II SA/Rz 1617/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Elżbieta Mazur - Selwa Sędziowie WSA Maciej Kobak /spr./ AWSA Maria Mikolik Protokolant referent Katarzyna Kubik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2022 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej . z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów - skargę oddala - Przedmiotem skargi J. D. (dalej w skrócie: "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej w skrócie: "Dyrektor IAS") z dnia [...] września 2021 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w [...] (dalej w skrócie: "organ I instancji") z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej. Kwestionowana decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] organ I instancji działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), art. 5 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 26 ust. 1, ust. 2, ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2332 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa SENT") nałożył na skarżącego karę pieniężną w wysokości 20.000 zł za brak zgłoszenia przewozu 3009 litrów oleju napędowego. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, że w dniu 4 lipca 2018 r. w miejscowości [...] na drodze krajowej nr [...], funkcjonariusze Granicznego Referatu Realizacji w [...] [...] Urzędu Celno- Skarbowego w [...] przeprowadzili kontrolę pojazdu samochodowego o numerze rej. [...], przewożącego 3009 litrów oleju napędowego o kodzie CN 27102011, na przewóz którego skarżący nie posiadał wymaganego przepisami numeru referencyjnego SENT ani dokumentu potwierdzającego przesunięcie międzymagazynowe towaru. Zgłoszenie takie o nr [...] obejmujące ww. partię towaru zostało utworzone dopiero w trakcie kontroli, co było warunkiem kontynuacji przewozu. Organ I instancji podał, że skarżący w dniu 3 lipca 2018 r. zakupił olej napędowy w ogólnej ilości 18829 litrów i zgłosił jego przewóz do elektronicznego systemu monitorowania przewozu pod nr [...]. Następnie w dniach 3 i 4 lipca 2018 r. olej napędowy w ogólnej ilości 15820 litrów został częściowo rozdysponowany w bazie (co zostało odnotowane w pozycji pierwszej dokumentu przewozowego materiałów niebezpiecznych nr [...]), a częściowo sprzedany do pięciu odbiorców (zgłoszenia [...], [...], [...], [...], [...]). Przewóz pozostałego po tej dystrybucji oleju napędowego w ilości 3009 litrów nie był związany z wykonaniem czynności w celach zarobkowych, a tym samym nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Olej ten od dnia zakupu pozostawał w cysternie i w trakcie zatrzymania pojazdu do kontroli był przemieszczany do siedziby firmy w miejscowości [...] Skarżący nie posiada infrastruktury pozwalającej na magazynowanie paliwa ciekłego w odrębnych zbiornikach i wydawania go każdorazowo do przewozu, a zakupione paliwo przechowuje (magazynuje) w cysternach na terenie zakładu. Organ I instancji stwierdził, że przewóz oleju z wykorzystaniem pierwotnego zgłoszenia ([...]) został zakończony w chwili dostawy oleju pod wskazany w zgłoszeniu adres, tj. [...]. Ponadto zmiana ilości oleju w zbiorniku autocysterny po jego rozładunku spowodowała, że dane tego zgłoszenia uległy zmianie, czego skutkiem powinno być przesłanie do systemu SENT, przed rozpoczęciem kolejnego przewozu, nowego zgłoszenia zawierającego prawidłowe dane dotyczące ilości, co wynika z brzmienia art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy SENT. Zdaniem organu, dla potrzeb ustawy SENT nie należy utożsamiać cysterny, traktowanej jako środek transportu w myśl art. 2 ust. 11 ustawy, z miejscem magazynowania towaru, traktowanym dla potrzeb art. 3 ust. 7 ustawy jako miejsce adresowe magazynowania towaru. W przepisie tym mowa jest o przemieszczaniu towaru pomiędzy miejscem magazynowania (skonkretyzowanym miejscem adresowym wysyłki towaru) i miejscem magazynowania (skonkretyzowanym miejscem adresowym przyjęcia towaru). Bez znaczenia pozostaje przy tym środek transportu, na który towar został załadowany (w którym jest magazynowany), jak również sposób wystawiania przez nadawcę dokumentacji dotyczącej obrotu tego towaru, w tym jego przyjmowania i rozchodowania z magazynu. Reasumując organ podkreślił, że przewóz 3009 litrów oleju powinien zostać zgłoszony do systemu SENT, jeżeli nie towarzyszył mu dokument potwierdzający przesunięcie międzymagazynowe wystawiony przez nadawcę towarów. Natomiast za dokument potwierdzający przesunięcie międzymagazynowe nie może być uznany dokumentu przewozu materiałów niebezpiecznych nr [...] z dnia 3 lipca 2018 r., bowiem nie spełnia on wymogów dokumentu opisanego w art. 3 ust. 7 ustawy SENT. Organ I instancji wyjaśnił, że przepisy ustawy SENT wprowadzają sankcję zarówno za brak zgłoszenia, brak uzupełnienia zgłoszenia, jak też za wpisanie danych niezgodnych ze stanem faktycznym, czy też za brak ich aktualizacji. Konieczność nałożenia kary nie niweluje też posiadanie odpowiedniej dokumentacji. Natomiast wydanie decyzji nakładającej karę jak i jej wysokość, nie zależą od uznania organu. Odnosząc się do wniosku skarżącego o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej ze względu na jego ważny interes, organ I instancji wskazał, że okoliczności, które doprowadziły do nałożenia na skarżącego kary za naruszenie przepisów ustawy SENT nie miały charakteru losowego i nieprzewidywalnego zważywszy, że to strona jako profesjonalista powinna tak zorganizować pracę przedsiębiorstwa, aby wypełniać obowiązki przewidziane przez ustawodawcę, zwłaszcza, że z materiału dowodowego wynika, że skarżący był świadomy przepisów dotyczących rejestracji przewozów tzw. towarów wrażliwych w postaci oleju napędowego o kodzie CN2710 oraz w razie braku takiej rejestracji, konieczności wystawienia dokumentu potwierdzającego przesuniecie międzymagazynowe i zaopatrzenie w niego kierowcę. Ustosunkowując się do przedstawionych przez skarżącego argumentów i materiałów dowodowych w tym zakresie, organ wyjaśnił, że prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na jej wielkość i formę, to nie tylko uczestnictwo w korzyściach jakie z tego tytułu wypływają (zyskach), ale także ponoszenie pełnej odpowiedzialności za powstałe wskutek jej prowadzenia zobowiązania, w tym z tytułu kar pieniężnych. Dokonując analizy sytuacji materialnej skarżącego organ I instancji stwierdził, że zachowuje on swoją sprawność płatniczą i płynność, co w kontekście wysokości przedmiotowej kary wskazuje, że jej uiszczenie nie zachwieje podstawą działalności. Ponadto skarżący posiada znaczny majątek, a przychody z prowadzonej działalności gospodarczej pozwalają mu na zaspokojenie potrzeb życiowych, jego działalność gospodarcza przy chwilowych problemach generuje zyski, co z kolei pozwala sądzić, iż sytuacja finansowa firmy jest stabilna, a rozliczenia z kontrahentami i instytucjami mieszczą się w granicach ryzyka prowadzenia działalności. Skarżący nie wykazał także realnego zagrożenia zamknięcia swojej działalności gospodarczej. Ponadto przyznanie ulgi w postaci odstąpienia od nałożenia kary nie leży w interesie publicznym, a przyznanie tej ulgi w okolicznościach przedmiotowej sprawy jest niecelowe. Sytuacja skarżącego nie ma cech nadzwyczajności, a sytuacja finansowa działalności pozwoli na uregulowanie zaległości, bez sięgania do środków pomocy Państwa. Organ podkreślił, że przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Zostały przy tym ukształtowane tak, że przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Kary pieniężne nakładane w trybie administracyjnym decyzją właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego są też niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu, a ich nałożenie jest obligatoryjne, co oznacza, że organy nie mogą uznaniowo oceniać okoliczności każdego przypadku naruszenia przepisów. Mając na uwadze przedstawioną przez skarżącego fakturę nr [...] z dnia [...] lipca 2018 r., organ ustalił wartość brutto przedmiotowego oleju napędowego na kwotę 14.271,39 zł (4,7429 zł/litr x 3009 litrów) i na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy SENT wyliczył wysokość kary w kwocie 6.564,80 zł. Mając jednak na uwadze minimalną kwotę wynikającą z tego przepisu, ustalił kwotę kary na poziomie 20.000 zł. Na koniec organ I instancji podał, że w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 24 ust. 1a oraz art. 30 ust. 4 ustawy SENT. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] września 2021 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IAS powtórzył ustalenia organu I instancji, streścił przebieg postępowania oraz przytoczył treść przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie. Dyrektor IAS wskazał, że w odwołaniu oraz w pismach kierowanych do organów skarżący podniósł, że kontrolowany przewóz 3009 litrów oleju napędowego został zgłoszony systemie SENT, gdyż stanowił on jedynie kontynuację przewozu 19.000 litrów oleju napędowego przewożonego od kontrahenta i zgłoszonego w dniu 3 lipca 2018 r. w systemie - [...]. Z drugiej zaś strony, kontrolowany przewóz stanowił przesunięcie międzymagazynowe lub magazynowe i nie wymagał zgłoszenia w systemie SENT. Z kolei brak wymaganego dokumentu potwierdzającego międzymagazynowe przesunięcie towaru skarżący tłumaczył tym, że przepisy nie określają wzoru tego dokumentu, tylko obowiązkowe dane, które dokument ten powinien zawierać. W ocenie skarżącego wystarczającym jest, że dane te można było odczytać z kilku dokumentów posiadanych przez kierowcę w trakcie przewozu. Dyrektor IAS nie zgodził się z twierdzeniami skarżącego. W ocenie organu zgłoszenie [...] dokonane w dniu 3 lipca 2018 r. obejmowało przewóz towaru w postaci 19.000 litrów oleju napędowego o kodzie CN 2710, który rozpoczął się w dniu 3 lipca 2018 r. w miejscu załadunku: [...] i zakończył tego samego dnia dostarczeniem całości towaru do miejsca dostarczenia: [...]. Podmiotem wysyłającym była firma [...] S.A. z siedzibą w [...], natomiast odbiorcą towaru - skarżący. W tym przypadku odpowiedzialna za zgłoszenie przewozu w systemie SENT firma [...] S.A. (podmiot wysyłający) wywiązała się z obowiązków nałożonych ustawą SENT zgłaszając przewóz 19.000 litrów oleju napędowego w systemie SENT i uzyskując numer referencyjny dla tego konkretnie przewozu - [...]. Przewóz 19.000 litrów oleju napędowego został zakończony dostarczeniem całości towaru do miejsca dostarczenia w dniu 3 lipca 2018 r. i tym samym zgłoszenie [...] zostało zamknięte. Kolejnymi zgłoszeniami w systemie SENT skarżący objął jedynie 12.800 litrów oleju napędowego, 2.000 litrów oleju napędowego pozostało w siedzibie firmy, natomiast przewozu pozostających w autocysternie 3.009 litrów oleju napędowego skarżący nie zgłosił do systemu SENT. Nie przedstawił też w trakcie kontroli ani w dalszym postępowaniu dokumentów (dowodów) potwierdzających zwolnienie przewozu tej partii towaru z obowiązku zgłoszenia w systemie SENT przez podmiot wysyłający. Dyrektor IAS wyjaśnił, że warunki konieczne do uznania, że dany przewóz stanowi przesunięcie międzymagazynowe, które jest zwolnione z obowiązku zgłoszenia w systemie SENT, określa przepis art. 3 ust. 7 ustawy SENT, który jednoznacznie stanowi, że dokument zawierający określone w tym przepisie dane powinien być wystawiony przez nadawcę towaru przed rozpoczęciem przewozu i powinien towarzyszyć przewożonym towarom. Stąd niewystarczającym jest, aby poszczególne dane wymienione w art. 3 ust. 7 pkt 1 - 7 ustawy SENT można było odczytać z innych towarzyszących przesyłce dokumentów. Ponadto zawarte w art. 3 ust. 7 pkt 4 i 5 ustawy SENT dane miejsca magazynowania towaru, tj. miejsca wysyłki i przyjęcia, świadczą, że przy przesunięciu międzymagazynowym musi istnieć magazyn dla towaru wysyłki i magazyn dla towaru przyjęcia. Muszą to być miejsca z konkretnymi danymi adresowymi. Wymogu miejsca magazynowania nie spełnia cysterna drogowa, która jest środkiem transportu paliw ciekłych przystosowanym do załadunku, transportu i rozładunku paliw ciekłych, wykorzystywanym do sprzedaży paliw ciekłych bezpośrednio odbiorcom końcowym na podstawie koncesji lub do przywozu paliw ciekłych na podstawie wpisu do rejestru podmiotów przywożących. Jednocześnie Dyrektor IAS po rozważeniu możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, nie znalazł jednak podstaw do zastosowania tej instytucji w realiach niniejszej sprawy. Zdaniem organu, okoliczności, na które powołuje się skarżący nie mają charakteru okoliczności nadzwyczajnych, szczególnych, nie były wynikiem przyczyn od niego niezależnych, ale braku dostatecznej staranności. Organ zauważył, że skarżący jako podmiot zajmujący się profesjonalnie obrotem towarami wrażliwymi winien posiadać rozeznanie co do obowiązków, jakie w tym zakresie nakłada na niego ustawa SENT. Podstawy do odstępstwa od nałożenia kary nie mogą stanowić natomiast okoliczności związane z brakiem należytej staranności w realizacji tych obowiązków. Jednocześnie Dyrektor IAS podzielił ocenę i wnioski przedstawione w zaskarżonej decyzji organu I instancji dotyczące sytuacji finansowej skarżącego, stwierdzając, że nałożona kara pieniężna w wysokości 20.000 zł nie będzie miała tak znaczącego wpływu, żeby móc podejrzewać, że skarżący straci płynność finansową. Natomiast naruszenie obowiązków ustawowych ciążących na podmiocie wysyłającym nie przemawia za odstąpieniem od nałożenia kary w oparciu o interes publiczny. Przyjęcie odmiennego stanowiska skutkowałoby udzieleniem przywilejów z naruszeniem konstytucyjnej zasady równości i sprawiedliwości społecznej. Dyrektor IAS nie dopatrzył się zaniedbań i błędów organu I instancji w postępowaniu ustalającym stan faktyczny sprawy, które powodowałyby nieważność dokonanej kontroli oraz postępowania administracyjnego i uniemożliwiałyby podjęcie właściwej decyzji w sprawie. Odnosząc się do żądania, zgłoszonego na etapie postępowania prowadzonego przez organ I instancji, a następnie ponowionego w odwołaniu, przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków B. D. i K. Ż., Dyrektor IAS stwierdził, że wskazane przez skarżącego okoliczności, które miały być przedmiotem tych dowodów, zostały dostatecznie wykazane innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. W ustawowym terminie skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję, zaskarżając ją w całości i zarzucając: I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na poczynieniu całkiem dowolnych i nierzetelnych ustaleń faktycznych w oderwaniu od zebranego w sprawie materiału dowodowego, co spowodowało zinterpretowanie stanu faktycznego na niekorzyść skarżącego, a to, że realizując przewóz towaru w ilości 3009 litrów oleju napędowego nie posiadał zgłoszenia w systemie SENT, a także nie wystawił, a tym samym nie posiadał dokumentu przesunięcia międzymagazynowego, a zatem podniesione okoliczności nie mogą zostać uwzględnione przy ustaleniu "walnego interesu podmiotu wysyłającego" jak i "interesu publicznego" uzasadniającego odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, kiedy to: a) towar w ilości 3009 litrów oleju napędowego wchodził w pierwotną ilość towaru 18829 litrów, które objęte było zgłoszeniem w systemie SENT, zaś przedmiotowy numer referencyjny SENT był ważny przez 10 dni od dnia jego wydania; b) miejscem magazynowania towaru była autocysterna, bowiem zgodnie z koncesją wydaną przez URE środek transportu w postaci autocysterny był traktowany jako magazyn, co jednocześnie stanowiło jedne miejsce magazynowania towaru; c) przewóz towaru do ostatniego klienta w oparciu o numer referencyjny [...] nie był zakończony, gdyż konieczny był powrót autocysterny do bazy; d) kierowca okazał dokumenty zawierające wymagane dane zgodnie z art. 3 ust. 7 ustawy SENT, zatem przewozowi towaru w ilości 3009 litrów towarzyszył dokument będący przesunięciem międzymagazynowym; e) unormowania ustawy SENT nie precyzują, jak ma wyglądać dokument przesunięcia międzymagazynowego, lecz jedynie jakie dane powinny być w nim zawarte, zatem dopuszczalne jest posiadanie niniejszego dokumentu składającego się z kilku formularzy, jeśli pozwalają one na ustalenie wymaganych danych; f) okazane przez kierowcę dokumenty należało uznać za dokument przesunięcia międzymagazynowego, bowiem przewóz nie był dostawą oraz nie wiązał się z wykonaniem czynności w celach zarobkowych, a tym samym nie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT; g) prowadzona działalność gospodarcza na przestrzeni ostatnich lat pomimo uzyskiwanych dochodów wykazuje straty, gdyż wypracowany dochód systematycznie przeznaczany był na spłatę straty z lat ubiegłych zarówno z 2014 r. wynoszącej 471.145,80 zł, jak i 2019 r., który został zamknięty ze stratą w kwocie 303.592,53 zł; h) działalność gospodarcza skarżącego w głównej mierze opiera się na środkach finansowych pochodzących z umów kredytowych, umów leasingowych oraz umów z PUP w [...], których zabezpieczenie stanowi majątek przedsiębiorstwa w postaci nieruchomości jak i rzeczy ruchomych; i) skarżący nie posiada szeroko rozbudowanej floty samochodów ciężarowych, zaś samochód autocysterna, którym był dokonywany przewóz został sprzedany jeszcze w 2018 r.; j) zadłużenie firmy skarżącego wynosi ponad 1.500.000 zł i nie ulega zmniejszeniu, pomimo ograniczenia zakresu działalności gospodarczej; k) na przestrzeni ostatnich lat wobec trudnej sytuacji materialnej skarżącego doszło do znacznego zmniejszenia zakresu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, co wiązało się z zmniejszeniem dochodów, co ma odzwierciedlenie w rachunku zysków i strat, aktywach i pasywach za 2018 r. oraz za 2019 r., a także wiązało się z ubieganiem o pomoc z strony - Gminy [...] i inne świadczenia pomocowe; l) fakt prowadzenia działalności gospodarczej, a w tym ryzyko gospodarcze, nie dyskwalifikuje skarżącego ze skorzystania z pomocy ze strony Państwa poprzez ulgi w zapłacie zobowiązań podatkowych i innych należności w tym również niniejszej kary; m) skarżący zmaga się z problemami związanymi z płynnością finansową, co przekłada się na nieterminowe regulowanie należności wobec kontrahentów, które wynoszą ponad 100.000 zł, z kolei zaś przysługujące wierzytelności nie wpływają pozytywnie na sytuację materialną skarżącego, gdyż pomimo postępowań sądowych i egzekucyjnych dochodzenie zwrotu należności jest bezskuteczne; n) w wyniku sytuacji nadzwyczajnej związanej z pandemią koronawirusa skarżący odnotował spadek obrotów o 43%, co wiązało się z utratą płynności finansowej oraz wzrostem zadłużenia; o) stan zdrowia skarżącego przekłada się na prowadzenie działalności gospodarczej, która jak wynika z akt sprawy jest sukcesywnie ograniczana; p) wysokość nałożonej kary pieniężnej w znaczny sposób przekracza wartość przewożonego towaru jak również zysku z jego sprzedaży; 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej polegający na odmowie przeprowadzenia wniosków dowodowych dotyczących okoliczności związanych z hurtowym obrotem paliwami ciekłymi, a to przesłuchania świadków B. D. i K. Ż. oraz sprawdzenia danych na platformie PUESC, co spowodowało, że niedokładnie wyjaśniono stan faktyczny sprawy dotyczący ustalenia posiadania w trakcie kontroli dokumentu przesunięcia międzymagazynowego oraz faktu, że dotychczasowe kontrole nie kwestionowały nieprawidłowości okazywanych dokumentów, jak również okoliczności świadczących o "walnym interesie podmiotu wysyłającego" po stronie skarżącego uzasadniającym odstąpienie od nałożenia kary, podczas gdy okoliczności wynikające z tych dowodów miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 5 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 7 ustawy SENT polegające na przyjęciu, że skarżący nie dokonał zgłoszenia w systemie SENT i nie uzyskał numeru referencyjnego dla przewożonego towaru w ilości 3009 litrów, podczas gdy skarżący realizując transport tego towaru posiadał numer referencyjny na jego przewóz oraz dokumenty stanowiące łącznie dokument przesunięcia międzymagazynowego, co stanowiło przesłankę do zwolnienia z dokonania zgłoszenia w systemie SENT, jak i odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej; 2) art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 3 ustawy SENT polegające na ich błędnej wykładni i w następstwie poprzez ich niezastosowanie co skutkowało odmową odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wobec uznania, że w okolicznościach sprawy nie zachodzi "ważny interes podmiotu wysyłającego" w sytuacji, gdy dokonując oceny rodzaju stwierdzonego naruszenia i jego konsekwencji, braku winy skarżącego za niedokonanie zgłoszenia, posiadania dokumentów stanowiący przesunięcie międzymagazynowe, sytuacji finansowej przedsiębiorcy, sytuacji związanej z pandemią, ograniczenia zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, stanu zdrowia skarżącego, czy też dysproporcji między karą a wysokością zarobku za przewóz, widocznym jest, że spełnione zostały przesłanki "walnego interesu podmiotu wysyłającego" i uzasadnione było odstąpienie od nałożenia kary; 3) art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 3 ustawy SENT polegające na ich błędnej wykładni w zakresie pojęcia "interesu publicznego" i w następstwie poprzez ich niezastosowanie doprowadziło to do odmowy odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy oraz ustalenia faktyczne uzasadniały odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej wobec spełnienia przesłanek "interesu publicznego" oraz zgodności z zasadami sprawiedliwości, proporcjonalności, zaufania do organów oraz wartości wspólnych dla całego społeczeństwa; 4) art. 2 w zw. z art. 31 Konstytucji RP w zw. z art. 21 ust. 3 ustawy SENT poprzez naruszenie zasady proporcjonalności wobec niezastosowania jej jako przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na "interes publiczny"', 5) art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy po stronie organów rozpoznających sprawę istniały poważne wątpliwości w zakresie przewozu towaru oleju napędowego w ilości 3009 litrów, w tym czy konieczne było zgłoszenie w systemie SENT, czy w ogóle doszło do rozpoczęcia przewozu towaru w celach zarobkowych, czy też okazane dokumenty zawierały niezbędne dane dokumentu przesunięcia międzymagazynowego, i tych wątpliwości nie dało się usunąć, zatem winny zostać rozstrzygnięte na korzyść skarżącego. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie na etapie postępowania sądowego dowodu z wydruku z programu SUDOP - Wyszukiwanie pomocy otrzymanej przez beneficjenta za lata 2018-2021 - na okoliczność wykazania, że skarżący był beneficjentem pomocy publicznej o łącznej kwocie 590.705,50 zł, stanowiącej równowartość pomocy w kwocie 131.863,44 Euro, a co za tym idzie, w ramach działalności gospodarczej korzysta z refundacji, umorzenia jak i odroczenia terminu płatności zaległości podatkowych, umorzenia składek ZUS oraz świadczeń pomocowych – co świadczy o istnieniu po stronie skarżącego "ważnego interesu podmiotu wysyłającego" oraz "interesu publicznego". W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie rozważył, co następuje: Skarga jest niezasadna i jako taka podlega oddaleniu – art. 151 P.p.s.a. Organy prawidłowo zebrały i rozważyły materiał dowodowy w sprawie, czyniąc na jego podstawie właściwe ustalenia faktyczne. Również w warstwie materialnoprawnej kwestionowana skargą decyzja nie wykazuje uchybień. Podstawa prawna decyzji, tak w ujęciu walidacyjnym - prawidłowości zastosowania przepisów – jak i w ujęciu derywacyjnym – prawidłowości wykładni stosowanych przepisów, nie budzi zastrzeżeń. W sprawie jest bezsporne, że skarżący w dniu 3 lipca 2018 roku zakupił olej napędowy w ilości 18829 litrów, o kodzie CN 27102011. Przedmiotowy zakup został potwierdzony zgłoszeniem SENT nr [...], gdzie jako podmiot wysyłający oznaczono [...] S.A. a jako podmiot odbierający – [...]. Zgłaszającym był podmiot wysyłający. Jako miejsce dostarczenie towaru – w zgłoszeniu - wskazano adres siedziby firmy skarżącego: [...] (w zgłoszeniu, jako adres siedziby skarżącego wskazano również [...]). Z wyjaśnień złożonych przez skarżącego, podobnie jak i z dokumentu przewozowego materiałów niebezpiecznych nr [...] wynika, że cysterna z olejem w tym samym dniu – to jest 3 lipca 2018 roku – dotarła do siedziby firmy skarżącego, gdzie odpompowano z niej 2004 litry. Z perspektywy normatywnej, przewóz którego podstawą było zgłoszenie SENT nr [...] zakończyło się z chwilą dotarcia cysterny do siedziby firmy skarżącego. Jak wynika bowiem z art. 2 pkt 1 ustawy SENT przez datę zakończenia przewozu towaru należy rozumieć datę dostarczenia towaru na terytorium kraju do miejsca wskazanego w zgłoszeniu albo datę objęcia na terytorium kraju procedurą celną towaru będącego przedmiotem przewozu albo datę wywozu towaru z terytorium kraju. Wobec dostarczenia towaru do miejsca wskazanego w zgłoszeniu SENT nr [...], przewóz którego ono dotyczyło został zakończony. W tym kontekście, powoływanie się przez skarżącego na fakt, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy SENT numer referencyjny jest ważny przez 10 dni pozostaje bez znaczenia. Wskazany w tym przepisie okres dotyczy maksymalnego czasu, w którym przewóz może zostać zrealizowany w oparciu o dokonane zgłoszenie SENT. Umożliwia się tym samym dokonanie zgłoszenia SENT z pewnym wyprzedzeniem w stosunku do planowanego przewozu. Kolejne zgłoszenia przewozu, który miał się zrealizować jeszcze tego samego dnia - [...], [...], dotyczyły partii sprzedawanego przez skarżącego oleju – odpowiednio 3000 litrów (M. K.) i 2000 litrów (C. J.). W tych wypadkach skarżący wykonywał przewóz jako podmiot wysyłający i to on dokonywał zgłoszenia SENT. W dniu 4 lipca 2018 roku skarżący, jako podmiot wysyłający, wykonywał kolejne trzy przewozy, na podstawie zgłoszeń SENT nr [...] (1800 litrów), [...] (1000 litrów), [...] (6000 litrów). W momencie zatrzymania pojazdu na potrzeby kontroli w cysternie znajdowało się 3009 litrów oleju, który nie był objęty żadnym zgłoszeniem; zgłoszenie SENT nr [...] zostało sporządzono już w trakcie kontroli. W tym stanie rzeczy, nie można przyjąć, że znajdujące się w cysternie 3009 litrów oleju napędowego było objęte pierwotnym zgłoszeniem nr [...], albowiem przewóz którego ono dotyczyło zakończył się w dniu 3 lipca 2018 roku. Ponadto nie jest dopuszczalne, aby podmiot dokonujący przewozu oleju był w tym samym czasie i podmiotem odbierającym – co do 3009 litrów oleju – i jednocześnie podmiotem wysyłającym – co do części oleju objętego zgłoszeniami SENT nr [...] (1800 litrów), [...] (1000 litrów), [...] (6000 litrów). Podobnie, nie można przyjąć, że znajdujący się w cysternie olej objęty był zgłoszeniem [...], albowiem przewóz którego dotyczyło przedmiotowe zgłoszenie zakończył się z chwilą dostarczenia paliwa do podmiotu przyjmującego. Sąd nie może zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że cysterna w istocie stanowiła magazyn, w którym znajdowała się cześć oleju, nierozdysponowana w zgłoszeniach SENT. Sąd podziela zaprezentowane w tej materii stanowisko organów, że cysterna jest środkiem transportu w rozumieniu art. 2 pkt 11 ustawy SENT i nie może stanowić jednocześnie magazynu – tak również WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. II SA/Bd 1080/18. Zdaniem Sądu do przyjęcia stanowisko jest, że cysterna stanowi magazyn, ale tylko w układzie, w którym znajdowałaby się statycznie w siedzibie firmy skarżącego. W trakcie przewozu traktowanie cysterny jako magazynu jest niedopuszczalne. Oceny tej nie zmienia treść udzielonej skarżącemu koncesji na obrót paliwami ciekłymi z wykorzystaniem samochodu ciężarowego – autocysterny [...] o nr rej. [...]. Sąd zgadza się z organami również i w tej kwestii, która dotyczy zwolnienia z obowiązku dokonania zgłoszenia SENT w odniesieniu do przewozu towarów, który nie jest związany z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli przewożonym towarom towarzyszy dokument potwierdzający przesunięcie międzymagazynowe wystawiony przez nadawcę towarów – art. 3 ust. 7 ustawy SENT. Jak wynika z powołanego przepisu ustawodawca skonkretyzował wymogi treściowe dokumentu potwierdzającego przesuniecie międzymagazynowe; powinien on zawierać w szczególności: 1) dane nadawcy towaru obejmujące imię i nazwisko albo nazwę, adres zamieszkania albo siedziby; 2) numer identyfikacji podatkowej nadawcy; 3) dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru; 4) dane adresowe miejsca magazynowania towaru - wysyłki; 5) dane adresowe miejsca magazynowania towaru - przyjęcia; 6) numer rejestracyjny środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, albo numer pociągu wraz z numerem pojazdu kolejowego bez napędu; 7) datę wystawienia. Z akt sprawy nie wynika, aby kierowca podczas kontroli dysponował takim dokumentem, choć zgodnie z art. 10 ust. 1 i ust. 2-4 ustawy SENT powinien nim dysponować, jeżeli przewoźnik zamierza powołać się na wyłączenie obowiązku zgłoszenia SENT na podstawie art. 3 ust. 7 ustawy SENT. Za przedmiotowy dokument nie może zostać uznany dokument przewozowy materiałów niebezpiecznych nr [...], albowiem nie wskazano w nim danych adresowych magazynu. Uznanie przewozu jako przesunięcie międzymagazynowe, które nie podlega systemowi monitorowania drogowego przewozu towarów wymaga, jak stanowi przepis art. 3 ust. 7 ustawy SENT, spełnienia określonego warunku tj. posiadania w czasie przewozu dokumentu potwierdzającego przesunięcie międzymagazynowe, wystawionego przez nadawcę towaru. Konstrukcja oraz sposób zredagowania przepisów regulujących obowiązek przestrzegania norm związanych z systemem monitorowania drogowego przewozu towarów jest na tyle precyzyjny i jednoznaczny, że wyklucza możliwość swobodnej interpretacji tych uregulowań zarówno przez osoby dokonujące kontroli drogowej, jak też przez organy prowadzące postępowanie. Jeśli zatem ustawodawca uzależnił niepodleganie rygorom ustawy od spełnienia określonego warunku, podmiot wysyłający towar objęty systemem monitorowaniem powinien warunek ten wypełnić. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy SENT, ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu projektu argumentowano, że obecnie wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płacą należnych podatków oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istnieje więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Dzięki danym z rejestru możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Z drugiej strony łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych, jako opodatkowane. Wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru, nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm gov.pl, prace sejmu, druki sejmowe). Zgodnie z powyższym, celem ustawodawcy był pełen monitoring przewozu towarów ujętych w art. 3 ust. 2 ustawy SENT. Zatrzymanie takiego towaru do kontroli przez uprawnione organy zobowiązuje podmiot powodujący jego przemieszczanie do wykazania się dokumentami zgłoszenia do systemu monitorowania lub przesunięcia międzymagazynowego. W przedmiotowej sprawie organ słusznie wywodzi, że towar zatrzymany do kontroli powinien posiadać pełną dokumentację bądź do zgłoszenia go do systemu monitorowania, bądź do przemieszczenia międzymagazynowego. Innych możliwości przewożenia towaru wrażliwego w świetle przepisów ustawy SENT nie ma. Nie jest więc możliwy przewóz oleju napędowego o kodzie CN 27102011 bez zgłoszenia SENT, względnie bez dokumentów wykazujących przesunięcie międzymagazynowe. Sąd podziela stanowisko organów, iż w układzie faktycznym niniejszej sprawy skarżący powinien wystawić w prawidłowej formie dokument potwierdzający przesunięcie międzymagazynowe, w którym jako adres magazynowania: wysyłki i przyjęcia towaru, należało wpisać adres siedziby firmy skarżącego. Powoływanie się przez skarżącego, że organy powinny zrekonstruować treść dokumentu potwierdzającego przesunięcie międzymagazynowe z dokumentów przedstawionych przez kierowcę jest nieuprawnione. Nie jest rolą organów interpretowanie i rekonstruowanie intencji przewoźnika. Kierowca w trakcie kontroli powinien był przedstawić dokument, o którym mowa w art. 3 ust. 7 ustawy SENT, czego nie uczynił. W tym stanie rzeczy, wymierzenie skarżącemu kary pieniężnej w trybie art. 21 ust. 1 ustawy SENT było uzasadnione. Sąd pozytywnie ocenia również rozstrzygnięcie w przedmiocie odstąpienia od nałożenia na skarżącego kary pieniężnej. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się odmawiając zastosowania art. 21 ust. 3 ustawy SENT, w myśl którego w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego albo podmiotu odbierającego lub interesem publicznym na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego albo podmiotu odbierającego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2a, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Zgodnie z tym unormowaniem, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. Pojęcia ważnego interesu podmiotu wskazanego w tym przepisie oraz interesu publicznego nie zostały zdefiniowane w ustawie. Użycie słowa "ważny" akcentuje wyjątkowy charakter interesu strony i wiąże się z wystąpieniem nadzwyczajnych okoliczności, które mogą go uzasadniać. Pojęcie interesu publicznego to natomiast dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, itp. Pojęcia te mają cechy charakterystyczne dla klauzul generalnych, których indywidualne zastosowanie wymaga wyraźnego odniesienia do konkretnej sprawy i sytuacji, w jakiej organ podejmuje decyzję. Jak podkreśla się w orzecznictwie, niemożność jednoznacznego zdefiniowania tych pojęć powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku ich znaczenie może uwzględniać różne aspekty i okoliczności konkretnej sprawy. Konieczne jest zwrócenie uwagi, że w ustawie SENT ustawodawca nie wyposażył organu w możliwość miarkowania kar, ani ich zmiany w zależności od uznania administracyjnego (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20 oraz z 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3478/18 - orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym niemniej uznanie administracyjne znajduje ograniczone zastosowanie przy ocenie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej. W przepisie art. 21 ust. 3 ustawy SENT przewidziano bowiem możliwość organu odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem strony lub interesem publicznym. Ograniczone zastosowanie uznania administracyjnego nie oznacza jednak zupełne pomięcie istoty kontroli pod względem legalności takich decyzji organu. Sądowa kontrola stanowiska organu pod względem legalności nadal sprawdza się do oceny, czy organ w sposób prawidłowy przeprowadził proces wydania decyzji uznaniowej, czy uwzględnił wszystkie przepisy, czy materiał dowodowy został zebrany w całości, czy pojęcia nieostre zostały prawidłowo zinterpretowane, czy nie pominięto istotnych elementów przy ustalania stanu faktycznego oraz czy wybrał rozwiązanie przewidziane przepisem prawa materialnego. W okolicznościach niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, nie można organowi zarzucić uchybień w tym zakresie. Organy dokonały szczegółowej analizy sytuacji finansowej, majątkowej i dochodowej skarżącego. Sąd raz jeszcze zaznacza, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy SENT ma charakter ekstraordynaryjny i może zostać uwzględnione wyłącznie, gdy podmiot zobowiązany wykazuje szczególne, wyjątkowe okoliczności wyróżniające go na tle innych przedsiębiorców. Skarżący takich okoliczności nie wykazał. Prowadzona przez niego działalność (przedsiębiorstwo) nie jest objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym, upadłościowym bądź naprawczym. Skarżący odnotowuje zmniejszenie dochodów oraz stratę, ale jednocześnie korzysta z licznych umów kredytowych i leasingowych. Świadczy to o tym, że posiada zdolność do zaciągania i regulowania swoich zobowiązań. Trudności w prowadzaniu działalności gospodarczej wywołane stanem epidemii dotyczą większości przedsiębiorców. Organy powołały się na kapitał podstawowy, będący źródłem finansowania działalności skarżącego, przychody w latach 2017-2019 oraz zysk i stratę w tych latach. Przychód skarżonego w roku 2017 wyniósł 12 572 934, 24 zł., w roku 2018 - 9 023 386,38 zł, w roku 2019 - 4 605 761, 88 zł. Na podstawie poczynionych ustaleń przyjęły, że skarżący zachowuje sprawność i płynność płatniczą. Organ zwrócił uwagę na dobre wskaźniki płynności bieżącej, szybkiej płynności finansowej oraz płynności gotówkowej. Podkreślił, że wynika z nich polepszenie się zdolności do regulowania zobowiązań krótkoterminowych. Nawiązał również do poprawy wskaźnika ogólnego zadłużenia oraz spadek wielkości wykorzystania kapitału obcego w działalności. Skarżący ponadto nie wykazał żadnych okoliczności świadczących o groźbie likwidacji prowadzonej działalności. Sąd nie uznaje za celowe powielanie in extenso ustaleń poczynionych przez organy w tym zakresie, pozostając przy stwierdzeniu, iż w pełni je podziela. Oceny sytuacji skarżącego nie zmienia fakt, iż był beneficjentem pomocy publicznej w latach 2018-2021 w łącznej kwocie 590.705,5 zł. W tym stanie rzeczy Sąd potwierdza ocenę organów, że wobec braku nadzwyczajnych okoliczności, które pozwalałyby na zastosowanie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w oparciu o art. 21 ust. 3 ustawy SENT, rozstrzygnięcie w tym zakresie Sąd ocenia jako prawidłowe. Jako niezasadny Sąd ocenia zarzut pominięcia dowodu z przesłuchania świadków B. D. i K. Ż. na okoliczność posiadania przez kierowcę dokumentu przesunięcia międzymagazynowego oraz faktu braku zastrzeżeń wobec działalności skarżącego w poprzednich kontrolach. Przedmiotowe okoliczności zostały wyjaśnione w sposób prawidłowy i przeprowadzanie kolejnych dowodów w tej materii prowadziłoby jedynie do przedłużenia postępowania. Przyczyny odmowy uwzględnienia przedmiotowego dowodu zostały szczegółowo wyjaśnione przez organ w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2019 roku, nr [...] (k. 186). Rekapitulując, żaden z podniesionych w skardze zarzutów nie okazał się zasadny. Dokonana przez Sąd kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie wykazała również innych uchybień. W tym stanie rzeczy Sąd skargę oddalił – art. 151 P.p.s.a.