II FSK 543/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), po rozpoznaniu w dniu 27 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 991/21 w sprawie ze skargi R. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 991/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi R. K. (dalej jako "Skarżący"), uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2021 r. i poprzedzające je postanowienie tego organu z dnia 2 sierpnia 2021 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny"), reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., oraz art. 169 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.) - w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - poprzez brak wskazania proceduralnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, efektem której było uchylenie postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - oraz poprzedzającego go postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania - gdy tymczasem, gdyby doszło w sprawie do prawidłowej subsumpcji przedstawionego stanu faktycznego do przepisów art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, wówczas Sąd powinien uznać, że interpretacja przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zadanego - już po przeformułowaniu - pytania oznaczonego jako nr 3 nie może być przedmiotem interpretacji podatkowej, gdyż dotyczy ono interpretacji przepisów pozapodatkowych, to jest innych, niż wymienione w art. 2 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem niepodlegających interpretacji w drodze indywidualnych interpretacji prawa podatkowego; 2) prawa materialnego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 30cb ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Sąd, że przedstawiony przez Skarżącego stan faktyczny mógł być przedmiotem interpretacji prawa podatkowego przez organ, gdy tymczasem jego właściwa subsumpcja do przepisu art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. winna skutkować ustaleniem, że wątpliwość Skarżącego sprowadza się do prawidłowości prowadzonej ewidencji, a ta kwestia nie wchodzi do materii interpretacyjnej opisanej w Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Ustawodawca uznał za celowe, aby podstawowe zasady opodatkowania podatników uzyskujących dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, określone w art. 30ca u.p.d.o.f. zostały dopełnione dodatkowymi uregulowaniami, również o charakterze ustawowym, zamieszczonymi w odrębnej jednostce redakcyjnej (innym artykule - art. 30cb) i poświęconymi wyłącznie zagadnieniom dotyczącym sposobu dokumentowania określonych zdarzeń - w księgach rachunkowych albo w odrębnej ewidencji. Są to bez wątpienia przepisy prawa podatkowego i jako takie na równi z unormowaniami zamieszczonymi w art. 30ca u.p.d.o.f. mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych w trybie i na zasadach określonych w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej zatytułowanym "interpretacje przepisów prawa podatkowego". Prawidłowe prowadzenie ksiąg rachunkowych względnie ewidencji w powyższym zakresie stanowi niezbędną prawną przesłankę warunkującą możliwość skorzystania z preferencyjnego opodatkowania tego rodzaju dochodów, czemu wielokrotnie, o czym będzie jeszcze mowa, dawał wyraz właśnie sam Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Podatnicy chcący skorzystać z tego rodzaju preferencyjnego opodatkowania, podobnie jak w przypadku innych zagadnień prawnych z takim opodatkowaniem związanych (unormowanych przepisami podatkowymi), mają zatem niezaprzeczalny interes w tym, aby korzystając z przysługujących im instrumentów prawnych, upewnić się, czy prowadzona (bądź mająca być prowadzoną) ewidencja odpowiada (będzie odpowiadać) wymogom określonym w ustawie, tu w art. 30cb u.p.d.o.f., zwracając się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej zawierającym stosowne pytanie w tym zakresie. Takie właśnie pytanie (po jego przeformułowaniu na żądanie organu interpretacyjnego), postawił Skarżący w swoim wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej chcąc dowiedzieć się, czy prowadzona przez niego ewidencja odpowiada wymogom określonym w art. 30cb ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.f. Należy zatem podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uchylając wydane w obu instancjach przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznał, że skoro ustawodawca zobowiązał podatników, którzy chcą korzystać z preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, do prowadzenia ewidencji w określonej formie, to organ interpretacyjny jest obowiązany do interpretowania zgodności prowadzonej ewidencji w stosunku do przepisów podatkowych, odnosząc się do tej kwestii. Sąd przyznając rację Skarżącemu stwierdził ponadto, że jego pytanie dotyczyło, co do zasady, interpretacji przepisów prawa podatkowego, a zatem, co do zasady, pozwalało organowi na wydanie interpretacji. Natomiast według Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, co do zasady, jest przeciwnie - a więc, że żądanie Skarżącego wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem nr 3 wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej. Trzeba też zauważyć, że prezentowana na poparcie takiego stanowiska argumentacja ewoluowała w trakcie postępowania przed organem interpretacyjnym, a następnie w postępowaniu sądowoadministracyjnym - najpierw - w wydanym w pierwszej instancji postanowieniu mowa była tylko o tym, że kwestia, z którą zwrócił się Skarżący nie przynależy do postępowania interpretacyjnego i mogłaby być oceniana wyłącznie w innego rodzaju postępowaniu, np. kontrolnym, a ponadto nie mogłaby być realizowana funkcja ochronna interpretacji indywidualnej dotyczącej tej kwestii, a następnie dodano jeszcze argumenty, że to kwestia techniczna, nieuregulowana przepisami oraz, że interpretacja indywidualna może zasadniczo odnosić się jedynie do przepisów prawa materialnego. W pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej mowa była jeszcze o tym, że pytanie nr 3 dotyczyło interpretacji przepisów "pozapodatkowych". Powyższa argumentacja byłaby być może bardziej przekonująca, gdyby nie wspomniana już wyżej okoliczność, znana Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu, że ten sam organ, tj. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wielokrotnie w wydawanych interpretacjach indywidualnych odwołując się właśnie do uregulowań zawartych w art. 30cb u.p.d.o.f. uznawał (inna rzecz czy zasadnie), że podatnikowi (wnioskodawcy) nie przysługuje prawo do preferencyjnego opodatkowania, gdyż sposób prowadzenia przez niego ewidencji - "nie na bieżąco", nie odpowiada wymogom określonym w ww. przepisie. Trzeba też zauważyć, że takie stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej było w wydawanych przez niego interpretacjach indywidualnych zdecydowanie dominujące i stanowiło jeden z częściej wskazywanych przez ten organ prawnych powodów uznania za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawców co do możliwości korzystania przez nich z preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - obok zdecydowanie najczęściej stosowanego sposobu negatywnego załatwienia wniosku, tym razem ze względów formalnych, czyli pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia z powodu niesprostania przez wnioskodawców wezwaniu organu interpretacyjnego do uzupełnienie braków formalnych wniosku (w niniejszej sprawie, zanim rozłączono pytanie nr 1 i 2 oraz pytanie nr 3 z wniosku Skarżącego, wezwanie to obejmowało 18 różnych elementów oznaczonych od lit. a) do lit. q). Mając na uwadze powyższe, za niezasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. Nie zasługuje też na uwzględnienie pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia wymienionych w nim przepisów, poprzez brak wskazania proceduralnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, efektem której było uchylenie postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz poprzedzającego go postanowienia. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podał podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia wskazując na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 P.p.s.a. Natomiast istotnie podstawa ta mogłaby być uzupełniona o pozostające w związku z tymi uregulowaniami przepisy Ordynacji podatkowej, które stanowiły z kolei podstawę prawną wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i uchylonych przez Sąd pierwszej instancji postanowień o odmowie wszczęcia postępowania. W pozostałej części zarzut ten został sformułowany w sposób niejasny, zwłaszcza jeżeli chodzi wzajemną relację dwóch części twierdzenia, na którym zarzut ten został oparty, rozdzielonych zwrotem "gdy tymczasem". Nie jest bowiem wiadome, jaki związek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej upatruje pomiędzy niepodaniem podstawy prawnej a prawidłową subsumcją przedstawionego stanu faktycznego do właściwych przepisów oraz wskazywaną dalej kwestią, że pytanie nr 3 dotyczy interpretacji przepisów pozapodatkowych. Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).