II FSK 773/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA - del. Artur Kot (sprawozdawca), , Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 859/21 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 października 2021 r. nr 0115-KDIT1.4011.530.2021.2.MST w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 8 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 859/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę M. K. (dalej jako "skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Dyrektor KIS" lub "organ podatkowy") z 14 października 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana w skrócie "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na rozprawie i rozpoznanie skargi względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ppsa w powiązaniu z art. 14c § 1 oraz art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez uchylenie interpretacji oraz przyjęcie, że organ naruszył przepisy postępowania przez to, że wydając interpretację dokonał modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu, polegającego na uznaniu, że skarżąca błędnie utożsamia dochód z odpłatnego przeniesienia na kontrahentów praw autorskich do wytwarzanego, rozwijanego i ulepszanego oprogramowania z dochodem osiąganym przez nią ze świadczenia usług w zakresie wytwarzania oprogramowania, gdy stanowisko uznano za nieprawidłowe w oparciu o przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny (po jego uzupełnieniu); 2) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ppsa w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op poprzez przyjęcie, że organ wydając interpretację naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdy do wskazanych naruszeń nie doszło, gdyż organ wydając zaskarżoną interpretację (uzasadniając swoje stanowisko) opierał się na przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego i jego uzupełnieniu oraz obowiązujących przepisach prawa; 3) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ppsa w powiązaniu z 14b § 3 i art. 14c § 1, a także art. 120 i art. 121 § 1 Op w zw. z art. 14h Op poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. 2.2. Skarżąca nie wniosła skutecznie odpowiedzi na skargę kasacyjną w terminie przewidzianym dla tej czynności. W piśmie procesowym z 16 sierpnia 2022 r. wniosła zaś o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od DKIS kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Zgodnie z art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej organu podatkowego. Na etapie postępowania kasacyjnego spór ma charakter wyłącznie procesowy, a jego rozstrzygnięcie sprowadza się do oceny stanowiska sądu pierwszej instancji, który przyjął, że Dyrektor KIS wydając dla skarżącej interpretację indywidualną w sposób niedopuszczalny zmodyfikował stan faktyczny przedstawiony we wniosku o jej wydanie. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że przedmiotem kontroli WSA była interpretacja wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania przez skarżącą z preferencyjnej stawki (5%) podatku od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania przez nią tworzonego. Zdaniem skarżącej spełnia ona warunki ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z owej preferencyjnej stawki opodatkowania dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; zw. dalej "updof"). Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe przyjmując, że błędnie utożsamia ona dochód z odpłatnego przeniesienia na kontrahentów praw autorskich do wytwarzanego, rozwijanego i ulepszanego oprogramowania z dochodem osiąganym przez skarżącą ze świadczenia na rzecz tych kontrahentów usług w zakresie wytwarzanego oprogramowania. Tym samym, zdaniem DKIS w analizowanej sytuacji opodatkowaniu preferencyjną stawką, o której mowa w art. 30ca ust. 1 updof podlega wyłącznie kwalifikowany dochód z odpłatnego przeniesienia na kontrahentów praw autorskich do oprogramowania, nie zaś dochód uzyskiwany ze świadczenia przez skarżącą wszystkich usług programistycznych w ramach zawartych z kontrahentami umów czy też cały dochód z prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji uznał, że wydając dla skarżącej zaskarżony akt Dyrektor KIS naruszył przepisy postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 3 i art. 14c § 1, a także art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op, gdyż w sposób niedopuszczalny zmodyfikował stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Za niezrozumiałe uznał sąd pierwszej instancji twierdzenie organu, że skarżąca błędnie utożsamia dochód z odpłatnego przeniesienia na kontrahentów praw autorskich do wytwarzanego, rozwijanego i ulepszanego oprogramowania z dochodem osiąganym przez nią ze świadczenia usług w zakresie wytwarzania oprogramowania. Taka konkluzja nie wynika bowiem z żadnej okoliczności zaprezentowanej przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji (po jego uzupełnieniu). Nadto pozostaje w wyraźniej sprzeczności ze stanem faktycznym przedstawionym przez skarżącą. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku. Skoro bowiem we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wyraźnie wskazała (odpowiadając na wezwanie organu), że całość jej dochodów pochodzi z tytułu odpłatnego przeniesienia kwalifikowanych praw własności intelektualnej na zamawiających i nie osiąga ona żadnych innych dochodów niż te wynikające ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, to stanowisko DKIS negujące powyższy element stanu faktycznego uznać należy za niedopuszczalną jego modyfikację. Tym bardziej, że organ podatkowy nie wyjaśnił na jakiej podstawie wyraził ocenę sprzeczną z jednoznacznym stanowiskiem skarżącej w omawianym zakresie. W świetle dokonanej przez skład orzekający analizy treści zarówno interpretacji, jak i skargi kasacyjnej, za gołosłowne należy uznać stanowisko DKIS jakoby skarżąca błędnie utożsamiała jej dochód osiągany z odpłatnego przeniesienia na kontrahentów praw autorskich do wytwarzanego, rozwijanego i ulepszanego oprogramowania z dochodem osiąganym przez nią ze świadczenia usług w zakresie wytwarzania oprogramowania. Argumentacja DKIS przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (zob. s. 4-12) sprowadza się bowiem wyłącznie do gołosłownej polemiki ze stanowiskiem zarówno skarżącej, jak i sądu pierwszej instancji. Nie wyjaśnił natomiast organ podatkowy na jakiej podstawie przyjął, że skarżąca nie może osiągać "całości wynagrodzenia za świadczone usługi" w ramach "kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP". W istocie cala argumentacja organu podatkowego w tym zakresie, obszerna i wielowątkowa, stanowi nieuprawnioną próbę podważenia jednego z kluczowych elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Bezsporny w niniejszej sprawie jest sposób rozumienia obowiązków – zarówno przez podatnika (zainteresowanego), jak i organu podatkowego – w świetle przepisów art. 14b § 3 oraz 14c § 1 Op. Zgodzić należy się również z Dyrektorek KIS co do tego, że ma on prawo (a nawet obowiązek) dokonywania oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Jednak nie ma on prawa do prowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do weryfikacji owego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Tym bardziej organ podatkowy nie został wyposażony w kompetencje umożliwiające arbitralne (gołosłowne) modyfikowanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), tak jak w niniejszej sprawie. Uzasadnieniem tego stanowiska jest sposób argumentacji organu podatkowego, który pomimo obszernych wywodów nie podjął próby przedstawienia podstaw prawnych oraz faktycznych, które mogłyby usprawiedliwiać kwestionowanie prawdziwości jednego z elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionych przez skarżącą w jej kompletnym wniosku o wydanie interpretacji. 3.3. W konsekwencji za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w powiazaniu z art. 14c § 1 oraz art. 14b § 3 Op, gdyż sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił wydaną dla skarżącej interpretację przyjmując, że DKIS naruszył przepisy postępowania przez to, że wydając interpretację dokonał modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu, polegającego na nieuzasadnionym uznaniu, że skarżąca błędnie utożsamia dochód z odpłatnego przeniesienia na kontrahentów praw autorskich do wytwarzanego, rozwijanego i ulepszanego oprogramowania z dochodem osiąganym przez nią ze świadczenia usług w zakresie wytwarzania oprogramowania. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał również, że uchylona interpretacja została wydana z naruszeniem zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym (art. 120 Op), a także zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 Op). Do stosowania tychże zasad w tzw. postępowaniu interpretacyjnym odsyła zaś art. 14h Op. Skoro WSA zasadnie zastosował art. 146 § 1 ppsa, to nie mógł zastosować art. 151 ppsa. Jak trafnie wskazywał już Naczelny Sąd Administracyjny, dotychczasową praktyką DKIS jest częste uchylanie się od formułowania merytorycznego stanowiska w zakresie oceny przychodów ze świadczenia różnego rodzaju usług informatycznych w świetle przepisów dotyczących opodatkowania przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (okoliczność znana NSA z urzędu – zob. wyroki z: 31 maja 2023 r., II FSK 2960/20; 22 listopada 2023 r., II FSK 1500/22 i II FSK 1166/23). Dodać należy, że w interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie tworzy norm prawnych. Jego rola sprowadza się do oceny możliwości zastosowania określonej normy prawnej wywiedzionej z przepisów, które wzbudziły wątpliwości wnioskodawcy, na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, a także odnośnie do oceny zasadności stanowiska wnioskodawcy wyrażonego na tle owego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ podatkowy jako organ władzy wykonawczej nie może przy tym kwestionować woli ustawodawcy w indywidualnym akcie podatkowym, czy też w toku postępowania poprzedzającego jego wydanie. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa, a także w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.), uwzględniając przy tym wynik sprawy.