale 2014 r., podczas gdy ze względu na ustalone w niniejszej sprawie okoliczności, a szczególnie znikomy stosunek wartości ww. zobowiązań do wartości osiąganych przez Spółkę przychodów, relatywnie krótki okres ich przeterminowania, regulowanie przez Spółkę w tym czasie zobowiązań koniecznych do zachowania i zabezpieczenia źródła jej przychodów (planu na rzecz dostawców, zatrudnionych pracowników), nieuregulowanie ww. należności powinno zostać potraktowane jako jedynie czasowe, przemijające wstrzymanie płatności, które nie nosiło cech trwałości - w przypadku uznania, że posiadanie dwóch zaległości wobec ZUS stanowi podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości - z tego tytułu zgłoszenia musiałoby złożyć corocznie wiele tysięcy polskich przedsiębiorstw. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 95 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności obciążenia solidarną odpowiedzialnością podatkową Skarżącej ze Spółką, jako członka zarządu Spółki, za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r., odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 116 § 1 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i tym samym błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasadnie podnosił, że odpowiedzialność członka zarządu wynikająca z art. 116 § 1 o.p. ma charakter gwarancyjny i zabezpieczający, a jej wyłączenie, w przypadku zaistnienia ustawowych podstaw tej odpowiedzialności ma miejsce jedynie w sytuacji wykazania nieistnienia przesłanek ją wyłączających. Analizując wynikające z akt sprawy okoliczności WSA prawidłowo ocenił, że zaistniały wszystkie pozytywne warunki, jakie były przewidziane w art. 116 § 1 o.p. Spółka należała do podmiotów wymienionych w art. 116 § 1 o.p. i posiadała m. in. nieuregulowane zobowiązanie w podatku VAT za sierpień 2015 r. (zaległość podatkową od 25 września 2015 r.), w którym to okresie Skarżąca pełniła funkcję jedynego członka zarządu. Podkreślić należy, że zaległość podatkowa Spółki w podatku VAT za sierpień 2015 r. wynikała z nieuregulowania zobowiązania, wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7, powstałego z mocy prawa w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p, a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Termin płatności zaległego zobowiązania za sierpień 2015 r. upływał 25 września 2015 r. Bezspornie, wymienione w decyzji należności objęte były regulacjami art. 107 § 1 i 2 o.p. Do tych okoliczności, podniesionych w zaskarżonym wyroku, nie ustosunkował się w jakikolwiek sposób Skarżący kasacyjnie. Nie zostało zatem w sprawie podważone, że w dacie pełnienia przez Skarżącą funkcji jedynego członka Zarządu, Spółka posiadała zaległość podatkową za sierpień 2015 r. wynikającą ze złożonej deklaracji podatkowej w VAT, która nie została uregulowana w terminie i nie uległa przedawnieniu. Organ podjął próbę wyegzekwowania tej należności, ale egzekucja okazała się bezskuteczna. Zaległość ta, podobnie jak zaległość z tytułu odsetek i kosztów postępowania egzekucyjnego, nie została również uregulowana w toku wszczętego z opóźnieniem postępowania upadłościowego. A zatem, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, w stanie faktycznym sprawy zaistniały pozytywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, o jakich mowa w art. 116 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i 2 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z naruszeniem art. 116 § 1 i 4 o.p., poprzez zaakceptowanie błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania i orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki w sytuacji, gdy zostały spełnione przesłanki negatywne (egzoneracyjne) orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej, tj. niezaistniały przesłanki zobowiązujące Skarżącą do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w okresie, w którym sprawowała funkcję członka zarządu. Okoliczności dotyczące "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zostały prawidłowo ocenione przez WSA w zaskarżonym wyroku, w którym zwrócono uwagę na niekwestionowane okoliczności, takie jak trudności w regulowaniu bieżących zobowiązań Spółki już od lutego 2014 r., narastające trudności płatnicze Spółki, które obligowały do złożenia tego wniosku już w kwietniu 2014 r. Okoliczności tych Skarżąca nie podważyła, jak również nie zakwestionowała istnienia równolegle, nie zaspokojonych w drodze egzekucji wierzytelności cywilnoprawnych, na co zwrócił uwagę WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W tym kontekście, odwoływanie się w skardze kasacyjnej jedynie do zaległości wobec ZUS, stanowi nieuprawnioną polemikę z prawidłowo ustalonym przez organ stanem faktycznym sprawy. Charakter polemiczny noszą również zarzuty odnoszące się do błędnych wyliczeń organów, z uwagi na to, że nie posiłkowały się one opiniami biegłych w zakresie analizy dokumentacji księgowej Spółki. Na poparcie tych zarzutów, w skardze kasacyjnej, jak i w toku postępowania nie przedstawiono żadnych własnych analiz, ani nie wskazano błędów w analizach organów, które podważyłyby ich trafność. Zgodzić należy się z oceną WSA, iż w sytuacji, gdy powodem niewypłacalności było niezaspokojenie wymagalnych wierzytelności, zbędne było prowadzenie postępowania wyjaśniającego pod kątem oceny stanu majątku Spółki, w tym szczegółowe analizowanie jej dokumentacji księgowej przez biegłego. Analiza ta, z oczywistych względów, niecelowa byłaby również dla ewentualnego wykazania majątku Spółki, z którego mogło dojść do zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżąca, z racji pełnionej funkcji, zobowiązana była do czuwania nad kondycją finansową podmiotu, którym kierowała, nie może więc odwoływać się do braku świadomości co do faktycznej sytuacji finansowej tego podmiotu. Ponadto, przeprowadzone w sprawie postępowanie upadłościowe potwierdziło, że brak było mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie roszczeń wierzycieli. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 116 § 1 o.p. w związku z art. 11 ust. 1 i 2 i art. 12 u.p.u.n., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W odniesieniu do zarzutów i twierdzeń skargi kasacyjnej w tym zakresie wskazać należy, że w sytuacji gdy podstawą do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki było zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań, nie występuje po stronie organu podatkowego obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej Spółki. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1.03.2019 r., sygn. akt I FSK 268/17, w którym Sąd wskazał, że w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów. W ocenie NSA, przyczyna niewypłacalności, związana z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań sprawia, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego właśnie powodu nie wymaga analizy stanu majątku spółki i tego, czy zobowiązania przekraczają jego wartość. W tej sytuacji, wobec wystąpienia przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.u.n., a taka w sprawie zaistniała, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, brak było obowiązku analizowania sytuacji finansowej Spółki, w tym jej stanu majątkowego oraz przeprowadzania dowodu z opinii biegłego. Wskazać również należy, że niepłacenie przez Spółkę zobowiązań miało charakter trwały, o czym świadczą narastające przez lata zobowiązania, które jedynie w minimalnym stopniu zaspokoiło, przeprowadzone zbyt późno, postępowanie upadłościowe. Ustosunkowując się do zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje stanowisko WSA zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w przedmiocie zarzutu naruszenia art. 118 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, bez znaczenia dla oceny zachowania terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p., jest data doręczenia decyzji, gdyż regulacja ta traktuje wyłącznie o dacie wydania decyzji. Prawidłowe jest również wydanie drugoinstancyjnej decyzji reformatoryjnej po upływu pięcioletniego terminu, o ile nie zwiększa ona zakresu zobowiązań przenoszonych na osobę trzecią. Podtrzymać należy stanowisko, że fundamentalne znaczenie w tym zakresie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07. Również w wyroku NSA z 25 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK1622/18, zaakceptowano literalną wykładnię przepisów, która nakazuje dostrzec różnicę, jaką czyni ustawodawca zamieszczając zapis o wydaniu lub doręczeniu decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 o.p., obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Końcowo warto zaznaczyć, że jak ocenił WSA, o ile decyzja z 29 grudnia 2020 r. została doręczona Skarżącej dnia 14 stycznia 2021 r., to jednak wydano ją przed końcem roku 2020, ale i przekazano do doręczenia operatorowi pocztowemu 30 grudnia 2020 r., co uniemożliwia sugerowane uchybienia ze strony organu. W konsekwencji nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 212 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., postanowił jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Bogusław Woźniak Paweł Borszowski Sławomir Presnarowicz (spr.)