II GSK 1001/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Wojciech Sawczuk (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Agnieszka Cudna po rozpoznaniu w dniu 5 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 marca 2022 r. sygn. akt II SA/Rz 1617/21 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 6 września 2021 r. nr 1801-IGC.48.42.2019 w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 31 maja 2019 r. znak 408000-COC2.48.14.2018.AS.11; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz J. D. 7.334 (siedem tysięcy trzysta trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Decyzją z 31 maja 2019 r. znak 408000-COC2.48.14.2018.AS. 11, Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, działając na podstawie art. 5 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2332 ze zm. - dalej jako ustawa o SENT), nałożył na podmiot wysyłający, tj. J. D. (dalej jako skarżący, strona), karę pieniężną w wysokości 20.000 zł na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o SENT, za brak zgłoszenia 3.009 litrów oleju napędowego. II. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, decyzją z 6 września 2021 r. znak 1801-IGC.48.42.2019, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Jak wyjaśnił, w dniu 4 lipca 2018 r. na drodze krajowej nr 84 w O. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę autocysterny marki IVECO Stralis o numerze rejestracyjnym [...], będącego własnością skarżącego. Przewożony był w niej olej napędowy w ilości 3.009 litrów na teren zakładu w B. W trakcie kontroli kierujący pojazdem przedstawił następujące dokumenty: - dokument przewozowy materiałów niebezpiecznych nr [...], wystawiony w dniu 03.07.2018 r. w J., na przewóz 18.829 litrów oleju napędowego, gdzie jako miejsce nadania wskazano Bazę [...] w J., zaś odbiorcę towaru J. D. w B., - dokument przewozowy materiałów niebezpiecznych nr [...], wystawiony w dniu 03.07.2018 r. w B. na przewóz 6 partii oleju napędowego: 2004 l, 3.000 l, 2.000 l, 1.800 l, 1.000 l i 6.000 l, natomiast jako łączną ilość przewożonego towaru wskazano 18.829 litrów oleju napędowego; w dokumencie tym rubryka przeznaczona na wpisanie towaru, który nie podlega ustawie SENT (mm przesunięcie międzymagazynowe) nie została wypełniona, - dokument WZ Wydanie materiałów na zewnątrz nr 1/07.2018 z 04.07.2018 r., - dokument WZ Wydanie materiałów na zewnątrz nr 2/07.2018 z 04.07.2018 r., - dokument WZ Wydanie materiałów na zewnątrz nr 3/07.2018 z 04.07.2018 r., - dowód wydania nr [...] z 03.07.2018 r. opiewający na 18.829 litrów oleju napędowego, - prawo jazdy, - dowód rejestracyjny pojazdu. Z analizy dokumentów wynika, że przedsiębiorca w dniu 3 lipca 2018 r. zakupił w firmie A. S.A. towar podlegający monitorowaniu w oparciu o przepisy ustawy SENT, tj. olej napędowy o kodzie CN [...] w ilości 18.829 l i zgłosił jego przewóz do elektronicznego systemu monitorowania przewozu pod nr [...]. Po dostarczeniu tego towaru do bazy firmy w B., pozostawił tam 2.004 litry oleju napędowego, co zostało odnotowane w Dokumencie przewozowym towarów niebezpiecznych nr [...] z dnia 3 lipca 2018 r. pod pozycją pierwszą. Następnie, zgodnie z powyższym dokumentem przewozowym, w dniach 3 i 4 lipca 2018 r. skarżący dokonał sprzedaży i wydania kolejnych partii towaru, a mianowicie: - 3.004 l oleju napędowego - firmie M. K. Firma Przewozowo-Usługowa [...] przewóz wg. zgłoszenia [...], - 2.000 l oleju napędowego – J. C. - przewóz wg. zgłoszenia [...], - 1.804 l oleju napędowego - firmie P. S. [...] - przewóz wg. zgłoszenia [...], - 1.004 litrów oleju napędowego - firmie Zakład [...] M. R. - przewóz wg. zgłoszenia [...] - 6.004 litrów oleju napędowego - firmie J. P. Usługi [...] - przewóz wg. zgłoszenia [...]. W trakcie kontroli w cysternie pozostawało 3.009 l oleju napędowego, jednak na tę partię towaru kierujący pojazdem nie posiadał wymaganego zgłoszenia SENT, dokumentu potwierdzającego przesunięcie międzymagazynowe ani jakichkolwiek innych dokumentów, które pozwalałyby określić charakter przewozu towaru, jego faktycznego odbiorcę, ewentualnie potwierdzić oświadczenie kierowcy, że był on przewożony do siedziby firmy skarżącego w B. Dopiero w trakcie kontroli przewożony olej napędowy w ilości 3.009 l został zgłoszony do systemu SENT – [...], co było warunkiem kontynuacji przewozu po kontroli. W zgłoszeniu tym skarżący został wskazany jako podmiot wysyłający, jako podmiot odbierający i jako przewoźnik towaru w postaci 3.009 l oleju napędowego. Organ stwierdził zatem, że podmiot wysyłający nie wykonał obowiązku wynikającego z art. 5 ust. 1 ustawy o SENT, tj. przed rozpoczęciem przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju nie przesłał do rejestru zgłoszenia dotyczącego oleju napędowego o kodzie [...] w ilości 3.009 l, a naruszenie to stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy o SENT jest zagrożone karą pieniężną. Zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów wrażliwych zostały ukształtowane tak, że przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Kary pieniężne nakładane w trybie administracyjnym decyzją właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego są niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu. Nałożenie kary jest obligatoryjne. Organy nie mogą uznaniowo oceniać okoliczności każdego przypadku naruszenia przepisów, wśród których zdarzać się mogą przypadki naruszeń ustawy niezamierzone, będące skutkiem błędu, omyłki, czy działania przyczyn zewnętrznych. Oceniając możliwość odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o SENT organ odwoławczy podkreślił, że możliwość taka oparta jest na uznaniu administracyjnym, na co wskazuje zwrot "może". Czyli nawet w przypadku wystąpienia przesłanek udzielenia ulgi organ orzekający w tej sprawie nie jest zobligowany do jej udzielenia. Uznanie administracyjne jest ograniczone jedynie dyrektywami wyboru "interesem publicznym" oraz "ważnym interesem podmiotu wysyłającego". Ważny interes podmiotu wysyłającego oraz interes publiczny nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę. W każdej konkretnej sprawie ich istnienie może przejawiać się w odmienny sposób. Zdaniem DIAS prowadzenie działalności gospodarczej nie wiąże się jedynie z korzyściami - zyskami jakie z tego tytułu wypływają, ale również z ponoszeniem odpowiedzialności za powstałe wskutek tej działalności zobowiązania, w tym zobowiązania z tytułu kar pieniężnych. Zadaniem przedsiębiorcy jest takie prowadzenie działalności, aby wybór branży, dobór partnerów biznesowych, organizacja pracy i podejmowane decyzje, skutecznie redukowały mogące powstać negatywne konsekwencje. Przedsiębiorca planując swoją działalność powinien zakładać nie tylko scenariusze optymistyczne, ale również pesymistyczne. W prowadzenie działalności gospodarczej wpisane jest bowiem ponoszenie ryzyka oraz odpowiedzialność za podjęte decyzje. Przepisy ustawy o SENT uregulowały w sposób bardzo wąski możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na poszczególne podmioty odpowiedzialne, uczestniczące w procedurze monitorowania przewozu towarów (art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 3 i art. 24 ust. 3). Z uwagi na fakt, że "ważny interes podmiotu wysyłającego" i "interes publiczny" są pojęciami niedookreślonymi, organ odwoławczy, poddając analizie możliwość odstąpienia od nałożenia kary, posiłkował się rozumieniem tychże pojęć wskazanym w orzecznictwie sądów administracyjnych na gruncie przepisów ustawy o SENT oraz art. 67a i 67b Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego, w świetle art. 21 ust. 3 ustawy o SENT o istnieniu "ważnego interesu podmiotu wysyłającego" nie decyduje subiektywne przekonanie strony, ale kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Użycie słowa "ważny" podkreśla wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na tenże interes. Ważny interes podmiotu wysyłającego nie wyczerpuje się przy tym wyłącznie w wystąpieniu nadzwyczajnych okoliczności, ale powinien uwzględniać również sytuację ekonomiczną podmiotu wysyłającego (wysokość uzyskiwanych dochodów, wydatków, ich wzajemne proporcje, itp.). Nie każde trudności finansowe mogą uzasadniać zastosowanie ulg, lecz tylko takie, które w okolicznościach sprawy wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin, czy też - w konsekwencji z koniecznością sięgania po pomoc społeczną. Zdaniem DIAS, argument, że inne kontrole przewozów towarów wrażliwych wykonywanych przez stronę tym samym środkiem transportu nie wykazały naruszenia przepisów ustawy o SENT, nie wypełnia przesłanki "ważnego interesu podmiotu wysyłającego" czy przesłanki "interesu publicznego" i nie może stanowić podstawy odstąpienia od nałożenia na podmiot wysyłający kary pieniężnej. Okoliczności, na które powołuje się strona nie mają charakteru okoliczności nadzwyczajnych, szczególnych, nie były wynikiem przyczyn od niej niezależnych, ale braku dostatecznej staranności. Jako podmiot zajmujący się profesjonalnie obrotem towarami wrażliwymi strona winna posiadać rozeznanie co do obowiązków jakie w tym zakresie nakłada na nią ustawa o SENT. Podstawy do odstępstwa od nałożenia kary nie mogą stanowić natomiast okoliczności związane z brakiem należytej staranności w realizacji tych obowiązków. Nie każde trudności finansowe podmiotu wysyłającego mogą uzasadniać odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, lecz tylko takie, które wiązałyby się z zagrożeniem dla jego interesu. Organ pierwszej instancji dokonał szerokiej i szczegółowej analizy sytuacji finansowej strony co organ odwoławczy zaakceptował w pełni. Zgromadzona dokumentacja finansowa wskazuje, iż głównym źródłem finansowania działalności strony jest kapitał podstawowy w wysokości 2.049.359,83 zł w 2017 r., 1.341.377,09 zł w 2018 r. oraz 1.984.440,06 zł w 2019 r. Strona wykazała wysokie przychody z działalności gospodarczej odpowiednio - na poziomie 12.572.934,24 zł w 2017 r., 9.023.386,38 zł w 2018 r. oraz 4.605.761,88 zł w 2019 r. Z kolei z analizy zysków i strat wynika, że wykazała odpowiednio w 2017 r. - zysk ze sprzedaży w kwocie 110.172,22 zł, w 2018 r. - stratę w kwocie 180.771,99 zł oraz stratę w wysokości 303.592,53 w 2019 r. W przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą miarodajnym dla oceny ich zdolności płatniczych nie jest "dochód", lecz "przychód". Istnieją bowiem legalne instrumenty podatkowe pozwalające na równoważenie kosztów i przychodów, tak by w końcowym rozliczeniu obciążenia podatkowe zminimalizować, czy też w ogóle je wyeliminować. Przeprowadzona analiza finansowa na podstawie obliczonych wskaźników płynności bieżącej, szybkiej płynności finansowej, płynności gotówkowej oraz ogólnego zadłużenia za lata 2017-2018 prowadzi do wniosku, że strona może mieć nieznaczne trudności z bieżącym regulowaniem swoich zobowiązań, jednak zachowuje sprawność płatniczą i płynność, co pozwala przyjąć, że uiszczenie kary nie zachwieje podstawę działalności przedsiębiorstwa. Spłata zaciągniętych zobowiązań generuje wprawdzie koszty, ale jednocześnie stanowi źródło pozyskiwania dochodu. Udzielone pożyczki oraz zawarte w ramach działalności gospodarczej umowy i wysokie ich kwoty świadczą o tym, że strona posiada sprawdzoną zdolność kredytową i korzysta ze swojego potencjału. Posiadanie kredytów i pożyczek nie stanowi zatem o wystąpieniu przesłanki ważnego interesu strony. Dokonując zakupu poprzez zaciąganie zobowiązań, strona czyni to przez zaplanowane działania, mając świadomość konieczności spłaty tych zobowiązań. Posiadanie kredytów i pożyczek nie stanowi zatem o wystąpieniu przesłanki ważnego interesu podmiotu wysyłającego. W badanym okresie sytuacja strony jest stabilna i nie wskazuje na symptomy zagrożenia jej zdolności do kontynuowania dalszej działalności. Nie posiada zaległości w podatkach, z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i nie były wobec niej prowadzone postępowania egzekucyjne. Posiada znaczny majątek, w tym m.in. w postaci rozbudowanej floty transportowej, stanowiący źródło zarobkowania. Główną działalnością strony jest produkcja pozostałych artykułów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa. Ponadto posiada licencję na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy. Przychody z prowadzonej działalności gospodarczej pozwalają stronie na zaspokojenie potrzeb życiowych. Nie wykazano realnego zagrożenia likwidacji działalności gospodarczej. Oceny tej nie zmienia zasadniczo wynik analizy wskaźnikowej przeprowadzonej w oparciu o dokumentację finansową za 2019 r. gdzie wskaźniki: płynności bieżącej, szybkiej płynności finansowej, płynności gotówkowej oraz ogólnego zadłużenia osiągnęły poziom odpowiednio - 2,18; 0,61; 0,077 oraz 0,34. Jak wynika z powyższego, wskaźniki szybkiej płynności finansowej oraz płynności gotówkowej są na poziomie zbliżonym do lat poprzednich. Z kolei wzrost wskaźnika płynności bieżącej świadczy o polepszającej się zdolności regulowania zobowiązań krótkoterminowych, a niższy wskaźnik ogólnego zadłużenia wskazuje na spadek zadłużenia w stosunku do lat poprzednich. O ile w 2017 r. i 2018 r. 48% majątku firmy finansowane było kapitałami obcymi, to w 2019 r. tylko 34%. Organ odwoławczy podzielił stanowisko, że pogorszenie stanu zdrowia strony nie przesądza o wystąpieniu jej ważnego interesu skoro pomimo problemów zdrowotnych nadal prowadzi działalność gospodarczą. Analizując z kolei przesłankę "interesu publicznego" organ odwoławczy przywołał uzasadnienie projektu ustawy o SENT podkreślając, że nie można wartościować wymogów nałożonych ustawą i uznawać, że niedopełnienie niektórych z nich jest na tyle mało istotne, że interes publiczny przemawiałby za odstępstwem od wymierzenia kary. Skoro celem ustawy jest zapewnienie maksymalnie skutecznego monitoringu przewozu towarów, a przewidziane w ustawie wymogi treściowe zgłoszenia SENT należą do narzędzi służących tej skuteczności, to w interesie publicznym leży zapewnienie ich przestrzegania, w tym również przez stosowanie proporcjonalnych i odstraszających kar. Proporcjonalności kary do stopnia przewinienia została uregulowana w samej ustawie, poprzez zróżnicowanie katalogu i wysokości kar za poszczególne przewinienia. Organ nie podzielił argumentacji strony, że za odstąpieniem przemawia brak uszczuplenia Skarbu Państwa w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług. Wskazał, że ustawodawca w ustawie o SENT wprost określił przypadki kiedy z uwagi na brak uszczuplenia nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej (art. 30 ust. 4 ustawy o SENT). Na gruncie przedmiotowej sprawy powołany wyżej przepis nie znajduje jednak zastosowania z uwagi na fakt, że dotyczy on naruszeń ujawnionych w trakcie kontroli drogowej przewozu, która miała miejsce w niniejszej sprawie. Jednocześnie zauważyć należy, że brak uszczuplenia należności podatkowych, o ile może mieć wpływ na ocenę wystąpienia interesu publicznego, to jednak nie może on stanowić samoistnej podstawy do jego stwierdzenia. W sytuacji, gdy tak jak w niniejszej sprawie, organ nie znajduje innych okoliczności mogących świadczyć o wystąpieniu interesu publicznego, sam fakt braku uszczuplenia należności podatkowych nie daje wystarczającej podstawy do odstąpienia od nałożenia kary. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przyjęcie odmiennej oceny w tym zakresie niweczyłoby cel ustawy, która przewiduje sankcje za niedopełnienie obowiązków o charakterze formalnym przez poszczególnych uczestników przewozu. DIAS doszedł do przekonania, że w okolicznościach niniejszej sprawy naruszenie obowiązków ustawowych ciążących na podmiocie wysyłającym nie przemawia za odstąpieniem od nałożenia kary w oparciu o interes publiczny. Przyjęcie odmiennego stanowiska skutkowałoby udzieleniem przywilejów z naruszeniem konstytucyjnej zasady równości i sprawiedliwości społecznej. Dokonana analiza interesu publicznego na płaszczyźnie ekonomicznej również nie daje podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej przewidzianej w art. 21 ust. 1 ustawy o SENT. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje bowiem podstawę do stwierdzenia, że sytuacja ekonomiczna podmiotu wysyłającego pozwala na wywiązanie się z obowiązku uregulowania kary nałożonej zaskarżoną decyzją. Organ odwoławczy dopatrzył się również zaniedbań i błędów organu I instancji w postępowaniu ustalającym stan faktyczny sprawy, które powodowałyby nieważność dokonanej kontroli oraz postępowania administracyjnego i uniemożliwiałyby podjęcie właściwej decyzji w sprawie. Dowody zgromadzone w niniejszej sprawie zostały poddane ocenie organu w granicach określonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do żądania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków B. D. i K. Ż., organ odwoławczy zauważył, że obowiązek gromadzenia dowodów nie jest nieograniczony. Ciąży on na organie tylko wówczas, gdy dowód dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która nie została wykazana innymi dowodami. Odnośnie wskazanych przez stronę okoliczności, które miały być przedmiotem tych dowodów stwierdzić należy, że zostały one dostatecznie wykazane innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Zdaniem DIAS zebrano materiał dowodowy pozwalający na ustalenie mających znaczenie prawne faktów. Jednocześnie dokonano kompleksowej analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego, tym samym postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją zostało przeprowadzone w zgodzie z wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa zasadami prowadzenia postępowania. III. Wyrokiem z 9 marca 2022 r. sygn. akt II SA/Rz 1617/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę J. D. na ww. decyzję DIAS. Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił ustalenia organów co do faktu popełnienia deliktu administracyjnego. Nie podzielił stanowiska skarżącego, że cysterna w istocie stanowiła magazyn, w którym znajdowała się cześć oleju, nierozdysponowana w zgłoszeniach SENT. Cysterna jest środkiem transportu w rozumieniu art. 2 pkt 11 ustawy o SENT i nie może stanowić jednocześnie magazynu. Do przyjęcia jest stanowisko, że cysterna stanowi magazyn, ale tylko w układzie, w którym znajdowałaby się statycznie w siedzibie skarżącego. W trakcie przewozu traktowanie cysterny jako magazynu jest niedopuszczalne. Oceny tej nie zmienia treść udzielonej skarżącemu koncesji na obrót paliwami ciekłymi z wykorzystaniem samochodu ciężarowego - autocysterny. WSA pozytywnie ocenił również rozstrzygnięcie w przedmiocie odstąpienia od nałożenia na skarżącego kary pieniężnej. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się odmawiając zastosowania art. 21 ust. 3 ustawy o SENT. Pojęcia ważnego interesu podmiotu wskazanego w tym przepisie oraz interesu publicznego nie zostały zdefiniowane w ustawie. Użycie słowa "ważny" akcentuje jednakże wyjątkowy charakter interesu strony i wiąże się z wystąpieniem nadzwyczajnych okoliczności, które mogą go uzasadniać. Pojęcie interesu publicznego to natomiast dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, itp. Pojęcia te mają cechy charakterystyczne dla klauzul generalnych, których indywidualne zastosowanie wymaga wyraźnego odniesienia do konkretnej sprawy i sytuacji, w jakiej organ podejmuje decyzję. W ustawie o SENT ustawodawca nie wyposażył organu w możliwość miarkowania kar, ani ich zmiany w zależności od uznania administracyjnego. Tym niemniej uznanie administracyjne znajduje ograniczone zastosowanie przy ocenie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej. Ograniczone zastosowanie uznania administracyjnego nie oznacza jednak zupełne pomięcie istoty kontroli pod względem legalności takich decyzji organu. Sądowa kontrola stanowiska organu pod względem legalności nadal sprawdza się do oceny, czy organ w sposób prawidłowy przeprowadził proces wydania decyzji uznaniowej, czy uwzględnił wszystkie przepisy, czy materiał dowodowy został zebrany w całości, czy pojęcia nieostre zostały prawidłowo zinterpretowane, czy nie pominięto istotnych elementów przy ustalania stanu faktycznego oraz czy wybrał rozwiązanie przewidziane przepisem prawa materialnego. W okolicznościach niniejszej sprawy, w ocenie WSA, nie można organowi zarzucić uchybień w tym zakresie. Organy dokonały szczegółowej analizy sytuacji finansowej, majątkowej i dochodowej skarżącego. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o SENT ma przy tym charakter ekstraordynaryjny i może zostać uwzględnione wyłącznie, gdy podmiot zobowiązany wykazuje szczególne, wyjątkowe okoliczności wyróżniające go na tle innych przedsiębiorców. Skarżący takich okoliczności nie wykazał. Prowadzona przez niego działalność (przedsiębiorstwo) nie jest objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym, upadłościowym bądź naprawczym. Skarżący odnotowuje zmniejszenie dochodów oraz stratę, ale jednocześnie korzysta z licznych umów kredytowych i leasingowych. Świadczy to o tym, że posiada zdolność do zaciągania i regulowania swoich zobowiązań. Trudności w prowadzaniu działalności gospodarczej wywołane stanem epidemii dotyczą większości przedsiębiorców. Organy powołały się na kapitał podstawowy, będący źródłem finansowania działalności skarżącego, przychody w latach 2017-2019 oraz zysk i stratę w tych latach. Na podstawie poczynionych ustaleń organy przyjęły, że skarżący zachowuje sprawność i płynność płatniczą. Organ zwrócił uwagę na dobre wskaźniki płynności bieżącej, szybkiej płynności finansowej oraz płynności gotówkowej. Podkreślił, że wynika z nich polepszenie się zdolności do regulowania zobowiązań krótkoterminowych. Nawiązał również do poprawy wskaźnika ogólnego zadłużenia oraz spadek wielkości wykorzystania kapitału obcego w działalności. Skarżący ponadto nie wykazał żadnych okoliczności świadczących o groźbie likwidacji prowadzonej działalności. Sąd pierwszej instancji nie uznał za celowe powielanie in extenso ustaleń poczynionych przez organy w tym zakresie, pozostając przy stwierdzeniu, że w pełni je podziela. Oceny sytuacji skarżącego nie zmienia fakt, że był on beneficjentem pomocy publicznej w latach 2018-2021 w łącznej kwocie 590.705,50 zł. Jako niezasadny WSA ocenił zarzut pominięcia dowodu z przesłuchania świadków B. D. i K. Ż. na okoliczność posiadania przez kierowcę dokumentu przesunięcia międzymagazynowego oraz faktu braku zastrzeżeń wobec działalności skarżącego w poprzednich kontrolach. Przedmiotowe okoliczności zostały wyjaśnione w sposób prawidłowy i przeprowadzanie kolejnych dowodów w tej materii prowadziłoby jedynie do przedłużenia postępowania. Przyczyny odmowy uwzględnienia przedmiotowego dowodu zostały szczegółowo wyjaśnione przez organ w postanowieniu z 25 kwietnia 2019 r. nr 408000-COC2.48.14.2018.AS.7. IV. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł J. D. zaskarżając go w całości i zarzucając: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy Organ II Instancji dopuścił się w toku postępowania rażącego naruszenia przepisów, a to art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych sprawy w oderwaniu od przedłożonych dowodów, co doprowadziło do przyjęcia stanu faktycznego na niekorzyść Skarżącego, a to iż autocysterna nie stanowiła magazynu towaru, w związku z realizacją przewozu towaru w ilości 3009 litrów, a także nie towarzyszył dokument przesunięcia międzymagazynowego, zatem przedmiotowe okoliczności nie świadczą o wystąpieniu ważnego interesu podmiotu wysyłającego jak i interesu publicznego uzasadniającego możliwość zastosowania ulgi poprzez odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy: - miejscem magazynowania towaru była autocysterna, która w oparciu o koncesję określała, iż środek transportu - autocysterna stanowi magazyn towaru, co jednocześnie stanowiło jedno miejsce magazynowania towaru;0 - podczas kontroli kierowca okazał dokumenty zawierające wymagane dane zgodnie z art. 3 ust. 7 ustawy SENT, zatem przewozowi towaru w ilości 3009 litrów towarzyszył dokument przesunięcia międzymagazynowego; - pominięto, iż sama ustawa SENT nie precyzuje jak ma wyglądać dokument przesunięcia międzymagazynowego, lecz wskazuje jedynie jakie dane powinny być w nim zawarte, tak więc brak jest przeciwwskazań, aby wymagane dane były ujęte na kilku dokumentach, a także iż niniejsze rozwiązanie nie było kwestionowane przez innych kontrolujących; - w trakcie kontroli okazane przez kierowcę dokumenty należało uznać za dokument przesunięcia międzymagazynowego, bowiem przewóz nie stanowił dostawy oraz nie wiązał się z wykonaniem czynności w celach zarobkowych, a tym samym nie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy Organ II Instancji w ślad za Organem I Instancji dopuścił się w toku postępowania ewidentnego naruszenia przepisów, a to art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 191 o.p. polegający na odmowie przeprowadzenia wniosków dowodowych w postaci przesłuchania świadków oraz sprawdzenia danych na platformie PUESC, co przyczyniło się do pobieżnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy dotyczącego okazania podczas kontroli dokumentu przesunięcia międzymagazynowego oraz faktu, iż wcześniejsze kontrole nie kwestionowały nieprawidłowości okazywanych dokumentów, jak również okoliczności świadczących o walnym interesie podmiotu wysyłającego po stronie Skarżącego uzasadniającym odstąpienie od nałożenia kary, podczas gdy okoliczności wynikające z tych dowodów miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierzetelne sporządzenie uzasadnienia wyroku, albowiem uzasadnienie wyroku Sądu I Instancji nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek jakimi kierował się Sąd podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie, bowiem pomija znaczną część zarzutów i twierdzeń Skarżącego w zakresie ustaleń faktycznych jak i przesłanek z art. 21 ust. 3 ustawy SENT dotyczących ważnego interesu podmiotu wysyłającego oraz interesu publicznego sprowadzając je jedynie do analizy lakonicznej definicji pojęć, co powoduje, iż przedmiotowa wada nie zapewnia możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: a) art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 3 ustawy SENT polegające na ich błędnej wykładni i w następstwie ich niezastosowaniu, co skutkowało odmową odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej za stwierdzone naruszenie ustawy SENT wobec przyjęcia, iż w okolicznościach sprawy nie zachodzi ważny interes podmiotu wysyłającego podczas, gdy dokonując wykładni przepisu wraz z wypracowanym stanowiskiem w judykaturze, a także analizy i oceny stwierdzonego naruszenia i jego konsekwencji, braku winy Skarżącego w niedokonaniu zgłoszenia, posiadania dokumentu przesunięcia międzymagazynowego, sytuacji finansowej przedsiębiorstwa Skarżącego, sytuacji związanej z pandemią, ograniczenia zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, stanu zdrowia Skarżącego, jednorazowego zdarzenia, czy też dysproporcji między nałożoną karą a wysokością zarobku za przewóz, widocznym jest, iż spełnione zostały przesłanki walnego interesu podmiotu wysyłającego i uzasadnione było odstąpienie od nałożenia kary; b) art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 3 ustawy SENT polegające na ich błędnej wykładni w zakresie pojęcia interesu publicznego i w następstwie ich niezastosowaniu, co doprowadziło to do odmowy odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej za stwierdzone naruszenie przepisów ustawy SENT, kiedy to zgodnie z definicją w/w pojęcia oraz ugruntowanym orzecznictwem Sądów Administracyjnych widocznym jest, iż w sprawie spełnione zostały przesłanki interesu publicznego uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej zgodnie z zasadą proporcjonalności, sprawiedliwości, zaufania do organów, równości oraz wartości wspólnych dla całego społeczeństwa; c) art. 2 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 21 ust. 3 ustawy SENT poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji naruszenie zasady proporcjonalności wobec odmowy zastosowania zasady konstytucyjnej jako przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny, kiedy to surowość kary jest nieproporcjonalna do przewinienia Skarżącego, jednorazowego zdarzenia, wysokości osiągniętego dochodu ze sprzedaży towaru. Skarżący kasacyjnie wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie decyzji Organu II Instancji w całości oraz uchylenie decyzji Organu I Instancji w całości oraz o orzeczenie o kosztach postępowania. V. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o orzeczenie o kosztach postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: VI. Skarga kasacyjna jest częściowo uzasadniona. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego przeprowadzonego przez WSA, które ustawodawca enumeratywnie wylicza w art. 183 § 2 p.p.s.a. VII. Oceniając wniesiony środek odwoławczy w pierwszej kolejności należy za niezasadne uznać zarzuty nr I.a (w całości), I.b (w zakresie w jakim strona wskazuje na błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy co do okazania podczas kontroli dokumentu przesunięcia międzymagazynowego), I.c (w całości) i II.a (w całości). Przy ich użyciu strona zwalcza zarazem ustalenia faktyczne jak i ocenę prawną dokonaną przez organy i WSA, odnośnie do zaistnienia samego naruszenia, za które należało nałożyć na nią karę pieniężną. Wyjaśnić trzeba, że z art. 3 ust. 7 ustawy o SENT wynika, że systemowi monitorowania przewozu i obrotu nie podlega przewóz towarów, który nie jest związany z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli przewożonym towarom towarzyszy dokument potwierdzający przesunięcie międzymagazynowe, wystawiony przez nadawcę towarów, który zawiera m.in. dane nadawcy towaru, dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu oraz dane adresowe miejsca magazynowania towaru - wysyłki i dane adresowe miejsca magazynowania towaru - przyjęcia. Przewożony przez skarżącego powrotnie do bazy olej napędowy w ilości 3.009 l nie był objęty dokumentem potwierdzającym, zgodnie z powołanym przepisem, przesunięcie międzymagazynowe, co jest wymagane dla prawnej "indyferentności" takiego przewozu. Przesunięcie międzymagazynowe to bowiem nic innego, jak przemieszczenie towarów pomiędzy poszczególnymi lokalizacjami (magazynami, miejscami składowania) należącymi do jednego przedsiębiorstwa, skutkujące tyko i wyłącznie zmianą miejsca położenia towarów (nawet chwilowego). W związku z tym, że wraz z przesunięciem międzymagazynowy, a więc innymi słowy, wraz ze zmianą miejsca składowania towarów nie dochodzi do ich sprzedaży, nie towarzyszy temu obowiązek wystawiania faktury, jednakże prawo wymaga w takiej sytuacji legitymowania się dokumentem obrazującym ten stan, a więc dokumentem przesunięcia międzymagazynowego, uzasadniającym przebywanie na drodze towaru wrażliwego bez zgłoszenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw, aby podważać zasadność oceny organów i Sądu pierwszej instancji odnośnie do braku zaktualizowania się w rozpatrywanej sprawie przesłanek zastosowania tego przepisu prawa. Przewóz realizowany przez stronę, jakkolwiek powrotny (do bazy), nie był bowiem wykonywany w ramach przesunięcia międzymagazynowego, gdyż nie towarzyszył mu wymagany prawem i walidujący prawnie taką operację przewozową dokument przesunięcia międzymagazynowego. Słusznie przy tym uznał WSA, że magazynem w tym przypadku nie może być autocysterna, która zważywszy na jej przeznaczenie i funkcje jest środkiem transportu w rozumieniu art. 2 pkt 11 lit. a) ustawy o SENT. Rozumienie zasad obrotu towarami wrażliwymi przy wykorzystaniu autocysterny, które prezentuje strona w skardze kasacyjnej, całkowicie przekreśla sens i cel ustawy o SENT, którym jest stworzenie efektywnego narzędzia do bezwzględnej kontroli przemieszczania towarów wrażliwych, tak aby wyeliminować jakiekolwiek możliwości nielegalnego obrotu nimi. Dopuszczenie do swobodnego przewożenia towarów akcyzowych w autocysternach bez wypełnionego uprzednio dokumentu przesunięcia międzymagazynowego, niweczyłoby w całości cele kontrolne ustawy o SENT. Inaczej mówiąc, przewożąc towary wrażliwe nie przeznaczone do obrotu np. na własne potrzeby, dany podmiot musi spełnić wymagania albo zgłoszenia do systemu (to zawsze może uczynić), albo posiadania w momencie kontroli dokumentu przesunięcia międzymagazynowego, obrazującego ilość przewożonego aktualnie towaru. Dodać należy, że w tym przypadku, zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o SENT, "podmiotem wysyłającym" jest osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonująca: a) dostawy towarów w rozumieniu ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług: - ostatniej przed rozpoczęciem przewozu towarów - w przypadku gdy jest dostawcą towaru, a po wydaniu towaru jest on przewożony na rzecz podmiotu odbierającego, - uprawnioną do rozporządzania towarami jak właściciel w momencie rozpoczęcia przewozu - w przypadku gdy dostarcza towary na rzecz podmiotu odbierającego w celu dokonania dostawy towarów po zakończeniu przewozu towarów, b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu ustawy, o której mowa w lit. a, c) eksportu towarów w rozumieniu ustawy, o której mowa w lit. a). Z konstrukcji definicji "podmiotu wysyłającego" wynika, że składa się ona z dwóch elementów, z których pierwszy odnosi się do podmiotu, zaś drugi do konkretnych czynności wykonywanych przez ten podmiot, których zaistnienie (wykonanie) stanowi warunek konieczny uznania tego podmiotu za podmiot wysyłający w rozumieniu ustawy o SENT. W związku z tym, że "podmiotem wysyłającym" w rozumieniu art. 2 ust. 7 lit. a) tiret drugie ustawy o SENT, jest podmiot uprawniony do rozporządzania towarami tak jak właściciel w momencie rozpoczęcia przewozu w przypadku gdy dostarcza towary na rzecz podmiotu odbierającego w celu dokonania dostawy towarów po zakończeniu przewozu towarów, to w świetle przywołanych powyżej okoliczności stanu faktycznego, w tym w szczególności tego, że w każdym momencie przewozu bez dokumentu przesunięcia międzymagazynowego, może dojść do zbycia towarów wrażliwych (owej dostawy), nie może być wątpliwości, że skarżący słusznie został uznany - nie mając dokumentu przesunięcia międzymagazynowego - za "podmiot wysyłający". Wyjaśnienia strony nie uwzględniają - jak wskazano - istoty, celu oraz logiki obowiązujących rozwiązań prawnych ukierunkowanych na zupełne (całkowite) monitorowanie każdej operacji przewozu towarów wrażliwych określonych w ustawie o SENT, a tym samym, praktyka proponowana przez stronę skarżącą w istocie niweczy realizowanie celów ustawowych. Nie jest także skuteczne powoływanie się na brak zamiaru dokonania dostawy paliwa innemu podmiotowi. Chodzi bowiem przede wszystkim o prawo dysponowania nim jak właściciel oraz możliwość dokonania takiej dostawy (w każdej chwili) w sposób niekontrolowany przez służby obsługujące system SENT. Tym samym popełnienie deliktu administracyjnego nie może być w sprawie kwestionowane. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Może on być rozważany jako samodzielna podstawa uchylenia zaskarżonego wyroku jedynie wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia Sądu pierwszej instancji w istocie nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (zob. uchwała składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09) lub sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa jego kontrola instancyjna np. brak w nim oceny podstawy prawnej wraz z jej wyjaśnieniem. W orzecznictwie przyjmuje się, że funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się m.in. w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, aby możliwe było przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej. Inną kwestią jest natomiast siła przekonywania argumentów użytych przez Sąd pierwszej instancji dla wykazania zasadności wydanego orzeczenia. Brak przekonania strony co do trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym co do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa - którego prawidłowość, aby mogła być oceniona wymaga postawienia zgoła innych zarzutów kasacyjnych - czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza wadliwości uzasadnienia wyroku, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To więc, że stanowisko zajęte przez WSA jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego orzeczenia z argumentacją o braku rozpoznania sprawy przez WSA. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji nie może być widziane jako niepoddające się ocenie instancyjnej. Odnosi się do wszystkich kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia, przy czym powyższe nie oznacza, że przez to należy się z tym stanowiskiem zgodzić w całości. Jest to jednak kwestia niezwiązana z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., a z trafnością dokonanej oceny, co podlega weryfikacji w ramach innych zarzutów, niż omawiany. VIII.1 Kontynuując rozważania należy, co do zasady, podzielić również stanowisko WSA i organów w zakresie prezentowanej oceny przesłanek uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Z pewnymi zastrzeżeniami można je uznać za słuszne, zwłaszcza odnośnie do przesłanki "ważnego interesu podmiotu wysyłającego". I chociaż końcowa ocena sprawy, sprzężona z wadami w procesie gromadzenia materiału dowodowego, nie uzasadnia twierdzenia o prawidłowym wyjaśnieniu wszystkich okoliczności mających znaczenie dla oceny przesłanki interesu publicznego, to jednak zasadniczy kierunek przyjęty przez organy i WSA jest słuszny. Korygując wypowiedź organów i Sądu pierwszej instancji co do przesłanki ważnego interesu podmiotu wysyłającego oraz interesu publicznego nakreślić należy swego rodzaju schemat prawidłowego ich rozumienia, który wiąże się przede wszystkim z potrzebą realizacji w procesie nakładania kary, celów ustawy o SENT. Jak stanowi art. 21 ust. 3 ustawy o SENT (w brzmieniu z daty stwierdzenia naruszenia), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego albo podmiotu odbierającego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego albo podmiotu odbierającego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2a, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Wynikające z tego przepisu przesłanki odstąpienia od nałożenia kary wskazują, że kompetencje organu administracji zostały w tym przypadku, podobnie jak w innych tego rodzaju regulacjach ustawy o SENT, oparte na konstrukcji uznania administracyjnego, albowiem w warunkach nim określonych "organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej", zaś same dyrektywy korzystania z tak określonej kompetencji zostały opisane przy wykorzystaniu pojęć niedookreślonych i nieostrych - "przypadek uzasadniony", "ważny interes podmiotu wysyłającego albo podmiotu odbierającego", "interes publiczny" - co prowadzi do konstatacji, że na regulowanym tym przepisem prawa etapie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, organowi administracji publicznej pozostawiono "luz decyzyjny" - jak określa się to w opisie wyboru konsekwencji prawnych normy prawa materialnego w decyzyjnym modelu stosowania prawa - a etap postępowania prowadzonego na podstawie wymienionego przepisu prawa w relacji do etapu poprzedzającego, o którym jest mowa w ust. 1, służy sprawdzeniu - bo takie są jego cele oraz funkcje - czy w ustalonym stanie faktycznym i prawnym istnieją szczególne przesłanki, które przemawiałyby za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej, co jednocześnie nie uzasadnia wniosku, że działanie podejmowane na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o SENT oznacza jego dowolność. Z całą pewnością bowiem o "luzie decyzyjnym" szerszym niż przyznany nie sposób jest wnioskować na tej podstawie, że przesłanki stosowania przywołanego przepisu prawa zostały określone w przedstawiony powyżej sposób, a mianowicie przy wykorzystaniu pojęć niedookreślonych i nieostrych. Akt stosowania prawa podejmowany w warunkach wyznaczonych przywołanym przepisem prawa, w którego rezultacie - co trzeba podkreślić - nie musi, ale może dojść do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, w relacji do niedookreślonych (nieostrych) pojęć "uzasadnionego przypadku", "ważnego interesu przewoźnika", "interesu publicznego" - jako rezultatów działań (racjonalnego) prawodawcy, który świadomie posługując się określonymi środkami techniki prawodawczej zmierza w ten sposób do realizacji założonych celów - wiąże się z potrzebą zajęcia jednoznacznego i zindywidualizowanego okolicznościami rozpatrywanego przypadku stanowiska wobec tych pojęć. Mianowicie, stanowiska zawierającego uargumentowaną i wiążącą propozycję jego (ich) rozumienia na gruncie rozpatrywanego stanu faktycznego, co innymi słowy wiąże się z kwalifikowaniem lub oceną określonych faktów (zdarzeń, zachowań, zjawisk), jako podpadających albo niepodpadających pod daną normę prawną oraz, jako objętych albo nieobjętych zakresem normowania i zastosowania danej normy prawnej. Przy tym przywołany przepis prawa nie daje, ani też nie tworzy podstaw, aby w odniesieniu do pojęć, którymi na jego gruncie operuje ustawodawca, na przykład ograniczać rozumienie pojęcia "ważnego interesu przewoźnika" do sytuacji nadzwyczajnych, czy też wyłącznie do jego kondycji finansowej (ekonomicznej) - co nie oznacza jednak, że okoliczność tego rodzaju może być pomijana - podobnie, jak i nie uzasadnia, aby użyte na jego gruncie pojęcie "interesu publicznego" rekonstruować przez pryzmat podejścia orzecznictwa sądowego do instytucji ustanowionych w art. 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej, albowiem w relacji do przedmiotu, celów i funkcji regulacji podatkowych, zdecydowanie inny jest przedmiot regulacji ustawy o SENT oraz jej cele, a co za tym idzie cele oraz funkcje regulacji wprowadzających sankcje administracyjne, które z całą pewnością nie realizują również celu fiskalnego. Operowanie przez ustawodawcę spójnikiem "lub" prowadzi również do wniosku, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie zostało oparte na konkurencyjnych, lecz równoważnych podstawach, a co więcej, że zarówno "ważny interes przewoźnika", jak i "interes publiczny" może stanowić samodzielną podstawę stosowania wymienionego przepisu prawa. Jeżeli z konwencji językowej stosowanej dla potrzeb redakcji wypowiedzi normatywnej zawartej w ust. 3 art. 21 ustawy o SENT wynika, że ważny interes podmiotu, o którym w nim mowa lub interes publiczny ma być rozpatrywany w relacji do danego przypadku, który musi być przy tym uzasadniony, a więc innymi słowy, że odstąpienie od nałożenia sankcji administracyjnej jest motywowane przypadkiem uzasadnionym jego okolicznościami oraz relacją w jakiej pozostaje do ważnego interesu tego podmiotu lub interesu publicznego, to za uprawniony należy uznać wniosek, że ocena odnośnie do zaktualizowania się przesłanki "przypadku uzasadnionego" (ważnym interesem podmiotu wymienionego w przepisie lub interesem publicznym), nie może pomijać tego koniecznego aspektu oceny, który wiąże się z potrzebą rozpoznawania omawianej przesłanki po pierwsze, w relacji do celów ustawy o SENT po drugie zaś, w relacji do okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, co w tym też kontekście wiąże się z potrzebą uwzględniania konsekwencji wynikających z zasady proporcjonalności. Zwłaszcza w tym jej aspekcie, który odnosi się do tzw. przesłanki niezbędności, której źródłem - w relacji do istoty oraz przedmiotu rozpatrywanej sprawy - jest art. 2 Konstytucji RP (zob. np. wyroki TK w sprawach K 8/07 oraz P 24/12). Wobec funkcji sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej w wysokości bezwzględnie określonej, która nie podlega miarkowaniu oraz wobec zobiektywizowanego charakteru odpowiedzialności administracyjnej, ocena odnośnie do celowości nałożenia kary administracyjnej oraz odnośnie do braku interesu publicznego (ważnego interesu podmiotu) w odstąpieniu od jej nałożenia powinna więc uwzględniać potrzebę rozważenia, czy z punktu widzenia okoliczności stanu faktycznego danej sprawy oraz celów ustawy o SENT, wymierzenie kary pieniężnej będzie przydatne i niezbędne dla zapewnienia realizacji celów tej ustawy. Uwzględniając powyższe uwagi ogólne trzeba stwierdzić, że przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji ocena spornego w sprawie zagadnienia przesłanek odstąpienia od nałożenia kary jest - co do samej zasady - prawidłowa, a proponowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podejście do rozumienia funkcji art. 21 ust. 3 ustawy o SENT oraz jego zastosowania jako wzorca kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w wystarczającym stopniu uwzględnia znaczenie konsekwencji wynikających z celów tej ustawy, zwłaszcza jeżeli chodzi o ocenę stanu faktycznego z perspektywy przesłanki ważnego interesu podmiotu wysyłającego, w tym szczegółowo i skrupulatnie opisanej przez organy a zaakceptowanej przez WSA, sytuacji majątkowej skarżącego, jego stanu zdrowia i dalszego prowadzenia działalności, w tym możliwości uregulowania kary. Nie zachodził w sprawie zatem uzasadniony przypadek ważnego interesu podmiotu wysyłającego. Sąd nie podziela argumentacji strony wskazującej na jej ciężką sytuację osobistą i majątkową, a więc z prowadzenie działalności w istocie "na kredyt", w stanie poważnej choroby, z dużym obciążeniem majątkowym, napotykanymi problemami z odzyskiwaniem wierzytelności, itp. Nie kwestionując wyjaśnień strony formułowanych w tym zakresie nie można przyjąć, aby organy, a w ślad za nimi WSA, nie dokonały gruntownej i obiektywnej oceny sytuacji materialnej strony, czy również jej sytuacji zdrowotnej z perspektywy przesłanki ważnego interesu podmiotu wysyłającego. Analiza zebranych danych, obszernie opisanych zwłaszcza przez organ I instancji, wskazuje, że uiszczenie kary nie zachwieje podstawami działalności gospodarczej skarżącego, która pomimo wskazywanego procesu "wygaszania", trwa nadal. Pomimo napotykanych niewątpliwie trudności nie można w sposób uzasadniony powiedzieć, że sytuacja skarżącego jest na tyle ciężka, że uzasadnia odstąpienie od kary na tej podstawie. Ciężar kary nie może być widziany jako samoistne uzasadnienie do odstąpienia od jej nałożenia, tym bardziej, że strona ma możliwości finansowe wywiązania się z obowiązku bez poważnego uszczerbku dla dalszego stabilnego i niezachwianego funkcjonowania. VIII.2 Inaczej jednak niż WSA należy ocenić twierdzenia formułowane względem przesłanki interesu publicznego, który jakkolwiek został - co do zasady - prawidłowo zrekonstruowany, to jednak w świetle deficytów ustaleń faktycznych dotyczących uprzednich kontroli skarżącego w analogicznych - jak twierdzi - okolicznościach faktycznych i prawnych, czego organy nie wyjaśniły, uzasadnione było uchylenie zarówno zaskarżonego wyroku jak i obu decyzji. Nie może być kwestionowane, że przedmiot regulacji ustawy o SENT oraz jej cele - ukierunkowane na zapobieganie i przeciwdziałanie ryzykom, a także niepożądanym zjawiskom, działaniom, zaniechaniom i zachowaniom, w tym również nadużyciom towarzyszącym przewozowi i obrotowi towarami wrażliwymi - wymagały, wobec oparcia zasad systemu monitorowania drogowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi na założeniu o samokontroli, znajomości regulacji prawnych i silnej samodyscyplinie podmiotów gospodarczych prowadzących działalność podlegającą regulacji tej ustawy, stworzenia skutecznych mechanizmów i instrumentów zapewniających efektywność systemu, a mianowicie mechanizmu prewencji. Niemniej jednak ustanowienie na gruncie wymienionej ustawy instytucji sankcji administracyjnej w postaci kar pieniężnych nie zostało zdeterminowane wyłącznie funkcją represyjną i nie ma charakteru obligatoryjnego, a co więcej, nakładanie kar pieniężnych dalekie jest od jakiegokolwiek automatyzmu i jest możliwe wówczas, gdy organ oceni wszechstronnie wszystkie istotne zagadnienia występujące w sprawie. Jakkolwiek więc faktem jest, że odpowiedzialność administracyjna za naruszenie obowiązków określonych w ustawie o SENT ma charakter zobiektywizowany, zaś sankcja administracyjna ma postać kary pieniężnej bezwzględnie określonej, która nie podlega miarkowaniu, a kary te zostały ukształtowane na stosunkowo wysokim poziomie, to jednak nie można tracić z pola widzenia, że sam ustawodawca zróżnicował kary uwzględniając charakter naruszenia, a co za tym idzie rodzaj i charakter naruszonego obowiązku, kładąc na to szczególny nacisk i wprowadzając instytucję odstąpienia. Co więcej, wobec treści i funkcji art. 21 ust. 3 ustawy o SENT (a w wymiarze uniwersalnym także innych przepisów zawierających postanowienia dotyczące odstąpienia od nakładania kar pieniężnych), nakładanie kar pieniężnych nie ma również charakteru automatycznego, albowiem organ administracji publicznej nie jest pozbawiony uprawnienia odnośnie do oceny celowości jej nałożenia, co nie pozostaje bez wpływu na wniosek, że ustanowienie instytucji kar pieniężnych oraz ich nakładanie na podstawie wymienionej ustawy, nie było i nie jest determinowane wyłącznie funkcją represyjną, o czym była już mowa. Jest bowiem poprzedzane gruntowną oceną celowości jej nałożenia, determinowaną niezbędnością zapewnienia realizacji celów ustawy w kontekście ustalonego stanu faktycznego, który w sposób pełny ma wyjaśniać wszystkie istotne aspekty konkretnej sprawy i powstałego naruszenia. Instytucja kary administracyjnej stanowi zatem nieodłączny element przymusu państwowego, który polega na stosowaniu środków władczych typu administracyjnego, zwłaszcza w sytuacjach dotyczących wykonywania nakazów bądź przestrzegania zakazów ustanowionych przez administrację albo wprost wynikających z przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Kary pieniężne stanowią więc środki mające na celu mobilizowanie podmiotów do terminowego i prawidłowego wykonywania obowiązków, zaś przez zapowiedź negatywnych konsekwencji motywują do ich wykonywania (zob. wyrok TK z 25 marca 2010 r. sygn. akt P 9/08). Przez zapowiedź negatywnych konsekwencji, sankcja administracyjna (kara pieniężna) zapewnia poszanowanie i efektywne urzeczywistnianie obowiązków wynikających z dyrektyw administracyjnych, zaś jej sens tkwi w przymuszeniu do respektowania nakazów i zakazów, dzięki czemu norma sankcjonująca motywuje adresatów norm sankcjonowanych do poszanowania prawa, zaś sama ustawowa groźba jej nałożenia ma charakter dyscyplinujący, przez co przyczynia się do realizacji celów, którym służy wykonywanie sankcjonowanych obowiązków, a także wzmacnia poczucie praworządności (zob. wyrok TK z 15 października 2013 r. sygn. akt P 26/11). Skoro zatem - jak już wspomniano - system monitorowania drogowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi został oparty na założeniu o silnej samokontroli, szerokiej znajomości stawianych przez prawo wymagań i samodyscyplinie podmiotów gospodarczych prowadzących działalność podlegającą ustawie o SENT, pilnujących w stopniu wyższym niż przeciętny prawidłowości realizacji spoczywających na nich obowiązków, to za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że ustanowienie na gruncie tej ustawy sankcji administracyjnych w postaci kar pieniężnych oraz ich nakładanie przez uprawnione organy zostało zdeterminowane ich funkcją motywacyjną pozostająca w związku z prewencyjnym oddziaływaniem w wymiarze indywidualnym, jak i generalnym, co odnosi się do wpływu na zachowanie podmiotu, wobec którego jest (może być) stosowana, i w odniesieniu do którego ma wywoływać motywację do zachowań zgodnych z prawem i przeciwdziałać zachowaniom niepożądanym. Ich wysokość stanowi zaś konsekwencję uwzględnienia znaczenia funkcji ochronnej oraz wagi chronionego dobra, mierzonej stopniem dolegliwości w relacji do wagi dobra chronionego. Wobec więc tego, że ocena odnośnie do zaktualizowania się m.in. przesłanki interesu publicznego, nie może pomijać tego koniecznego aspektu oceny, który wiąże się z potrzebą rozpoznawania omawianej przesłanki w relacji do celów ustawy o SENT - którymi nie są cele fiskalne, zaś nakładanie kar pieniężnych nie jest celem samym w sobie - konieczne jest szczególnie wnikliwe ocenienie tego w jaki sposób doszło do naruszenia, zwłaszcza że strona podnosiła konsekwentnie w toku całego postępowania, że miały wcześniej miejsce tego rodzaju sytuacje jak zastana w sprawie niniejszej, co do których organy kontrolujące nie zgłaszały uprzednio żadnych zastrzeżeń, pomimo tak samo brzmiących przepisów prawa. Należy w związku z tym zwrócić uwagę na przedwczesność finalnej oceny WSA w zakresie braku wystąpienia ww. okoliczności (interesu publicznego) i jednocześnie błędne zaakceptowanie, że odmowa wyjaśnienia kwestii poprzednich kontroli (przeprowadzenia w tym zakresie dowodów) została prawidłowo oceniona przez organy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że jeżeli interes publiczny, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o SENT, jest emanacją wspólnych całemu społeczeństwu norm, obowiązujących w nim zasad postępowania oraz wartości jednomyślnie podzielanych przez ogół, pod pojęciem których niewątpliwie kryje się również prawidłowe, a więc zgodne z prawem, zachowanie organów, którym powierzono kontrolę przestrzegania przepisów ustawy, to nie może pozostawać bez znaczenia i przede wszystkim rozważenia, a następnie oceny przesłanki interesu publicznego fakt, na który konsekwentnie wskazuje strona, a więc w tym przypadku to, że stosując określoną praktykę przemieszczania towarów wrażliwych w przeszłości, jakkolwiek skarżący postępowała w sposób wadliwy, to jednak dokładnie ten sam organ I instancji co obecnie, widząc takie zachowanie, miał swoiście utwierdzać stronę, że taki właśnie model działania jest prawidłowy i nie wywoła negatywnej reakcji państwa w postaci kary za naruszenie ustawy. Inaczej mówiąc, strona postulując o przeprowadzenie dowodu z danych zebranych przez organ w systemie o dokonanych względem niej kontrolach (zwłaszcza ich protokołów - przyp. NSA), próbowała - nie bez uzasadnionej racji - wykazać, że pomimo ostatecznie wadliwego działania, było ono wcześniej tolerowane przez organ jako prawidłowe, co może rzutować na ocenę przesłanki interesu publicznego, a więc tego czy leży w jego zakresie normowania karanie strony w sytuacji jak wyżej. Tym bardziej, że przemawiać za takim rozwiązaniem może również zasada proporcjonalności i ustawowe założenie, że przedsiębiorca działa uczciwie - art. 10 ust. 1 i art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców, zaś organy nie mogą wyciągać negatywnych konsekwencji z utwierdzania strony w błędnym przekonaniu, co do znaczenia i zakresu normy prawnej i wypływających z niej obowiązków. Nie przesądzając zatem końcowego wyniku sprawy należy zauważyć, że z powyższej przyczyny odmowa przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, tj. danych o kontrolach znajdujących się w systemie, a posiłkowo - zwłaszcza w razie braku zachowania się tego rodzaju informacji - być może także przeprowadzenie wnioskowanego dowodu ze źródeł osobowych, nie mogła zostać uznana za działanie prawidłowe, tym bardziej, że organy miały wystarczająco dużo czasu, wobec długotrwałego procedowania w sprawie, aby te proste w istocie czynności, wykonać (nawet na etapie odwoławczym). Brak ich przeprowadzenia i wyjaśnienia (zaprzeczenia bądź potwierdzenia) czy rzeczywiście w przeszłości dochodziło do sytuacji takich jak mająca miejsce w tej sprawie, a więc że właściwe (tzn. te same co obecnie) służby nie kwestionowały analogicznego zachowania skarżącego, jest na tyle istotnym uchybieniem procesowym, rzutującym na prawidłowość zastosowania normy prawa materialnego, że uzasadnione jest uchylenie wyroku i obu decyzji, celem wyjaśnienia tej kwestii. W sprawie musi zostać ustalone, czy takie sytuacje miały w ogóle miejsce, a jeżeli tak to czy wpływa to na możliwość odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na interes publiczny. Twierdzenie strony, że obowiązująca w tamtym czasie praktyka organów była źródłem jej błędu co do braku posiadania właściwego dokumentu przesunięcia magazynowego lub zgłoszenia przewozu do systemu SENT, wymaga wyjaśnienia. Jakkolwiek błędna praktyka organu nie sanuje per se wadliwego działania strony, może w pewnych sytuacjach uzasadniać działanie w kierunku udzielenia ulgi przewidzianej prawem. Jeżeli więc powyższe twierdzenia strony się potwierdzą, to sytuacja taka powinna zostać poddana ocenie, czy w państwie prawa, w którym to organy powinny znać i stosować obowiązujące przepisy prawa, nie leży w interesie publicznym odstąpienie do kary, jeżeli z całokształtu okoliczności wynika, że postępowanie strony mogło zostać - przynajmniej w jakimś zakresie - utrwalone działaniem organu. W powyższej sytuacji, działając na zasadzie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 21 ust. 3 ustawy o SENT uchylono zaskarżony wyrok oraz obie decyzje organów, uznając za częściowo zasadne zarzuty nr I.b, II.b i II.c skargi kasacyjnej, rozpatrywane - z uwagi na ich komplementarny charakter - łącznie. W ponownym postępowaniu organy podejmą próbę ustalenia ilości kontroli jakim został poddany skarżący w związku z realizowaniem operacji przewozowych autocysterną oraz ustalą, czy rzeczywiście w trakcie tych kontroli miały miejsce stany faktyczne analogiczne do powyższego, które nie zakończyły się wszczęciem jakiegokolwiek postępowania w przedmiocie kary pieniężnej. Pozytywne dla strony ustalenia w tym zakresie mogą świadczyć o tym, że organy, nie stosowały prawa w sposób jednolity, w istocie mogąc kreować swoją praktyką u strony pewne przekonanie co do zasadności niedokonywania zgłoszeń do systemu ani posiadania zgodnego z wymogami ustawy dokumentu przesunięcia międzymagazynowego. Strona w tym zakresie również nie powinna pozostawać bierna i pomimo znacznego już upływu czasu może przedstawiać dowody w postaci szeroko rozumianych dokumentów przewozowych i numerów zgłoszeń SENT, jakie miałyby się odbywać w datach wcześniejszych kontroli, na które obecnie się powołuje. O kosztach postępowania orzeczono zaś na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.).