II FSK 291/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut (sprawozdawca), Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Po 557/21 w sprawie ze skargi "P." sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 kwietnia 2021 r. nr 3001-IOV-22.4100.1.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 kwietnia 2021 r. nr 3001-IOV-22.4100.1.2020; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz "P." sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 9 550 (dziewięć tysięcy pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem z 8 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Po 557/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. spółka z o.o. w L. (dalej zwana: spółka, strona lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 30 kwietnia 2021 r. nr 3001-IOV-22-4100.1.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 rok. Z akt sprawy przedstawionych Sądowi wynika, że spółka nie zaewidencjonowała w księgach podatkowych przychodów uzyskanych ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o. S. ([...] zł) oraz z tytułu objęcia nowo powstałych udziałów w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do U. spółki z o.o. w L. ([...] zł) i do L. spółki z o.o. w L. ([...] zł). W efekcie spółka zaniżyła przychody łącznie o [...] zł. Organ I instancji przyjął, że datą powstania przychodu w odniesieniu do prawa majątkowego jest dzień podpisania umowy przenoszącej własność tego prawa, w tym też dniu powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych. Ponieważ 6 sierpnia 2015 r. doszło do podpisania umowy zbycia praw majątkowych, tj. 100% udziałów w spółce S., to w tym dniu skarżąca osiągnęła przychód z tego tytułu. Z kolei w przypadku wniesionego aportu do spółki kapitałowej w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przychód stanowi nominalna wartość udziałów objętych w spółce, a przychód podatkowy z tego tytułu powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, tj. odpowiednio 21 kwietnia 2015 r. (w przypadku spółki U.) i 25 czerwca 2015 r. (w przypadku spółki L.). Ustalenia w tym zakresie organ I instancji zawarł w kończącej postępowanie decyzji, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy. Organ II instancji poddał analizie zapisy umowy z 6 sierpnia 2015 r. sprzedaży 100% udziałów w spółce S. zawartej między skarżącą a nabywcą. Wskazał, że wprawdzie w umowie strony transakcji postanowiły, że cena za udziały, jak i terminy jej zapłaty, zostały uzależnione od spełnienia szeregu określonych tam warunków, z których część nie została spełniona, jednak kierując się treścią art. 12 ust. 1, 3 i 3a oraz art. 14 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. – dalej zwana: u.p.d.o.p.) przychody z działalności gospodarczej podlegają ujęciu w księgach według zasady memoriałowej. To zaś oznacza obowiązek rozpoznania przychodu w momencie, w którym stał się on należny choćby nie został przez podatnika fatycznie otrzymany. W konsekwencji przychód ze zbycia udziałów w spółce z o.o. powinien zostać rozpoznany w momencie zbycia tych udziałów w wysokości ich wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie. Natomiast okoliczność, że strony umowy uzależniły zapłatę należności od zdarzeń mających nastąpić w przyszłości jest elementem ustaleń biznesowych i stanowi jedynie odroczenie płatności ceny. Okoliczność ta nie wpływa na moment rozpoznania przychodu należnego. Ponieważ skarżąca z tytułu sprzedaży udziałów w spółce S. uzyskała w 2015 roku przychód w wysokości [...] zł, a w księgach ujęła z tego tytułu przychód w wysokości [..] zł, to zaniżyła jego wartość o [...] zł. Odnośnie przychodu z tytułu objęcia przez stronę w 2015 roku nowo utworzonych udziałów w U. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. - w zamian za wkład niepieniężny w postaci praw majątkowych stanowiących jedynie niematerialne składniki majątkowe organ odwoławczy wskazał, że nie tworzyły one samodzielnej struktury zdolnej do prowadzenia odrębnej działalności we wskazanym przez skarżącą zakresie. Powyższy wkład stanowiły umowy, decyzje, projekty, czy pozwolenia, które nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. i w związku z tym, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, należało spółce określić z tego tytułu przychód w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów. Organ dodał, że wyodrębnione działy w strukturze skarżącej wykonują zadania gospodarcze związane z realizacją projektów zmierzających do powstania kompleksowego projektu farmy wiatrowej, natomiast wniesione aportem prawa majątkowe były w zasadzie wytworzonymi przez zbywcę produktami na bazie których nie mógł prowadzić przedsiębiorstwa. W efekcie, w świetle art. 12 ust. 1b pkt 2 u.p.d.o.p., przychód podatkowy z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki powstał w dniu wpisu do rejestru przedsiębiorców podwyższenia kapitału zakładowego, tj. w przypadku spółki U. - 23 czerwca 2015r., a spółki L. - 25 maja 2015 r. Jak wskazał organ, całość kosztów związanych z wytworzeniem składników majątkowych wniesionych przez skarżącą aportem do spółki U. została zaewidencjonowana w księgach w 2015 roku, a w przypadku spółki L. – w 2014 roku. Na wydaną decyzję spóła wniosła skargę, którą Sąd I instancji oddalił. Sąd w całości podzielił stanowisko wyrażone przez organ podatkowy akcentując, że na podstawie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. momentem, w którym podatnik powinien rozpoznać przychód podatkowy, jest dzień najwcześniejszego zdarzenia opisanego w tym przepisie. W tej sprawie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstał w momencie przeniesienia własności udziałów. Zatem w przypadku sprzedaży 100% udziałów w spółce S. za cenę określoną w umowie w dniu podpisania umowy strona osiągnęła przychód w wysokości tejże ceny. Bez znaczenia dla momentu ustalenia przychodu pozostaje fakt, że cena zbycia miała zostać zapłacona w wysokości i terminach, jakie strony umowy uzgodniły, jak i to, że cenę strony uzależniły od spełnienia ustalonych warunków (obowiązków). Innymi słowy, zbycie przez skarżącą udziałów 6 sierpnia 2015 r. na podstawie umowy sprzedaży powoduje powstanie przychodu podatkowego w pełnej wysokości z dnia podpisania umowy. Z kolei objęcie nowoutworzonych udziałów w spółkach z o.o. U. i L. w zamian za wniesiony wkład niepieniężny stanowi przychód podatkowy, jak na to wskazał organ podatkowy. Jest nim bowiem nominalna wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.), przy czym w świetle art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Powyższe wydzielenie musi zachodzić na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej, a brak którejkolwiek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część. W tej sprawie wniesione aportem do spółek U. i L. składniki stanowiące prawa majątkowe w postaci umów, decyzji, projektów, pozwoleń - nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 i art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., nie tworzyły kompleksu zdolnego do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe Sąd I instancji zaakceptował w całości ustalenia i rozstrzygnięcie organu podatkowego. Spółka zaskarżyła ww. wyrok Sądu I instancji w całości. W skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (poprzez jego niezastosowanie) oraz art. 151 p.p.s.a. (poprzez jego niewłaściwe zastosowanie) w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej zwana: O.p.), wyrażające się w niezasadnym oddaleniu skargi zamiast uchylenia zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji; prawidłowa ocena stawianych w skardze zarzutów powinna prowadzić do wniosku, że wskutek uchybień organu II instancji polegających na braku wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechaniu dążenia do wyczerpującego ustalenia zgodnego z prawdą stanu faktycznego sprawy, organ ten niezasadnie ustalił, że spółka w 2015 roku zaniżyła przychód w związku z niezaewidencjonowaniem przychodu osiągniętego ze sprzedaży udziałów w S. sp. z o.o. w kwocie [...] zł; ustalenie to pozostaje w sprzeczności z treścią zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym w szczególności umowy sprzedaży udziałów z 6 sierpnia 2015 r. oraz zeznań wskazanych świadków; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (poprzez jego niezastosowanie) oraz art. 151 p.p.s.a. (poprzez jego niewłaściwe zastosowanie) w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. wyrażające się w niezasadnym oddaleniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zamiast jej uchylenia; prawidłowa ocena stawianych w skardze na tę decyzję zarzutów powinna prowadzić do wniosku, że na skutek uchybień organu II instancji polegających na braku wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechania dążenia do wyczerpującego ustalenia zgodnego z prawdą stanu faktycznego sprawy organ ten niezasadnie ustalił, że spółka w 2015 roku zaniżyła przychód w związku z niezaewidencjonowaniem przychodu osiągniętego z tytułu objęcia nowopowstałych udziałów w spółkach U. oraz L. w zamian za wkład niepieniężny o wartości [...] zł; ustalenie to pozostaje w sprzeczności z treścią zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym w szczególności zeznań wskazanych świadków, jak też dokumentów, m.in. uchwał o podwyższeniu kapitału zakładowego spółek U. oraz L., dokumentacji technicznej w postaci umów, decyzji i pozwoleń świadczących o tym, że wnoszone aportem prawa majątkowe stanowiły w przypadku spółek U. oraz L., każdej z osobna, odrębne zorganizowane części przedsiębiorstw; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (poprzez jego niezastosowanie) oraz art. 151 p.p.s.a. (poprzez jego niewłaściwe zastosowanie) w zw. z art. 193 § 1 i 2 O.p. wyrażające się w niezasadnym oddaleniu skargi zamiast jej uwzględnienia; prawidłowa ocena stawianych w skardze na tę decyzję zarzutów powinna prowadzić do wniosku, że na skutek uchybień organu II instancji organ ten niezasadnie przyjął, że prowadzone w spółce od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r. księgi rachunkowe były niezgodne ze stanem rzeczywistym i przepisami prawa, w konsekwencji uznał je za nierzetelne i wadliwe niesłusznie odmawiając księgom waloru dowodowego, podczas gdy księgi prowadzone były rzetelnie oraz zgodnie z prawem, zaś stawiany spółce zarzut zaniżenia przychodu ogółem o [...] zł nie był trafny; II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a (poprzez jego niezastosowanie) oraz art. 151 p.p.s.a. (poprzez jego niewłaściwe zastosowanie) w zw. z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w niezasadnym oddaleniu skargi, zamiast jej uwzględnienia; prawidłowa ocena stawianych w skardze na tę decyzję zarzutów powinna prowadzić do wniosku, że na skutek uchybień organu II instancji organ ten niezasadnie przyjął, że wniesione aportem prawa majątkowe do spółek U. i L. nie stanowiły odrębnych zorganizowanych części przedsiębiorstwa, podczas gdy przedmiotem aportu w obu wypadkach była odrębna dokumentacja projektowa dotycząca odrębnych parków wiatrowych, z których każda stanowiła wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa o specyfice odpowiadającej branży energii odnawialnej, także po ich przeniesieniu na własność innego podmiotu; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a (poprzez jego niezastosowanie) oraz art. 151 p.p.s.a. (poprzez jego niewłaściwe zastosowanie) w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w niezasadnym oddaleniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zamiast jej uchylenia; prawidłowa ocena stawianych w skardze na tę decyzję zarzutów powinna prowadzić do wniosku, że na skutek uchybień organu II instancji organ ten niezasadnie przyjął, że przychodem spółki z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych (udziałów spółce S.) jest wartość wyrażona w umowie ([...] euro), podczas gdy umowa przewidywała, że w zależności od spełnienia lub niespełnienia określonych obowiązków przez spółkę, wartość ceny sprzedaży udziałów ulegała obniżeniu i faktycznie takiemu obniżeniu uległa; tym samym przewidziana w umowie cena sprzedaży nie odpowiadała wartości przychodu osiągniętego przez spółkę z tytułu odpłatnego zbycia udziałów. W oparciu o tak sformułowane zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się częściowo zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek z art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Zarzuty w obu podstawach skargi kasacyjnej dotyczą w istocie dwóch zasadniczych kwestii: po pierwsze zwiększenia przychodów skarżącej z tytułu objęcia przez nią w 2015 roku nowoutworzonych udziałów w U. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. - w zamian za wkład niepieniężny w postaci praw majątkowych stanowiących niematerialne składniki majątkowe, i po drugie zwiększenia przychodów skarżącej z tytułu sprzedaży w 2015 roku udziałów w S. sp. z o.o. W zakresie objęcia udziałów w U. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci praw majątkowych, który zdaniem skarżącej stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a zdaniem Sądu I instancji i wcześniej organów podatkowych – kryteriów z art. 4a ust. 4 u.p.d.o.p. nie spełniał, rację trzeba przyznać tym drugim. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., w stanie prawnym obowiązującym w 2015 roku, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio; Zorganizowana część przedsiębiorstwa – stosownie do art. 4a ust. 4 u.p.d.o.p. - oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić wyodrębnioną całość. To zaś oznacza, w odniesieniu do problematyki rozpoznawanej sprawy, że kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy wniesiony aport stanowi na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (praw i rzeczy), że zdolny jest do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogąc zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Wymaga to z kolei wydzielenia tego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie, przy czym – jak trafnie wskazał Sąd I instancji - wydzielenie musi zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Wyodrębnienie organizacyjne wymaga, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa występowała w strukturze podatnika w taki sposób, aby możliwe było samodzielne realizowanie określonych zadań gospodarczych. Wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Z kolei wyodrębnienie funkcjonalne, to potencjalna możliwość tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa do samodzielnego działania jako przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie (funkcjonalnie odrębna całość niezbędna do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa). Wydzielenie na ww. trzech płaszczyznach części mienia przedsiębiorstwa, aby stanowiło zorganizowaną część, musi obiektywnie posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Aby to było możliwe składniki majątkowe, materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, muszą dawać możliwość realizowania działalności gospodarczej w ramach wyodrębnionego samodzielnego przedsiębiorstwa. Natomiast jeżeli którakolwiek z trzech ww. przesłanek nie wystąpi, to tym samym składniki majątkowe nie mogą zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. W realiach rozpoznawanej sprawy wniesiony do: U. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. wkład niepieniężny stanowiły prawa majątkowe w postaci jedynie niematerialnych składników majątkowych niezdolnych do prowadzenia samodzielnej odrębnej działalności, a mianowicie umowy, decyzje, projekty, pozwolenia. Trafnie wskazał Sąd I instancji, że nie stanowiły one struktury zorganizowanej na wyżej przedstawionych trzech płaszczyznach w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. W rzeczywistości wyodrębnienie organizacyjne to wyodrębnione działy skarżącej wykonujące zadania gospodarcze związane z realizacją elementów do powstania kompleksowego projektu farmy wiatrowej. Nie są one zdolne aby samodzielnie realizować konkretnie określone zadanie gospodarcze. O ile częściowo spełnione zostały kryteria dla przesłanki funkcjonalnej, to brak tam struktury organizacyjnej oraz finansowej. W efekcie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie Sąd I instancji a wcześniej organy podatkowe uznały, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż aport wniesiony przez skarżącą do wymienionych spółek, jako pokrycie obejmowanych udziałów, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Co istotne, brak dowodów na to, że w majątku skarżącej nastąpiło organizacyjne wyodrębnienie składników wniesionych jako wkład niepieniężny do spółek z o.o. U. i L.. Nie jest natomiast wystarczająca sama możliwość prowadzenia działalności przy wykorzystaniu wniesionych aportem umów, decyzji, projektów, pozwoleń. Taki aport nie tworzy odrębnego zakładu. Już to, niezależnie od konieczności spełnienie dwóch omówionych wcześniej a niezaistniałych kryteriów, wyklucza uznanie ww. składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Podkreślić trzeba konieczność istnienia i funkcjonowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach przedsiębiorstwa na moment wniesienia aportu, zatem nawet potencjalna możliwość funkcjonowania wnoszonych składników majątkowych w przyszłości, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie stanowi spełnienia ww. przesłanki na czas obejmowania udziałów. W efekcie, kierując się treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., słusznie organy podatkowe uznały, że wniesione jako wkład niepieniężny składniki niematerialne nie były w strukturze skarżącej wyodrębnione organizacyjnie ani finansowo, a jedynie częściowo funkcjonalnie. Tym samym nie stanowiły zorganizowanej część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 4 u.p.d.o.p., co - w konsekwencji – spowodowało powstanie w spółce przychodu, o którym mowa w art. 12 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.p. Trafnie takie stanowisko zaakceptował Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie odnoszącym się do wykładni i stosowania art. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. kasator w podstawach skargi kasacyjnej nie podniósł, a zatem ta kwestia pozostawała poza zakresem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie mogły też odnieść zamierzonego skutku argumenty wskazujące na prowadzenie ksiąg rachunkowych zgodne ze stanem rzeczywistym i przepisami prawa, skoro nie ujęto w nich przychodów z ww. tytułu. Trafnie zarzucił natomiast autor skargi kasacyjnej naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, w stanie prawnym obowiązującym w 2015 roku, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Artykuł 12 u.p.d.o.p. wymienia z kolei przysporzenia, jakie w szczególności należą do przychodów podlegających opodatkowaniu, a także kategorie, które nie stanowią przychodów podatkowych, określa też datę powstania przychodu. I tak przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne (...). Za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (ust. 3). Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności (ust. 3a). Przywołane regulacje wskazują, że przychodem podatkowym są wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej, a mianowicie za przychód należy uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika. Innymi słowy, przychodami są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Chodzi tu więc o przysporzenia, niezależnie od ich faktycznego otrzymania - przychody będą należne nawet wówczas, gdy podatnik ich nie otrzyma. Ta ostatnio przywołana uwaga dotyczy tzw. memoriałowego ujmowania w księgach zdarzeń gospodarczych, tj. w momencie ich wystąpienia, niezależnie od daty płatności. Analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że zasadniczym kryterium powstania obowiązku podatkowego jest uzyskanie przychodu, a przychodem jest wyłącznie taka zmiana stanu majątkowego podatnika, która ma charakter definitywny i odpowiada wartości świadczenia ostatecznie należnego podatnikowi z uwagi na wielkość faktycznej sprzedaży i ostatecznie ustalonej ceny. Jeżeli umowa między stronami od razu przewiduje, że spełnienie określonych warunków przez sprzedającego jest konieczne, aby uzyskać pełną cenę, a niespełnienie tych warunków skutkuje trwałym obniżeniem ceny, to część kwoty ma niewątpliwie charakter warunkowy. Dokonując rozliczeń podatkowych, zwłaszcza jeżeli spełnienie warunków wykracza poza ramy roku podatkowego, podatnik powinien oczywiście kierować się zasadą memoriałową i zadeklarować kwotę przychodu określoną w umowie, na co prawidłowo wskazały organy podatkowe oraz Sąd I instancji (w terminie późniejszym, po dopełnieniu warunków umownych lub upływie terminu do ich dopełnienia, możliwa byłaby ewentualna korekta deklaracji podatkowej, o ile wystąpiłyby ku temu podstawy). W realiach tej sprawy postępowanie podatkowe było jednak prowadzone już po upływie terminów dla dopełnienia warunków umownych. Organ, określając zobowiązanie podatkowe z omawianego tytułu mógł więc i powinien zbadać oraz ustalić definitywną wartość świadczenia ostatecznie należnego podatnikowi, czyli ostatecznie ustaloną cenę należną (niezależnie od tego czy została zapłacona). Skoro bowiem z umowy i jej konstrukcji jasno wynika, że sprzedający od początku nie ma bezwarunkowego prawa do pełnej ceny (jej część jest uzależniona od warunków, których niespełnienie definitywnie może obniżyć cenę), to za przychód podatkowy należy uznać tylko tę kwotę, która jest bezwarunkowo należna.​ Za warunkową należy uznać tę część ceny, do której sprzedający nabywa prawo tylko pod warunkiem wystąpienia określonych, niepewnych w dniu zwarcia umowy zdarzeń. Czym innym jest natomiast sama płatność z odroczonym terminem (bez uzależnienia od zdarzeń niepewnych) – oczywiście w takim przypadku całość ceny jest przychodem w dacie przeniesienia własności, a sposób i terminy płatności nie wpływają na moment powstania przychodu.​ W tej sprawie taka sytuacja jednak nie wystąpiła. Z umowy sprzedaży udziałów zawartej 6 sierpnia 2015 r. wynika, że spółka sprzedała 100% udziałów w S. spółka z o.o. (spółka S. jest właścicielem projektu elektrowni wiatrowej). Strony w ww. umowie uzgodniły warunkowo cenę i warunki zapłaty ceny, w tym m.in. postanowiły, że jeżeli sprzedający zaniecha uzyskania i przekazania kupującemu ostatecznych decyzji o warunkach zabudowy oraz decyzji o pozwoleniu na budowę to uzgodniona część ceny nie będzie należna i nie będzie podlegać zapłacie (§ 4 ust. 3 umowy); uzgodniły też m.in. i to, że skarżąca powinna zawrzeć stosowne umowy służebności i dokonać własnym staraniem odpowiednich zapisów do ksiąg wieczystych, a niedopełnienie tego spowoduje, że konkretnie ustalona część ceny nie będzie należna i nie będzie podlegała zapłacie. Niespełnienie niektórych postanowień umownych spółka potwierdziła (str. 4 zaskarżonego wyroku). W tym stanie rzeczy obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie wartości świadczenia ostatecznie należnego podatnikowi, tj. wielkości ostatecznej ceny, skoro przychodem podatkowym są wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej. Oczywiście rację ma organ podatkowy oraz Sąd I instancji podnosząc, że przychodami są już świadczenia należne, co wynika z memoriałowego ujmowania zdarzeń gospodarczych. Ta metoda wymaga jednak, aby świadczenie było definitywnie należne i nawet gdyby nie zostało faktycznie zapłacone, mogło być dochodzone na drodze prawnej. Jeżeli jednak – tak jak w tej sprawie - umowa między stronami od razu przewidywała, że spełnienie określonych warunków przez sprzedającego jest konieczne dla ustalenia ceny, a niespełnienie tych warunków skutkuje trwałym obniżeniem ceny, to cena warunkowa podana w umowie ma charakter nieostateczny. Orzekając w tej sprawie już po zakończeniu roku podatkowego i po upływie terminów dla dopełnienia warunków umownych organ okoliczności te zobowiązany był uwzględnić oraz ustalić i ocenić ich wpływ na wynik sprawy, Powinności tej organ nie zrealizował, a Sąd I instancji taki stan rzeczy niesłusznie zaakceptował. W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym rozpoznawanej sprawie nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej okazały się zasadne Usprawiedliwione podstawy kasacyjne miały te z zarzutów, które odnosiły się do naruszenia przepisów postępowania (opisane w punkcie 1 skargi kasacyjnej). Ponieważ dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy daje podstawy do zastosowania prawa materialnego, przedwczesna jest finalna ocena co do zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. (zarzuty opisane w punkcie 5 skargi kasacyjnej). Tym niemniej wykładni tego przepisu przyjętej w zaskarżonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił, co wyżej uzasadnił. Prowadzi to do uchylenia zaskarżonego wyroku, a także do rozpoznania skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. przez jej uwzględnienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. wobec stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a to w następstwie odstąpienia od przeprowadzenia postępowania w kierunku określenia podstawy opodatkowania spółki z uwzględnieniem przychodów jej należnych. Rozpatrując sprawę ponownie organ podatkowy powinien uwzględnić wskazania wyżej przedstawione, w tym poddać analizie i ocenie warunki umowy z 6 sierpnia 2015 r., zarówno te zaprezentowane wyżej tytułem przykładu jak i pozostałe, w kierunku ustalenia ich wpływu na przychody spółki. Organ, zgodnie z art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a., powinien też uwzględnić ocenę prawną, wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. O częściowym zwrocie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 i art. 206 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964), zasądzając od organu na rzecz skarżącej kwotę 9.550 zł.