I SA/Gl 1210/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2022 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A Sp. z o.o. w upadłości w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2016 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako O.p.), a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako u.p.t.u.) po rozpoznaniu odwołania Syndyka masy upadłości A sp. z o.o. w upadłości w C. (dalej jako Syndyk, Spółka, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej jako urząd celno-skarbowy) z dnia [...] r., nr [...] określającą: - za styczeń 2016 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - za luty 2016 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - za marzec 2016 r. kwotę różnicy podatku o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł - za kwiecień 2016 r. kwotę różnicy podatku o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł - za maj 2016 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł - za czerwiec 2016 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł - za lipiec 2016 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł - za sierpień 2016 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne wobec Spółki, które następnie, z uwagi na wejście w życie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej kontynuowane było przez organ celno-skarbowy. Postanowieniem z dnia [...] r. Sąd Rejonowy w C. [...] Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość Spółki, wyznaczając na Syndyka masy upadłości J. P., który przy piśmie z dnia [...] r., przesłał do organu pierwszej instancji pełnomocnictwo szczególne udzielone radcy prawnemu. Ww. postępowanie za okresy od stycznia do sierpnia 2016 r. zakończone zostało decyzją organu celno-skarbowego z dnia [...] r., natomiast za okresy od września do grudnia 2016 r. sporządzony został wynik kontroli z dnia [...] r. Od powyższej decyzji, pełnomocnik Syndyka wniósł odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego, tj. - art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania, wskutek pozbawienia strony prawa do nie naliczania podatku należnego, w sytuacji, gdy kontrahent nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie Polski, w oparciu o ustalenia, które nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy, - art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy oraz dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, skutkujące błędnym uznaniem, iż A sp. z o. o. dokonywała transakcji ze spółką cypryjską, której miejscem prowadzenia działalności było terytorium Polski, celowo zaniżając podatek należny, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego oraz stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do nieprawidłowego przyjęcia, iż strona nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta oraz przyjęcia, że osoby reprezentujące spółkę A sp. z o. o. wiedziały, że B prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski, a zatem celowo nie naliczano podatku należnego, - art. 180 w związku z art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, z uwagi na to, że organ podatkowy wybiórczo i dowolnie ocenił dowody na których się oparł, 2. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż faktury VAT wystawione przez spółkę B z siedzibą na Cyprze, współpracującą ze spółką A sp. z o. o., zaewidencjonowane w rejestrach zakupu i wykazane w deklaracjach VAT-7 tej spółki nie powinny korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, albowiem faktycznym miejscem wykonywania działalności B jest terytorium Polski, - art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 28a, art. 28b ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 44 i art. 196 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe uznanie, że faktycznym miejscem prowadzenia działalności B jest terytorium Polski, podczas gdy spółka do [...]r. była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług na Cyprze. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług cypryjskiej spółki B, zastosowanego przez Spółkę w związku z wystawieniem dla niej faktur z tytułu sprzedaży usług transportowych. Ustalono, że w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych funkcję prezesa zarządu Spółki pełnił K. K., natomiast członkiem zarządu był B. P.. Z wpisu w KRS wynika, że Spółka nie miała przeważającego przedmiotu działalności gospodarczej, natomiast jako przedmiot pozostałej działalności wskazała m. in. wytwarzanie paliw gazowych, dystrybucja i handel paliwami gazowymi w systemie sieciowym, sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw, transport drogowy towarów oraz działalność usługowa związana z przeprowadzkami. Na podstawie decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki nr [...] z dnia [...] r. spółka uzyskała koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od dnia [...] r. do dnia [...] r. W rozpatrywanych okresach rozliczeniowych spółka prowadziła m. in. Stację Paliw w miejscowości B.. Głównym kontrahentem, od którego Spółka dokonywała zakupu paliwa była C sp. z o. o. z W. (dalej jako C), z którą odwołująca w dniu [...] r. zawarła umowę Nr [...]. Na mocy tej umowy Spółka zobowiązała się do nabywania produktów naftowych od spółki C. Paliwo zakupione od ww. spółki przewożone było z miejsca załadunku, tj. z Litwy do miejsca rozładunku w Polsce środkami transportu C z wykorzystaniem zewnętrznych przewoźników lub było odbierane i dostarczane za pomocą własnych środków transportu Spółki. W przypadku, gdy transport paliwa dokonywany był za pomocą własnych środków transportu Spółki, za transport paliwa wystawiała ona faktury dla cypryjskiej spółki B w N. (dalej jako B), obciążając tę spółkę kosztami transportu. Na wystawionych fakturach zamieszczono informację: "Podatek rozlicza nabywca. Art. 196 Dyrektywy Rady 2006/112/WE/Rc odwrotne obciążenie podatkiem VAT". Z treści tych faktur wynika, że dotyczą one wykonania przez Spółkę na rzecz B usług transportowych na trasie: Litwa: J., M. (miejsce załadunku towaru) - Polska: B. (miejsce wyładunku towaru). W rejestrze sprzedaży VAT Spółka ujęła: - w styczniu 2016 r. 3 faktury sprzedaży, wystawione dla B z tytułu wykonania usług transportowych w łącznej kwocie [...] EURO (po przeliczeniu według średniego kursu NBP w łącznej kwocie netto [...] zł), bez należnego podatku od wartości dodanej, - w lutym 2016 r. 8 faktur sprzedaży, wystawionych dla B z tytułu wykonania usług transportowych w łącznej kwocie [...] EURO (po przeliczeniu według średniego kursu NBP w łącznej kwocie netto [...] zł), bez należnego podatku od towarów i usług, - w marcu 2016 r. 5 faktur sprzedaży, wystawionych dla B z tytułu wykonania usług transportowych w łącznej kwocie [...] EURO (po przeliczeniu według średniego kursu NBP w łącznej kwocie netto [...] zł), bez należnego podatku od wartości dodanej, - w kwietniu 2016 r. 7 faktur sprzedaży, wystawionych dla B z tytułu wykonania usług transportowych w łącznej kwocie [...] EURO (po przeliczeniu według średniego kursu NBP w łącznej kwocie netto [...] zł), bez należnego podatku od towarów i usług, - w maju 2016 r. 6 faktur sprzedaży, wystawionych dla B z tytułu wykonania usług transportowych w łącznej kwocie [...] EURO (po przeliczeniu według średniego kursu NBP w łącznej kwocie netto [...] zł), bez należnego podatku od towarów i usług, - w czerwcu 2016 r. 7 faktur sprzedaży, wystawionych dla B z tytułu wykonania usług transportowych w łącznej kwocie [...] EURO (po przeliczeniu według średniego kursu NBP w łącznej kwocie netto [...] zł), bez należnego podatku od wartości dodanej, - w lipcu 2016 r. 6 faktur sprzedaży, wystawionych dla cypryjskiej spółki B z tytułu wykonania usług transportowych w łącznej kwocie [...] EURO (po przeliczeniu według średniego kursu NBP w łącznej kwocie netto [...] zł), bez należnego podatku od towarów i usług. Ww. faktury wystawione zostały w walucie EURO, jedynie z wykazaną wartością netto (kwota netto jest równa wartości brutto), natomiast w odniesieniu do podatku od towarów i usług wskazano "np" oraz zawarto informację, iż podatek rozlicza nabywca - art. 196 Dyrektywy Rady 2006/112/WE/RC - "odwrotne obciążenie podatkiem VAT". Do każdej faktury załączono tabele średnich kursów NBP z podanymi kursami walut, datą i numerem tabeli NBP. Faktury te zostały następnie zaewidencjonowane przez Spółkę w rejestrach sprzedaży VAT UE (w wartościach: kwota netto = kwota brutto) w walucie polskiej i wykazane w deklaracjach VAT-7 za miesiące, w których zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży, w części C.2 w wartościach netto=brutto w walucie polskiej, bez podatku należnego. Zgodnie z opisem zawartym na ww. fakturach, zapłata przez cypryjską spółkę miała nastąpić przelewem, w terminie 14 dni, na podany przez Spółkę rachunek bankowy w D S.A. Z przekazanych przez D wyciągów Spółki wynika, że zapłata za ww. faktury wystawione dla B nastąpiła z rachunku bankowego prowadzonego w E S.A. Dyrektor odwołał się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem organu odwoławczego, z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, że podatek od towarów i usług jest podatkiem terytorialnym, co oznacza, że jest naliczany od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. W sytuacji, gdy wykonanie danej czynności opodatkowanej będzie miało miejsce poza tym terytorium, czynność nie będzie, co do zasady, podlegała opodatkowaniu w kraju. Z uwagi na częstą transgraniczność transakcji, a przy tym zharmonizowanie podatku od towarów i usług na obszarze Unii Europejskiej i związane z tym stosowanie stawki 0% przy tego rodzaju transakcjach, istotnego znaczenia nabiera określenie, w którym państwie podlegają opodatkowaniu usługi świadczone na rzecz podmiotu z jednego kraju przez kontrahenta mającego siedzibę w innym państwie. Wskazując na treść art. 28b u.p.t.u. Dyrektor stwierdził, że zasadą jest, że usługi świadczone na rzecz podatnika, podlegają opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej. W takim przypadku miejscem świadczenia usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona i według prawa obowiązującego "w tym miejscu" podlegają opodatkowaniu. Przepisy u.p.t.u. są w ww. zakresie spójne z przepisami prawa unijnego. Zgodnie z art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm., dalej jako Dyrektywa 112), miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Ten właśnie przepis ma swój odpowiednik w powołanym art. 28b u.p.t.u. O tym co należy rozumieć przez "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" rozstrzygają przepisy art. 10 i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ.U.UE.L2011.77.1, dalej jako rozporządzenie wykonawcze Rady). Nadto, w kwestii ustalania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika nie można pominąć też regulacji art. 53 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Rady, który odnosi się do obowiązku podatkowego podatnika mającego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego. Przepisy te stanowią, że na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy (ust. 1). W przypadku gdy podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym należny jest podatek od towarów i usług, uznaje się, że to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług w rozumieniu art. 192a lit. b dyrektywy 2006/112/WE, chyba że zaplecze techniczne i personel tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są wykorzystywane przez tego podatnika do celów niezbędnych do realizacji podlegającej opodatkowaniu transakcji dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług w tym państwie członkowskim - przed dostawą towarów lub świadczeniem usług lub w ich trakcie (ust. 2). Analiza powyższych regulacji, w ocenie Dyrektora, prowadzi do wniosku, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to taka przestrzeń (miejsce), w której występuje (funkcjonuje) odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy (incydentalny), jak również że działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Dyrektor wskazał także na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym m.in. C - 168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C - 260/95 Commissioners of Customs and Excise v.DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, C-605/12 Welmory Sp. z o.o.) oraz orzecznictwo sądów administracyjnych w tym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 września 2020 r. sygn. I SA/GI 755/20, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3332/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 160/16). Wskazał zatem, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, że siedziba B znajdowała się w N. na Cyprze i tam posiadała ona zaplecze personalne i techniczne, tj. pokoje przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej, linię telefoniczną i internet, tam również podejmowane były główne decyzje dotyczące działalności spółki. Jednakże B wykonywała w Polsce usługi spedycyjne, korzystając w tym celu z usług świadczonych przez spółkę F, na podstawie zawartej z tą spółką umowy o współpracy. Zgodnie z powyższą umową, spółka F świadczyła w pełnym zakresie obsługę dla czynności operacyjnych B, zajmując się poszukiwaniem firm transportowych, organizowaniem transportu towarów, egzekwowaniem zaległych należności, prowadząc pełną dokumentację w zakresie wykonywanych usług i dokonując płatności w imieniu tej spółki z rachunku bankowego założonego w E S.A., do którego prezes spółki F miał pełnomocnictwo. Z informacji udzielonych przez cypryjską administrację podatkową wynika, że na mocy podpisanej umowy o współpracy spółka F zobowiązała się do kompleksowego organizowania odbioru i przechowywania towarów w Polsce, organizowania transportu towarów do podmiotów wskazanych przez B, przygotowania towarów do transportu, obsługi płatności przez egzekwowanie należności B od odbiorców towarów, przygotowywania dokumentów transportowych, ubezpieczania towarów (tylko na polecenie spółki cypryjskiej), odbierania wszelkiej korespondencji kierowanej do ww. spółki, w związku z realizacją ww. umowy i natychmiastowego przekazywania jej do B, udzielania informacji o dostawach realizowanych na podstawie tej umowy, składania raportów o czynnościach firmy F związanych z odzyskiwaniem długów. Transakcje te F zrealizowała występując jako przedstawiciel B. Spółka B, z uwagi na zawartą umowę miała wpływ na realizowane usługi. Do wykonywania zobowiązań wynikających z ww. umowy F używała swoich urządzeń i pracowników w Polsce. Wszystkie ww. czynności wykonywane były przez prezesa spółki F - A. B. oraz pracowników spółki: E. P., E. R. i P. T. na terenie Polski, w siedzibie spółki, znajdującej się w S.. Wszystkie dokumenty, które powstawały w spółce F, w związku z realizacją ww. umowy o współpracy były wystawiane w imieniu spółki B, tj. zlecenia, awizacje, faktury dla zleceniodawców. A. B. miał szerokie pełnomocnictwo do obsługi rachunku bankowego spółki B w E S. A., w tym m. in. do otwierania, zamykania oraz obsługi rachunków bankowych tej spółki, dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunkach bankowych spółki, przeprowadzania wszelkich transakcji, składania w imieniu spółki dyspozycji wykonania wszelkich czynności bankowych w relacjach spółki z bankiem, zawierania z bankiem wszelkich umów odnoszących się do kart kredytowych, kart debetowych, kart obciążeniowych. P. T. poszukiwał firm transportowych do wykonania transportu, natomiast E. R. i E. P. zajmowały się sprawdzaniem poprawności dokumentów otrzymanych od firm transportowych, tj. m. in. CMR załadunkowego i rozładunkowego, faktur, zleceń z wykazem wykonanych transportów. Przygotowywały również ww. dokumenty do wysyłki dla spółki B na Cypr. Z powyższego wynika, że spółka F na podstawie umowy o współpracy zawartej ze spółką cypryjską i działając jako jej przedstawiciel na terenie Polski, zobowiązała się do świadczenia usług spedycyjnych, które były przedmiotem działalności spółki B, przy wykorzystaniu własnego zaplecza personalnego i technicznego, przy czym spółka cypryjska, z uwagi na zawartą umowę, miała kontrolę nad czynnościami wykonywanymi w tym zakresie przez spółkę polską. Poprzez realizację tej umowy, cel spółki cypryjskiej, tj. usługi spedycyjne na terenie Polski zostały osiągnięte za pomocą zasobów personalnych i technicznych F. Wprawdzie B była zarejestrowana na Cyprze, gdzie miała siedzibę oraz zaplecze personalne i techniczne, tam również była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednakże, z uwagi na umowę zawartą ze spółką F oraz sposób realizacji tej umowy, uznać należy, iż miała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności. Wszystkie czynności związane z zawarciem i realizacją usług spedycyjnych dokonywane były na terenie Polski za pośrednictwem spółki F, poczynając od wyszukania firmy transportowej, zorganizowania przewozu towarów i przygotowania odpowiedniej dokumentacji w tym zakresie. Przy czym usługi świadczone przez polską spółkę F dla cypryjskiej spółki B miały charakter trwały - były świadczone co najmniej od kwietnia 2015 r. do lipca 2016 r. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora, B dysponowała w Polsce strukturą (spółka F) charakteryzującą się wystarczającą stałością, umożliwiającą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, odbiór i wykorzystywanie świadczonych usług do własnych potrzeb działalności gospodarczej. Umowa o świadczenie usług transportowych pomiędzy Spółką a B zawarta została w Polsce, wszelkie ustalenia dotyczące świadczonych usług również odbywały się w Polsce, co wynika zarówno z zeznań członków zarządu Spółki, kierowców przez nią zatrudnionych, którzy bezpośrednio realizowali usługi transportu, jak również prezesa i pracowników spółki B. Zlecenia wykonania usług transportowych Spółka otrzymywała od pracowników spółki B mającej siedzibę i miejsce wykonywania działalności gospodarczej w S.. W każdym przypadku miejscem zakończenia usług transportowych -dostawy [...] z L. była Polska. Faktury za przedmiotowe usługi Spółka wysyłała do B na adres w Polsce. Płatności za wykonane usługi transportowe dokonywane były z rachunku bankowego spółki B prowadzonego w E S.A. W ocenie organu odwoławczego, wskazane powyżej okoliczności transakcji ze spółką B, powinny zostać w sposób prawidłowy ocenione przez Spółkę co skutkować powinno stwierdzeniem, że stałe miejsce prowadzenia działalności spółka cypryjska ma w Polsce, a zatem, zgodnie z art. 28b ust. 2 u.p.t.u. miejscem opodatkowania tych usług jest terytorium Polski, co powoduje, że usługi transportowe wykazane na spornych fakturach powinny zostać opodatkowane 23% stawką podatku od towarów i usług. Nawet, jeżeli K. K. i J. P. błędnie przyjmowali (jak wynika z ich zeznań), że wszelkie ustalenia i rozliczenia z tytułu usług transportowych fakturowanych na cypryjską spółkę B podejmują z przedstawicielami C, a nie z przedstawicielami F i nie ocenili w sposób prawidłowy, że spółka cypryjska ma stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, to jest to wyłącznie wynikiem niedbałego prowadzenia spraw spółki. K. K. zeznał bowiem, że nie wiedział, czy B była głównym zleceniodawcą/organizatorem transportu paliwa na trasie "Litwa-Polska-miejsce docelowe", ponieważ ich interesował wyłącznie efekt w postaci zorganizowania transportu. Nierzetelne prowadzenie spraw spółki i w konsekwencji brak prawidłowego ustalenia, która ze spółek - Spółka czy B powinna zapłacić podatek należy z tytułu zrealizowanych usług transportowych, w zakresie skutków podatkowych obciąża Spółkę. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor wskazał, że część z nich jest prawdopodobnie wynikiem niezrozumienia, ewentualnie niedokładnego zapoznania się wnoszącego odwołanie z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji. Z ustalonego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego, a także z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że sporne faktury z tytułu wykonania usług transportowych wystawiła Spółka dla cypryjskiej spółki B, a nie odwrotnie i zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży spółki odwołującej, a nie w rejestrach zakupu. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że ewentualne nieprawidłowości po stronie kontrahenta dokonującego sprzedaży towaru, nie mogą skutkować automatycznie zakwestionowaniem wystawionych faktur dokumentujących daną sprzedaż czy usługę. W przedmiotowej sprawie sprzedawcą usług transportowych (a nie towaru) była skarżąca, zaś ich odbiorcą cypryjska spółka B. Organ odwoławczy nie zgadził się również ze stanowiskiem pełnomocnika, jakoby organ pierwszej instancji błędnie ustalił, iż spółka B posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności. Przedmiotem działalności spółki B były usługi spedycyjne, które na terenie kraju realizowała na podstawie umowy o współpracy z polską spółką F, wykorzystując jej zaplecze osobowe i techniczne, posiadając przy tym kontrolę, poprzez ww. umowę, nad zapleczem osobowym i technicznym spółki F oraz realizacją tych usług. Wszystkie dokumenty w spółce F były wystawiane w imieniu spółki B. Działała ona bowiem jako przedstawiciel spółki cypryjskiej, zaś prezes tej spółki posiadał pełnomocnictwo do rachunku bankowego spółki B w E S.A., w imieniu której regulował płatności. Wprawdzie B była zarejestrowana na Cyprze, tam była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, tam miała siedzibę oraz zaplecze personalne i techniczne, jednak z uwagi na umowę zawartą ze spółką F miała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności. Z powołanych przepisów prawa oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że stałym miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest dowolne miejsce inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Materii tej nie można utożsamiać z miejscem zawierania umów cywilnoprawnych (gospodarczych), ale ze stanem faktycznym, dotyczącym rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej, czyli rzeczywistą, alternatywną wobec siedziby, gospodarczą strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, umożliwiającą mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, należy przyjąć że usługi na jego rzecz są świadczone w tym właśnie punkcie. Korzystanie przez podatnika zagranicznego z usług innych podmiotów lub osób w ramach wspólnych porozumień biznesowych pozwala na stworzenie platformy gospodarczej w kraju, cechującej się elementami stałości. To zaś prowadzi do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, jako bezzasadny oceniono podniesiony w odwołaniu zarzut, że spółka F dla spółki cypryjskiej świadczyła tylko usługi biurowe, co wykluczałoby stwierdzenie, ze spółka cypryjska posiadała na terenie Polski stałe miejsce prowadzenia działalności. Spółka F świadczyła bowiem dla spółki B usługi spedycyjne, a zatem w przedmiocie działalności tożsamym dla spółki cypryjskiej, zaś tzw. usługi biurowe były tylko jednym z elementów kompleksowej obsługi działalności spółki cypryjskiej na terenie Polski. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu, niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 u.p.t.u.). To z kolei powoduje, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, że usługi podlegają opodatkowaniu według prawa właściwego dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w stanie faktycznym niniejszej sprawy w Polsce. Spółka świadczyła usługi transportowe dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki B, które znajdowało się w siedzibie spółki F w S., w związku z powyższym, usługi te, wykazane na spornych fakturach podlegają opodatkowaniu na terenie Polski 23% stawką podatku. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem, iż organ celno-skarbowy błędnie przyjął, że strona powinna wiedzieć, iż spółka B ma stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, a zatem usługi transportowe świadczone przez odwołującą na jej rzecz nie mogą podlegać "odwrotnemu obciążeniu podatkiem VAT", tj. podlegać opodatkowaniu na Cyprze, ale podlegają opodatkowaniu w Polsce. W ocenie organu odwoławczego, już fakt, że spółka C wymusiła na odwołującej fakturowanie usług transportu [...] z Litwy do Polski, który odbywał się własnymi środkami transportu Spółki, na cypryjską spółkę B, powinien wzmóc czujność odwołującej, w celu rzetelnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności powyższych transakcji, w tym, w szczególności ustalenia, w jaki sposób usługi te powinny być opodatkowane. Wszystkie ustalenia dotyczące zawarcia i wykonania ww. usług transportowych dokonywane były na terenie Polski, z udziałem polskiej firmy F, która występowała w imieniu spółki B (członkowie zarządu błędnie przyjmowali, że dokonywane są z przedstawicielami spółki C), również dokumentacja z tytułu wykonania ww. usług sporządzana była w Polsce i z rachunku E S.A. dokonywane były płatności. Okoliczności te były znane Spółce, a zatem, gdyby zostały należycie ocenione, to odwołująca miałaby świadomość, iż usługi transportowe, udokumentowane spornymi fakturami podlegają opodatkowaniu w Polsce 23% stawką podatku. Brak właściwej oceny w powyższym zakresie świadczy o braku należytej staranności Spółki i konsekwencje powyższego obciążają tę spółkę. K. K. zeznał bowiem, że nie wiedział, czy B była głównym zleceniodawcą/organizatorem transportu paliwa na trasie "Litwa-Polska- miejsce docelowe", ponieważ ich interesował wyłącznie efekt w postaci zorganizowania transportu. Nierzetelne prowadzenie spraw spółki i w konsekwencji brak prawidłowego ustalenia, która ze powinna zapłacić podatek należy z tytułu zrealizowanych usług transportowych, w zakresie skutków podatkowych obciąża odwołującą spółkę. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, Dyrektor stwierdził, że organ celno-skarbowy prowadził postępowanie w sposób zgodny z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, określonymi w ww. przepisach Ordynacji podatkowej, zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i zastosował właściwe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji w sposób szczegółowy opisał stan faktyczny sprawy, wyjaśnił, na jakiej podstawie przyjął, że spółka cypryjska miała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności i wskazał, które przepisy ww. ustawy o podatku od towarów i usług mają zastosowanie do tak ustalonego stanu faktycznego, wyjaśniając również szczegółowo ich znaczenie. W zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji nie zarzucił spółce odwołującej, iż nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta, ale zarzucił, że nie ustaliła, iż cypryjska spółka B posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, co skutkowało zaniżeniem podatku należnego z tytułu usług transportowych świadczonych przez odwołującą na rzecz tej Spółki. W ocenie organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy potwierdza dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia. Jednocześnie wykorzystanie ustaleń i informacji pozyskanych przez inne organy nie stanowi naruszenia przepisów dotyczących zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Ordynacja podatkowa przyjmuje bowiem koncepcję otwartego katalogu źródeł dowodowych, która wyrażona została w art. 180 § 1 oraz uzupełniającym jego treść art. 181 tej ustawy. Z zestawienia treści obu tych norm wynika, że nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę, a katalog środków dowodowych prowadzących do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności ma charakter otwarty. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zasady bezpośredniości. Skoro zatem przepisy Ordynacji podatkowej pozwalają organom na włączenie do materiału dowodowego dowodów, które nie zostały przeprowadzone bezpośrednio przez organ, to tym samym organ nie może naruszyć prawa przez fakt podjęcia czynności wprost przewidzianych przepisami ustawy. Zebrany materiał dowodowy organ pierwszej instancji rozpatrzył, w ocenie organu odwoławczego, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której stanowi przepis art. 191 O.p. we wzajemnej łączności dowodów, ustosunkowując się obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do istotnych różnic w zebranych dowodach i wskazując którym dowodom i z jakiego powodu daje wiarę, a którym i dlaczego odmawia wiarygodności. W zaskarżonej decyzji powołał przepisy prawa, które miały zastosowanie w przedmiotowej sprawie, decyzja ta zawiera również wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ pierwszej instancji wyjaśnił również znaczenie przepisów prawa, które były podstawą podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ostatecznie wskazano, że w przedmiotowej sprawie nie został także naruszony art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 720 z późn. zm.), ponieważ, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego, odsyła on jedynie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Natomiast, w ocenie organu odwoławczego, w toku przeprowadzonego postępowania oraz w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy zastosował przepisy O.p., a zatem zarzut pełnomocnika dotyczący naruszenia ww. art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oceniono jako bezpodstawny. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Syndyka zarzucił naruszenie: 1. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie i dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczności ustaleń organu z treścią zebranego materiału dowodowego w sprawie materiału, a w szczególności w zakresie istnienia podstaw do ustalenia wartości zobowiązań podatkowych, podczas gdy właściwe określenie tych zobowiązań nastąpiło w deklaracji podatnika; 2. art. 210 § 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niewskazanie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, na jakich dowodach się oparł, jaka wartość była podstawą ustalenia zobowiązania podatkowego, z czego ona wynikała, niewyjaśnienie podstawy prawnej zaskarżonej decyzji i brak wskazania przepisów prawa, które organ zastosował; 3. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji poprzez: a. błędne ustalenie, że świadczenie przez upadłego usług odbywało się na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajdującego się poza siedzibą B; b. błędne ustalenie, że stałym miejscem działalności gospodarczej B była Polska; c. brak ustalenia w sprawie czy doszło do wykonania obowiązku naliczenia i tym samym uregulowania podatku od towarów i usług za świadczone przez upadłego usługi przez B. 4. przepisów prawa materialnego, a to: a. art. 44 Dyrektywy 112 w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady, poprzez jego błędną interpretację skutkującą niewłaściwym ustaleniem miejsca, w którym świadczone były usługi przez upadłego i obciążenie go odpowiedzialnością za ustalenie takiego miejsca; b. art. 196 Dyrektywy 112 w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady, poprzez jego niewłaściwą interpretację i błędne ustalenie miejsca, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej; c. art. 28b ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie; d. art. 28b ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego nieuprawnione zastosowanie. Pełnomocnik Syndyka wniósł zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi, jej autor, wskazał, że spór pomiędzy stronami dotyczył możliwości określenia przez organ miejsca wykonywania działalności gospodarczej podatnika mającego siedzibę w innym państwie Unii Europejskiej, obciążenie usługodawcy obowiązkiem właściwego ustalenia miejsca, w którym odbiorca usług posiada obowiązek podatkowy oraz ustalenie miejsca stałego wykonywania działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego obecnie upadła Spółka świadczyła usługi transportowe. Zdaniem pełnomocnika organy nie miały uprawnienia do określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez odbiorcę usług świadczonych przez Spółkę. Zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. oraz przepisów unijnych regulujących kwestie podatku od wartości dodanej zasadą jest, że miejscem świadczenia usługi jest miejsce, w którym podatnik będący usługodawcą ma swoją siedzibę. Tym samym Spółka właściwie wykonywała swoje obowiązki podatkowe. Pełnomocnik wskazał, że TSUE w wyroku z dnia 7 maja 2020 r., C-547/18, wypowiedział się, iż art. 44 Dyrektywy 112 oraz art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady należy interpretować w ten sposób, że usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w państwie członkowskim spółkę zależną oraz że usługodawca nie jest zobowiązany do badania, w celu dokonania takiej oceny, stosunków umownych łączących te dwa podmioty. Abstrahując od ustalenia, że B posiada w Polsce przedstawiciela, który działa w jej imieniu wykonując czynności i tym samym posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, zdaniem pełnomocnika nie można obciążać skarżącej jakimikolwiek negatywnymi skutkami opisanego związku usługobiorcy z podmiotami mającymi siedzibę w Polsce. Spółka nie miała obowiązku badać stosunków umownych pomiędzy nimi a B, w tym czy ten ostatni podmiot ma swoje przedstawicielstwo. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z art. 28a u.p.t.u. wynika, że na potrzeby stosowania rozdziału 3 (miejsce świadczenia przy świadczeniu usług): 1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to: a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej; 2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług. Stosownie do art. 28b ust. 1 u.p.t.u. miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Zgodnie zaś z ust. 2 art. 28b w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przypomnienia także wymaga, że art. 2 pkt 1 u.p.t.u. ustanawia zasadę terytorialności, stanowiąc, że przez terytorium kraju - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a). Z powyższego wynika zatem, że zasadą jest, że usługi świadczone na rzecz podatnika (w rozumieniu art. 28a), z zastrzeżeniami wyżej wskazanymi niemającymi znaczenia w tej sprawie, podlegają opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej. W takim przypadku miejscem świadczenia usług jest owo stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona (zastrzeżenie w tym zakresie zawiera art. 28e u.p.t.u., który dotyczy usług związanych z nieruchomościami, jednak jest on w tej sprawie bez znaczenia). Ww. przepisy są spójne z przepisami prawa unijnego. Zgodnie bowiem z art. 44 dyrektywy 112, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. O tym co należy rozumieć przez "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" rozstrzygają przepisy art. 10 i art. 11 powoływanego już wcześniej wykonawczego Rady. Zgodnie z art. 10 ust. 1-3 Rozporządzenia Rady, na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (ust. 2). Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (ust. 3). W myśl art. 11 ust. 1-3 ww. rozporządzenia wykonawczego Rady, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 Rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 1). Na użytek stosowania następujących artykułów "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 Rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje: a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE; b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE; c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE; d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE (ust. 2). Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 3). W kwestii ustalania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika nie można pominąć też regulacji art. 53 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady, stanowiące, że na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy (ust. 1). W przypadku gdy podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym należny jest podatek od wartości dodanej, uznaje się, że to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług w rozumieniu art. 192a lit. b dyrektywy 2006/112/WE, chyba że zaplecze techniczne i personel tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są wykorzystywane przez tego podatnika do celów niezbędnych do realizacji podlegającej opodatkowaniu transakcji dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług w tym państwie członkowskim - przed dostawą towarów lub świadczeniem usług lub w ich trakcie (ust. 2). Z powyższego wynika zatem, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to taka przestrzeń (miejsce), w której występuje (funkcjonuje) odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy (incydentalny), jak również że działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa (zob. wyrok WSA w Szczecinie z 5 marca 2020 r. sygn. I SA/Sz 915/19). W tym zakresie aktualne pozostaje orzecznictwo TSUE, w tym m.in. wyroki w sprawach: C - 168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C - 260/95 Commissioners of Customs and Excise v.DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, C-605/12 Welmory Sp. z o.o. Wskazano w nich, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Musi zaistnieć pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie to musi przy tym przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały konieczne jest istnienie w tym miejscu odpowiedniej infrastruktury technicznej oraz personelu, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo - rzeczowa struktura w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 11 lutego 2021 r. sygn. I SA/Gl 1475/20). W konsekwencji powyższego uznać należy, że dla stwierdzenia, że dany podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, powinien on móc przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły prowadzić działalność i w jej ramach dokonywać czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, przy czym owa infrastruktura oraz zaangażowanie osobowe powinny pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności nie jest konieczne, aby stworzona struktura działalności charakteryzowała się wyłącznie własnym zapleczem osobowo - technicznym, w tym m.in. zatrudnionymi przez siebie pracownikami czy własnymi narzędziami. Wystarczy, że podatnikowi przysługuje wystarczająca kontrola nad istniejącym zapleczem osobowym i technicznym. Inaczej mówiąc, stałe miejsce prowadzenia działalności w innym kraju to także korzystanie z istniejącego tam zaplecza osobowego i technicznego innych podmiotów, gdy sposób funkcjonowania tej przestrzeni (tego miejsca) umożliwia podatnikowi odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. W niniejszej sprawie kwestią sporna jest to, czy B miał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, i czy w związku z tym czynności fakturowane przez skarżą winny być opodatkowane jako krajowe. W niniejszej sprawie nie jest kwestionowanym, że B ma swoją siedzibę na Cyprze. Posiada przy tym zaplecze techniczne (personel) i decyzyjne na terenie Cypru. Ustalono, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami. Jednakże mając na celu zapewnienie pełnej kontroli dostaw świadczyła ona także usługi transportowe swoim dostawcom. Jednocześnie ustalono, że czynności związane z wykonaniem usług objętych kwestionowanymi fakturami zostały narzucone przez kontrahenta Spółki – C (podmiot krajowy, zeznania prezesa zarządu Spółki oraz pracownika J. P.). Jeżeli transport miał być wykonany przez skarżącą to awizacja miała następować do spedytora C – B. Jednocześnie z zeznań prezesa zarządu Spółki wynika, że osobami kontaktowymi ze strony B – były osoby ze spółki C. Nie znał on przy tym ich danych osobowych. Również J. P. (pracownik Spółki) wskazywał, że kontaktowano się z przedstawicielami C w zakresie transportu paliwa fakturowanego następnie na B, a ostatecznie wskazał na osobę z F. Zeznał on także, ze cała dokumentacja związana z usługami była przy tym wysyłana drogą e-mail, a oryginały wysyłane były pocztą na adres w Polsce. Z ustaleń organów wynika, że adresem tym był adres siedziby F, której pracownicy wykonywali czynności dla B. Z zeznań prezesa zarządu F wynika, że podmiot nawiązał współpracę z B za pośrednictwem jednak z kancelarii adwokackich w W.. F miała świadczyć usługi jako agent B. Jednocześnie wskazał, że wszystkie czynności na rzecz tego podmiotu były świadczone w siedzibie F i polegały one na sprawdzaniu dokumentów i wysyłaniu korespondencji pomiędzy przewoźnikiem a B. Jednocześnie prezes F przyznał, że posiada pełnomocnictwo do rachunku bankowego B prowadzonego w Polsce. Pełnomocnictwo obejmuje również rachunki pomocnicze, powiernicze, lokaty terminowe. Na jego podstawie prezes F był upoważniony do zmian umów bankowych, przeprowadzania transakcji, dysponowania środkami zgromadzonymi na tych rachunkach, składania dyspozycji. Pracownik F zeznał przy tym, że pierwotnie działalność była prowadzona przez F, a następnie ta sama działalność była wykonywana w ramach B – "zmieniła się tylko nazwa firmy w imieniu której zlecał wykonanie usług transportowych" (zeznania P. T.). Jednocześnie pracownik ten zeznał, że prezes zarządu przekazał informację, że F ma upoważnienie od B do działania w Polsce w jej imieniu, tj. organizowania spedycji. Wszystkie dokumenty w imieniu B wystawiane były w rzeczywistości przez pracowników F i obejmowały zlecenia, awizacje, faktury dla zleceniodawców. Wskazał także, że wytyczne dla firm transportowych otrzymywał od prezesa F. Dokumenty wystawiane przez przewoźników na B wysyłane były do F, który po ich sprawdzeniu wysyłał je na Cypr. Również pozostali pracownicy F (E. R. i E. P.) potwierdzili okoliczność wysyłania na Cypr dokumentacji otrzymywanej przez przewoźników. E. R. potwierdziła przy tym, że weryfikowała ich poprawność. Z informacji uzyskanych od cypryjskich organów podatkowych wynika, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją B świadczyła jedynie usługi spedycyjne, nie zaś transportowe. F zobowiązała się na podstawie umowy z B jako jej przedstawiciela do poszukiwania firm transportowych, organizacji transportu, odbioru i spedycji towarów należących do B, w tym przechowywania towarów, obsługi płatności, przygotowania dokumentów transportowych, ubezpieczania towarów na wyraźne polecenie B, odbierania korespondencji kierowanej do niej i jej natychmiastowego przekazywania do jej siedziby oraz przekazywania wszelkich informacji. F w ramach umowy używała swoich pracowników i zaplecza technicznego. Z informacji tej wynika także, że księgowi, którzy udzielili informacji utracili kontakt z B i nie mają żadnych dokumentów tego podmiotu. W świetle powyższych ustaleń, zdaniem Sądu, organy prawidłowo ustaliły, że w sprawie winien mieć zastosowanie art. 28b ust. 2 u.p.t.u., nie zaś ust. 1 tego artykułu. Jak to już Sąd wyżej zasygnalizował, o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej można mówić jedynie wówczas, gdy występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że aktywność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy. Działalność z tego miejsca powinna być przy tym realizowana w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W orzecznictwie akcentuje się, że do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Podatnik powinien mieć jednak bezpośredni i trwały dostęp do zaplecza personalnego i technicznego innego podatnika, który może być usługodawcą dla ustanowionego w ten sposób stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok z 16 października 2014 r. C-605/12). Prowadzi to do wniosku, że posiadanie infrastruktury osobowo-rzeczowej w klasycznym znaczeniu (tj. własnej i wyłącznie przez siebie zarządzanej) nie jest konieczne, jeżeli to kontrahent ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i można przyjąć, że spółka będzie korzystała z jego zaplecza personalnego i technicznego, ale i będzie miała w tym względzie określoną możliwość oddziaływania na to zaplecze w postaci dostępu, wpływu na procesy decyzyjne. Taka też sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Zapleczem tym była bowiem F jako przedstawiciel B. F wykonywał wszelkie czynności związane z usługami transportowymi Spółki, począwszy od awizacji (ich zlecania), przez wystawianie dokumentów, weryfikacją faktur, dokonywaniem płatności. Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika Syndyka, że skarżąca nie miała obowiązku weryfikowania umowy łączącej F z B, zgodzić się należy z organami, że w niniejszej sprawie same okoliczności wskazywały, że następowały usługi krajowe. Po pierwsze transport wykonywany był w ramach zakupu paliwa pomiędzy Spółką a podmiotem krajowym C, który narzucił fakturowanie na B. Po drugie wszelkie kontakty następowały w ramach podmiotów krajowych. Po trzecie, korespondencja kierowana była na adres w Polsce, nie zaś na adres na Cyprze. Po czwarte płatności następowały z rachunku B w Polsce. Zgodzić się także należy z organami, że fakt, że spółka C wymusiła na skarżącej fakturowanie usług transportu [...] z Litwy do Polski, który odbywał się własnymi środkami transportu Spółki, na cypryjską spółkę B, powinien wzmóc czujność odwołującej, w celu rzetelnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności powyższych transakcji, w tym, w szczególności ustalenia, w jaki sposób usługi te powinny być opodatkowane. Reasumując powyższe stwierdzić należy, że B miała stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, a tym samym faktury wystawione na ten podmiot winny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług zgodnie ze stawką krajową w wysokości 23%. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji.