III FSK 3832/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 455/20 w sprawie ze skargi L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 17 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 17 lipca 2020 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w L. kwotę 677 (słownie: sześćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 455/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA") oddalił skargę L. z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w L. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor") z dnia 17 lipca 2020 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W uzasadnieniu tego wyroku WSA wyjaśnił, że wnioskiem z 12 grudnia 2019 r. Spółka wystąpiła do wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis potwierdzającego wydatkowanie w dniu 13 listopada 2019 r. kwoty 12.154,73 zł, co stanowi pomoc de minimis w wysokości 2.836,58 euro. Wydatek ten poniesiono ze środków zgromadzonych na rachunku ZFRON, na dostosowanie stanowiska pracy do potrzeb niepełnosprawnego pracownika, na podstawie utworzonego Indywidualnego Programu Rehabilitacji (IPR). Postanowieniem z 17 lipca 2020 r. Dyrektor, po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego L. [...] z 12 lutego 2020 r. odmawiające wydania zaświadczeń o uzyskaniu pomocy de minimis. W zaskarżonym wyroku WSA podzielił ocenę organu, iż wydatki na przygotowanie podłoża i wymianę wykładziny na powierzchni [...]m² nie sposób zakwalifikować jako wydatki na dostosowanie stanowiska pracy niepełnosprawnej pracownicy zatrudnionej w Spółce na stanowisku nierobotniczym - specjalista ds. marketingu. WSA podniósł, że wśród materiałów złożonych przez stronę brak jakiejkolwiek informacji jaka jest rzeczywista powierzchnia stanowiska pracy pracownicy, niemniej wydaje się oczywistym, iż pracownik ds. marketingu nie pracuje na powierzchni [...]m², jest to praca biurowa i nie wymaga tak dużego pomieszczenia. W tym kontekście WSA przyznał rację organowi, iż wydatek nie dotyczył wyłącznie stanowiska pracy pracownicy. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, Spółka zaskarżyła go w całości i wniosła o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów procesu według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1) i 2), art. 176 § 1 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów załączonych do skargi z dnia 20 sierpnia 2020 r. w sytuacji, gdy wniosek dowodowy strony dotyczył istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a organy podatkowe nie zwracały uwagi stronie jakichkolwiek wątpliwości co do oszczędności wydatków poniesionych na wymianę wykładziny, a okoliczność taka wynikła dopiero w uzasadnieniu decyzji Dyrektora, co nakładało na stronę ciężar procesowy podjęcia inicjatywy dowodowej; b) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej: "o.p."), poprzez nieuwzględnienie skargi z dnia 20 sierpnia 2020 r. w sytuacji, gdy organy podatkowe nie zwróciły Stronie uwagi na jakiekolwiek wątpliwości w zakresie oszczędności wydatków poniesionych przez nią na wymianę wykładziny, a które miałyby stać się podstawą wydania zaświadczenia o pomocy de minimis w związku z dokonaniem wydatków ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, pomimo iż organy podatkowe prowadziły postępowanie jurysdykcyjne i wzywały stronę do uzupełnienia wniosku o wydanie zaświadczenia; c) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., poprzez nieuwzględnienie skargi z dnia 20 sierpnia 2020 r. w sytuacji, gdy organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; d) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p., poprzez nieuwzględnienie skargi z dnia 20 sierpnia 2020 r. w sytuacji, gdy wątpliwości związane z celowością oraz oszczędnością wydatków poniesionych przez stronę zostały powzięte dopiero przez organ II instancji, co powinno skutkować uchyleniem decyzji Dyrektora ze względu na pozbawienie strony prawa do dwuinstancyjnego rozpoznania sprawy na etapie postępowania podatkowego; e) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 306a § 2 pkt 1) o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi z dnia 20 sierpnia 2020 r. w sytuacji, gdy strona spełniła przesłanki wydania jej zaświadczenia potwierdzającego określone faktu lub prawo wymaganego przepisem prawa; 2. naruszenie prawa materialnego: a) poprzez błędną wykładnię § 2 ust. 1 pkt 12) lit. e) Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (tj. Dz. U, z 2015 r. poz. 1023; dalej: "Rozporządzenie") i niewłaściwe przyjęcie, iż przedmiotowa norma dotyczy wyłącznie dostosowania stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności pracownika, podczas gdy wskazany przepis literalnie dotyczy dostosowania miejsca oraz stanowiska pracy, a nie tylko stanowiska pracy; b) poprzez niezastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 426 z późn. zm.; dalej: "ustawa o rehabilitacji") w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4) w sytuacji, gdy wydatek Skarżącej na wymianę wykładziny podłogowej na antypoślizgową stanowił wyposażenie miejsca pracy niepełnosprawnego pracownika uwzględniające stopień niepełnosprawności oraz zalecenia indywidualnego programu rehabilitacji pracownika; c) poprzez niezastosowanie § 2 pkt 7b) Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 169, poz. 1650 z późn. zm.), poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy wskazany przepis zawiera definicję legalną "miejsca pracy" wskazując, iż jest to miejsce wyznaczone przez pracodawcę, do którego pracownik ma dostęp w związku z wykonywaniem pracy; d) poprzez niezastosowanie art. 7 ust. 1 ustawy o rehabilitacji w sytuacji, gdy wymiana wykładziny w zakładzie pracy na antypoślizgową stanowiło działanie mające na celu rehabilitację osoby niepełnosprawnej poprzez znaczne poprawienie jej funkcjonowania, jakości jej życia i integracji społecznej; e) poprzez niezastosowanie art. 113 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 z późn. zm.; dalej: "k.p.") i uznanie, iż wymiana wykładziny na antypoślizgową ograniczona jedynie do pomieszczenia, w którym niepełnosprawny pracownik świadczy pracę, uzasadniałoby ubieganie się o przyznanie pomocy de minimis, choć takie działanie byłoby dyskryminowaniem pracownika ze względu na niepełnosprawność, ponieważ nie uwzględniałoby potrzeb pracownika związanych z korzystaniem z gabinetu pielęgniarskiego, toalety, pokoju socjalnego oraz innych pomieszczeń tworzących miejsca pracy niepełnosprawnego pracownika, a do których to pomieszczeń pozostali pracownicy skarżącego mają całkowicie swobodny dostęp. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Stosownie do postanowień art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Naczelny Sąd Administracyjny w rozpatrywanej sprawie uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, dlatego też uwzględniając skargę kasacyjną, uchylił zaskarżone orzeczenie oraz rozpoznał skargę. W przedmiotowej sprawie spór odnosi się do możliwości wydania Spółce przez organ zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis w związku z dokonaniem wydatków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na dostosowanie, poprzez wymianę wykładziny na antypoślizgową, pomieszczeń zakładu pracy do rodzaju i stopnia niepełnosprawności pracownika Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o rehabilitacji, poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że wydatek Skarżącej na wymianę wykładziny podłogowej na antypoślizgową nie stanowił wyposażenia miejsca pracy niepełnosprawnego pracownika uwzględniające stopień niepełnosprawności oraz zalecenia indywidualnego programu rehabilitacji pracownika. Za trafny należy także uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów § 2 ust. 1 pkt 1 lit a) w zw. z § 4a Rozporządzenia, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wyżej opisany wydatek Skarżącej, nie spełnia przesłanek celowości i oszczędności. Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 4 ustawy o rehabilitacji wynika, że rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskanie i utrzymanie odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego przez umożliwienie jej korzystania z poradnictwa zawodowego, szkolenia zawodowego i pośrednictwa pracy. Realizacji tego celu służy między innymi dobór odpowiedniego miejsca pracy i jego wyposażenia. W myśl przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia, wydanego na podstawie art. 33 ust. 11 tej ustawy, określono rodzaje wydatków, na które mogą być przeznaczone środki funduszu rehabilitacji. Wśród tych wydatków wymieniono miedzy innymi wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia dla potrzeb osób niepełnosprawnych. Zgodnie z § 4a Rozporządzenia, warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji jest dokonywanie wydatków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych celów. Warunki te zostały spełnione przez Spółkę. Zasadnie bowiem wywodzi Spółka, że wymiana wykładziny na antypoślizgową (wykonanie prac budowlano-remontowych w tym usunięcie starej wykładziny i progów, zakup i położenie nowej wykładziny), na powierzchni [...] m², co stanowi jedynie ułamek całej powierzchni zakładu – 2.278,58 m², jest wydatkiem służącym poprawie sytuacji, warunków pracy, niepełnosprawnego pracownika. Spółka wskazuje, iż Indywidualny Program Rehabilitacji (dalej: "IPR") został utworzony dla niepełnosprawnej pracownicy w celu utrzymania jej zatrudnienia. Pracownica ma 57 lat (objęta jest ochroną przedemerytalną), jej staż pracy w Spółce wynosi 21 lat, ma orzeczony umiarkowany stopień niepełnosprawności na stałe. Pracownica ma schorzenia neurologiczne, epilepsję, słaby wzrok oraz upośledzenie narządów ruchu, które powodują, iż ma problemy z utrzymaniem równowagi oraz przemieszczaniem się. W związku niedowładem połowy ciała pracownicy, jej sprawność motoryczna, zarówno kończyny dolnej jak i górnej, jest upośledzona. Pracownica ma problemy z koordynacją ruchów, utyka na prawą nogę, przy ewentualnym potknięciu nie ma możliwości asekuracji rękami czy balansem ciała. Spółka podkreśla, iż aby zminimalizować ryzyko ewentualnego potknięcia, powierzchnie, po których się przemieszcza powinny być gładkie, dobrze przytwierdzone do podłoża, wykonane z antypoślizgowych materiałów. W tym celu, w ramach IPR, została wymieniona wykładzina na powierzchni niezbędnej dla funkcjonowania w zakładzie niepełnosprawnej pracownicy. Mając na uwadze powyższe, nie można podzielić argumentacji WSA, zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż "Skarżąca nie wykazała, iż wydatek na wymianę wykładziny we wskazanym rozmiarze przyczynił się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownicy". Spółka wnioskując o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis wykazała bezpośredni związek między przeznaczeniem środków finansowych na konkretny zakup a poprawą sytuacji konkretnego niepełnosprawnego pracownika, polegającą na zmniejszeniu jego ograniczeń. Trudno zgodzić się z poglądem WSA, iż fakt wymiany wykładziny na powierzchni [...] m², jako wpływający na poprawę warunków pracy wszystkich pracowników korzystających z tej dość znacznej powierzchni, może stanowić przeszkodę do uznania poniesionych kosztów, jako wydatków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Nie ma znaczenia do uznania tego wydatku, iż stanowisko pracy niepełnosprawnej pracownicy Spółki jest jedynie ułamkiem powierzchni, na której przeprowadzono prace związane z wymianą wykładziny. Okoliczność, że "wymiana tej wykładziny" dotyczy wszystkich osób pracujących na tej powierzchni, nie oznacza, iż nie jest możliwe sfinansowanie ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w ramach utworzonego IPR dla tej konkretnej pracownicy wydatku inwestycyjnego, również związanego z ogólną działalnością zakładu. W tym zakresie normodawca nie wprowadził wyłączeń lub ograniczeń. Jakiekolwiek argumenty przywoływane na poparcie takich tez, mają niczym nieuzasadniony, pozaprawny charakter. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że przyjęcie interpretacji przywołanych przepisów, byłoby dyskryminowaniem pracownika ze względu na niepełnosprawność, ponieważ nie uwzględniałoby potrzeb pracownika związanych z korzystaniem z gabinetu pielęgniarskiego, toalety, pokoju socjalnego oraz innych pomieszczeń tworzących miejsca pracy niepełnosprawnego pracownika, a do których to pomieszczeń pozostali pracownicy Skarżącego mają całkowicie swobodny dostęp. Stanowiło by również o uchybieniu przepisom art. 113 k.p. oraz § 2 pkt 7b) Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (tj. Dz. U. z 2003 r. Nr 169, poz. 1650 z późn. zm.). Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje również naruszenie przez WSA przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 127 o.p. oraz w zw. z art. 306a § 2 pkt 1) o.p., poprzez nieuwzględnienie skargi z dnia 20 sierpnia 2020 r. w sytuacji, gdy Spółka spełniła przesłanki wydania jej zaświadczenia potwierdzającego określone fakty lub prawo wymaganego przepisem prawa. Mając na uwadze przyjęte przez NSA stanowisko, zbędnym było odnoszenie się do zarzutów dotyczących nieprzeprowadzenia przez WSA dodatkowych dowodów – kwestię tę powinien rozważyć Dyrektor ponownie rozpoznając sprawę. Rozpatrując ponownie niniejszą sprawę, Dyrektor ma ponadto obowiązek uwzględnić wyżej przedstawioną argumentację prawną oraz wydać stosowne rozstrzygnięcie. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Adam Nita Sławomir Presnarowicz Bogusław Dauter