II FSK 754/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2159/21 w sprawie ze skargi O[...] S.A. z siedzibą w W. (obecnie: M[...] SPÓŁKA AKCYJNA) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.146.2021.2.MBD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 8 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2159/21, ze skargi O.S.A. z siedzibą w W. (obecnie: M. Spółka Akcyjna, dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 7 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w której stanowisko strony zostało uznane za nieprawidłowe. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył w całości powyższy wyrok na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 24d ust. 7 pkt 1 w zw. z art. 24d ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), która prowadzi do takiego rozumienia wskazanych przepisów, że opłaty licencyjne uiszczane na rzecz licencjodawcy z tytułu przeniesienia know-how, które nie posiada zdolności patentowej, a związane jest z patentem, stanowią dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; gdy tymczasem przyjąć należało, że opłaty licencyjne uiszczane na rzecz licencjodawcy z tytułu przeniesienia know-how, które nie posiada zdolności patentowej, choć związane jest z patentem, nie stanowią dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Pełnomocnik Spółki nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną, a w piśmie procesowym z 25 listopada 2022 r. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy wyłącznie prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wykładnia normy prawnej wynikającej z art. 24d ust. 7 pkt 1 w zw. z art. 24d ust. 2 u.p.d.o.p. w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym. Na wstępie należy zatem przypomnieć podstawowe okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zaprezentowane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wynika z nich, że przedmiotem jej działalności gospodarczej jest prowadzenie prac rozwojowych w dziedzinie biotechnologii nakierowanych na tworzenie i rozwój produktów leczniczych. Prowadziła ona nowatorski projekt rozwojowy (dalej: "Projekt") nad nowym związkiem chemicznym (kandydatem na lek), na który składało się kilka etapów. Etap 1 (faza "discovery") - prace obejmowały opracowanie innowacji produktowej (związku chemicznego - przyszłego leku) o działaniu przeciwzapalnym i przeciwwłóknieniowym. Etap obejmował również przetestowanie działania związku chemicznego w modelach zwierzęcych chorób. Etap 2 (potwierdzenie bezpieczeństwa toksykologicznego; etap przedkliniczny) - prace obejmowały potwierdzenie bezpieczeństwa toksykologicznego kandydata na lek na dwóch gatunkach zwierząt w standardzie GLP (good labolatory practise) oraz wytworzenia substancji leczniczej (tabletek) w standardzie GMP (good manufacturing practise). Etap 3 (wczesne badania kliniczne na ludziach) - dotyczące nowego kandydata na lek w celu wykazania jego bezpieczeństwa na zdrowych ochotnikach oraz wstępnego wykazania jego leczniczego działania w standardzie GCP (good clincal practise). Prace projektowe cechowały się twórczym (kreatywnym) i zindywidualizowanym podejściem. W wyniku realizacji Projektu opracowany został nowatorski związek chemiczny (kandydat na lek), który w przyszłości może doprowadzić do przełomu w terapii chorób zapalnych i zwłóknieniowych. Każdy wskazany etap był istotny z perspektywy realizacji całości Projektu (tj. każdy kolejny etap prac nie rozpoczął się, gdy poprzedni etap nie zakończył się sukcesem). Przeprowadzone prace były od siebie wzajemnie zależne, a know-how, który dostarczyły był ogromny. W przypadku, gdy w ramach działalności Spółki zostanie wytworzony, ulepszony czy rozwinięty konkretny produkt, związek lub cząsteczka, Spółka składa wniosek do odpowiedniego urzędu patentowego i po przejściu odpowiednich procedur pozyskuje patenty. Spółka posiada szereg patentów, chroniących wypracowane przez nią rozwiązania w ramach Projektu, podlegających odpowiedniej ochronie prawnej na podstawie polskich przepisów i/lub ratyfikowanych umów międzynarodowych. Spółka dysponuje rozbudowaną dokumentacją projektową obejmującą dokumentacje inicjującą, realizacyjną i podsumowującą dla poszczególnych etapów. Efekt prac przeprowadzonych w ramach Projektu został w 2020 r. skomercjalizowany poprzez udzielenie na podstawie umowy licencyjnej (dalej: "Umowa licencyjna") licencji wyłącznej (dalej: "Licencja") na rzecz niepowiązanej spółki belgijskiej zajmującej się badaniami farmaceutycznymi (dalej: "Licencjobiorca"). Umowa licencyjna dotyczy praw własności intelektualnej, które obejmują część patentów (dalej: "Patenty") posiadanych przez Spółkę oraz nierozerwalnie związany z patentami know-how wypracowany przez Spółkę w toku Projektu (obejmujący np. szczegółowe wyniki prac rozwojowych na poszczególnych etapach Projektu). Umowa licencyjna określa konkretną kwotę wynagrodzenia za udzielenie licencji w powyższym zakresie. Przenoszone w ramach Umowy licencyjnej know-how są to informacje posiadane lub kontrolowane przez Spółkę lub podmioty z nią powiązane na moment wejścia w życie Umowy licencyjnej, związane z Patentami, które są potrzebne dla celów korzystania z Patentów. Patenty i know-how są ściśle ze sobą powiązane, a udzielenie licencji na jeden z elementów bez uwzględnienia drugiego nie miałoby uzasadnienia, zarówno z perspektywy dalszych prac rozwojowych, jak i biznesowej. Komercjalizacja wyników Projektu nie byłaby możliwa, gdyby wyniki prac nad opatentowanymi rozwiązaniami nie potwierdzały ich skuteczności oraz bezpieczeństwa w odpowiednich standardach dla branży farmaceutycznej, czyli GLP (dobrych praktyk laboratoryjnych), GMP (dobrych praktyk produkcyjnych), GCP (dobrych praktyk klinicznych), a także nie wskazywały w jaki sposób wyniki Projektu mogą być dalej wykorzystywane (tj. Licencjobiorca nie byłby zainteresowany licencjonowaniem Patentów bez udostępnienia mu informacji, które umożliwią mu wykorzystanie ich w swoich pracach rozwojowych zmierzających do wprowadzenia innowacyjnego leku na rynki globalne). W związku z tym zagadnieniem Skarżąca zadała pytanie: czy będzie uprawniona do zastosowania 5% stawki CIT na podstawie art. 24d u.p.d.o.p. (IP Box), w stosunku do Dochodów IP uzyskiwanych na podstawie Umowy licencyjnej zarówno w 2020 r., jak i w latach kolejnych? Stanowisko Spółki w zakresie tego pytania opierało się na założeniu, że będzie uprawniona do zastosowania 5% stawki CIT. DKIS w interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2021 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie ustalenia, czy będzie uprawniona do zastosowania 5% stawki CIT na podstawie art. 24d u.p.d.o.p. (IP Box), w stosunku do Dochodów IP uzyskiwanych na podstawie Umowy licencyjnej zarówno w 2020 r., jak i w latach kolejnych w części przypadającej na know-how, natomiast za prawidłowe w pozostałej części. Uzasadniając wskazał, że nie można przyjąć, aby Umowa licencyjna obejmująca należności z tytułu know-how wygenerowała i będzie generowała po stronie Spółki Dochody IP. Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 24d ust. 2 u.p.d.o.p. kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są m.in. patenty (pkt 1). Wobec tego zdaniem DKIS możliwość opodatkowania stawką 5% należności licencyjnych w części przypadającej na know-how nie będzie stanowiła dochodu z kwalifikowanego IP. Nie miała przy tym znaczenia kwestia dotycząca integralnego połączenia Patentu i know-how, gdyż know-how nie mieści się w zamkniętym katalogu kwalifikowanych praw własności intelektualnej IP. 3.3. Należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez Sąd pierwszej instancji, że argumentacja organu interpretacyjnego stanowiąca podstawę do oceny stanowiska Skarżącej jest nieprawidłowa i stanowi wynik błędnej, zawężającej wykładni przepisu prawa materialnego. W szczególności nie można zgodzić się z poglądem, że kwestia integralnego połączenia patentu i know-how jest nieistotna z perspektywy uznania należności licencyjnych za dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Należy zauważyć, że możliwość stosowania preferencyjnej 5% stawki dla dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynika z art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Wskazana proporcjonalna stawka podatku wyraża stosunek kwoty podatku w relacji do podstawy opodatkowania. W przepisie tym jest mowa o trzech różnych parametrach mających wpływ na jej zastosowanie. Są nimi: podstawa opodatkowania, kwalifikowany dochód oraz kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Podkreślenia wobec tego wymaga, że pojęcia kwalifikowanego dochodu oraz kwalifikowanych praw własności intelektualnej nie są tożsame i w obrębie analizowanego przepisu zostały odrębnie zdefiniowane przez ustawodawcę. W art. 24d ust. 2 u.p.d.o.p. dokonano taksatywnego wyliczenia praw własności intelektualnej, którym jest m.in. patent (pkt 1). Co jest dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i to w odniesieniu do umowy licencyjnej określono w art. 24d ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2 z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wynika z tego, że czym innym jest kwalifikowanego prawo własności intelektualnej, którym w rozpatrywanej sprawie jest Patent (art. 24d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.), a czym innym jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, którymi są w rozpatrywanej sprawie osiągnięte przez Spółkę jako podatnika należności wynikające z Umowy licencyjnej, która dotyczy Patentów, jak również związanymi z nimi know-how, wypracowanymi w toku prac nad uzyskaniem produktów, związków lub cząsteczek. Informacje te obejmują szczegółowe wyniki prac rozwojowych na poszczególnych wskazanych przez Spółkę etapach realizacji Projektu. Stanowisko organu interpretacyjnego zasadza się na przyjęciu wadliwego założenia o tożsamości dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz samego prawa własności intelektualnej. Tymczasem jak wynika z art. 24d ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania nie są "dochody z patentu", ale "dochody stanowiące należności wynikające z umowy licencyjnej, która dotyczy patentu". 3.4. Jak wynika z opisu zamieszczonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka zobligowała się w Umowie licencyjnej do udostępnienia licencjobiorcy patentów wraz z know-how, jak również zapewniła o możliwości niezakłóconego korzystania z nich. Wskazała, że przenoszone w ramach Umowy licencyjnej know-how są informacjami związanymi z Patentami, które są potrzebne dla celów korzystania z Patentów, gdyż są one ściśle ze sobą powiązane, a udzielenie licencji na jeden z elementów bez uwzględnienia drugiego nie miałoby uzasadnienia. Ustawa podatkowa nie definiuje czym jest umowa licencyjna. Należy zatem mieć na uwadze, że jest to umowa nazwana, o której stanowi art. 66 ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j.: Dz. U. z 2021r., poz. 324 ze zm., dalej: "ustawa prawo własności przemysłowej"). Zgodnie z art. 66 ust. 2 ustawy prawo własności przemysłowej uprawniony z patentu może w drodze umowy udzielić innej osobie upoważnienia (licencji) do korzystania z jego wynalazku (umowa licencyjna). W literaturze przedmiotu wskazano, że słowo "licencja" odnosi się do umowy o korzystanie z wynalazku, gdyż ustawodawca odróżnia umowę licencyjną, rozumianą jako czynność prawna, od licencji, która stanowi przedmiot tej umowy. Licencją jest upoważnienie do korzystania z wynalazku, który w strukturze umowy licencyjnej zajmuje pozycję przedmiotu świadczenia. Zarazem licencję należy traktować jako jedyny składnik przedmiotowo istotny umowy licencyjnej, która dzięki jego obecności zyskuje miano umowy nazwanej (por. A. Niewęgłowski, t. 18 do art. 66 w T. Demendecki, Prawo własności przemysłowej. Komentarz, publ. SIP LEX). Jednocześnie w umowie tej określa się w jakim zakresie i na jakich zasadach osoba trzecia może korzystać z wynalazku (por. M. Jezierska-Zięba, komentarz do art. 66 w M. Kondrat [red.], Prawo własności przemysłowej. Komentarz, publ. SIP LEX, WKP 2021). Na szczególna uwagę zasługuje zapis art. 77 ustawy prawo własności przemysłowej, zgodnie z którym, jeżeli umowa licencyjna nie stanowi inaczej, licencjodawca jest obowiązany do przekazania licencjobiorcy wszystkich posiadanych przez niego w chwili zawarcia umowy licencyjnej informacji i doświadczeń technicznych potrzebnych do korzystania z wynalazku. Pojęcie informacji i doświadczeń, o których mowa w omawianym przepisie, obejmuje wiadomości wykraczające poza to, co zgodnie z przepisami prawa własności przemysłowej uprawniony musiał ujawnić w opisie wynalazku po to, aby go opatentować. Chodzi w tym przypadku o informacje dodatkowe, nieujawnione w dokumentacji patentowej, jakie uzyskał podmiot prawa z patentu (por. A. Niewęgłowski, t. 2 do art. 77 w T. Demendecki, Prawo własności przemysłowej. Komentarz, publ. SIP LEX). W unormowaniu tym ustanowiono zatem domniemanie, że przedmiotem umowy licencyjnej jest także przekazanie licencjobiorcy wszystkich posiadanych przez licencjodawcę informacji i doświadczeń, o ile strony umowy takiego obowiązku nie wyłączyły. Jak zaś wynika z opisu zdarzenia będącego podstawą stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku interpretacyjnym w ramach Umowy licencyjnej przekazano związane z patentami know-how jako instrument dotyczący wiedzy praktycznej, integrującej i towarzyszącej patentom. Trafnie WSA w Warszawie zatem wskazał, że zgodnie z definicją legalną obowiązująca na terenie UE z mocy Rozporządzenia Komisji UE nr 316/2014 z dnia 21 marca 2014 r. w sprawie stosowania art. 101 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do kategorii porozumień o transferze technologii (Dz. U. UE. L z 2014 r. nr 93. poz. 17), na podstawie jej art. 1 ust. 1 lit. i) "know-how" oznacza pakiet informacji praktycznych, wynikających z doświadczenia i badań, które są: (i) niejawne, czyli nie są powszechnie znane lub łatwo dostępne; (ii) istotne, czyli ważne i użyteczne z punktu widzenia wytwarzania produktów objętych umową; oraz (iii) zidentyfikowane, czyli opisane w wystarczająco zrozumiały sposób, aby można było sprawdzić, czy spełniają kryteria niejawności i istotności. Tym samym należy je uznać za informacje i doświadczenia techniczne potrzebnych do korzystania z wynalazku, które z mocy art. 77 ustawy prawo własności przemysłowej powinny stanowić integralną część umowy licencyjnej dotyczącej korzystania z wynalazku objętego patentem. Reasumując należy stwierdzić, że do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym stanowi art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.), należy zaliczyć także należności wynikające z umowy licencyjnej w części obejmującej zapłatę za know-how, jako ściśle związane z patentami jako kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 1 tej ustawy. Tak określony dochód po zsumowaniu z innymi kwalifikowanymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętymi w roku podatkowym stanowić będzie podstawę opodatkowania, do której zastosowanie znajdzie 5% stawka podatku z art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p. 3.5. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw na podstawie art. 184 p.p.s.a.