II FSK 842/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Artur Kot (spr.), Protokolant Oktawian Nogaj, , po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1668/21 w sprawie ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 października 2021 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.659.2021.2.MGR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. CVS 1. Wyrokiem z 9 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1668/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę A. K. (dalej jako "skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 26 października 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana w skrócie "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik DKIS (radca prawny) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzut materialnoprawny dotyczący naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.; zw. dalej "updof") poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że norma wywiedziona z tego przepisu nie pozwala na objęcie jego zakresem przedmiotowych przychodów uzyskanych z najmu nieruchomości jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, mimo iż z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący złożył oświadczenie o dalszym prowadzeniu działalności gospodarczej spadkodawcy (związanej z najmem nieruchomości), najem odbywa się w ramach wykonywania działalności gospodarczej skarżącego, a co za tym idzie, przychody osiągane z tytułu najmu winny zostać zakwalifikowane do źródeł przychodów z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. 2.2. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. 3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że istota sporu na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ma charakter materialnoprawny i dotyczy wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, a w zasadzie oceny możliwości jego zastosowania na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez sąd pierwszej instancji. Powyższe zastrzeżenie jest o tyle istotne, że w skardze kasacyjnej nie został podważony – za pomocą stosownych przepisów procesowych – stan faktyczny przyjęty przez WSA jako podstawa orzekania, tj. zastosowania art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa. Przepisy te nie zostały co prawda powołane przez WSA, ale ich zastosowanie jest konsekwencją argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji uchylił wydaną dla skarżącego interpretację indywidualną przyjmując, że we wniosku o jej wydanie skarżący podał, że opisany przez niego wynajem nieruchomości nie nosi cechy zorganizowanej działalności gospodarczej (zob. s. 7 i 9-10 wyroku WSA). W tej sytuacji podkreślenia wymaga, że Dyrektor KIS wydając interpretację indywidualną związany jest opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez podatnika (zainteresowanego) we wniosku o wydanie owego aktu. Przechodząc do zarzutu materialnoprawnego skargi kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 updof źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodzić należy się z organem podatkowym odnośnie do tego, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną. Jednakże dodać należy, że owa trafna teza ma znaczenie wyłącznie w kontekście definicji pojęcia "pozarolnicza działalność gospodarcza" przedstawionej w art. 5a pkt 6 updof. Przepis ten nie był przedmiotem rozważań zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a jej autorka nie postawiła WSA zarzutu naruszenia tego przepisu. W świetle art. 183 § 1 ppsa, bez konieczności dokonywania pogłębionej wykładni art. 5a pkt 6 updof zauważyć należy, że przepis ten zawiera enumeratywnie przedstawione przesłanki, których łączne spełnienie jest niezbędne do przyjęcia, że pozarolnicza działalność gospodarcza jest prowadzona. Jedną z przesłanek wymienionych wprost w treści art. 5a pkt 6 updof jest prowadzenie działalności zarobkowej "w sposób zorganizowany". Skoro skarżący podał, że w przypadku jego przychodów (dochodów) z najmu ta przesłanka nie została spełniona, to już tylko z tej przyczyny w rozpoznawanej sprawie art. 10 ust. 1 pkt 3 updof nie znajduje zastosowania. Dodać warto, że w skardze kasacyjnej brak jest stosownej argumentacji dotyczącej wykładni powyższego przepisu. Nie wyjaśniono nadto należycie, na czym polega zarzucana WSA błędna wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Istota omawianego zarzutu dotyczy zatem niewłaściwego zastosowania, które jest ściśle związane ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji. W konsekwencji chybiony okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia tego przepisu materialnoprawnego. 3.2. Niezależnie od powyższych rozważań warto wskazać, że głównym wątkiem argumentacji DKIS jest złożenie przez skarżącego oświadczenia w trybie art. 97 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; zw. dalej "Op") o kontynuowaniu działalności gospodarczej spadkodawcy w zakresie najmu. Jednak w skardze kasacyjnej nie został postawiony zarzut naruszenia art. 97 § 2 Op. Nie wyjaśniono również przyczyn, które doprowadziły DKIS do zajęcia stanowiska odnośnie do niemajątkowego charakteru praw spadkodawcy, które to uprawnienia przeszły na skarżącego (lub zostały przejęte wraz z obowiązkami, o czym stanowi art. 97 § 1 Op). Nadto organ podatkowy nie przedstawił w skardze kasacyjnej (a także w uchylonej interpretacji) argumentacji wskazującej na konstytutywny charakter omawianego oświadczenia złożonego przez spadkobiercę, a także jego nieodwracalne skutki, tj. brak możliwości korygowania owego oświadczenia. W skardze kasacyjnej jej autorka nie podjęła tez próby wykazania prymatu art. 97 § 2 (czy też § 1) Op nad art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. W konsekwencji nie przedstawiła spójnej i logicznej argumentacji świadczącej o tym, że ostatnio wskazany przepis winien znajdować zastosowanie na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez skarżącego w jego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Nieuzasadnione założenie o prymacie oświadczenia złożonego w trybie art. 97 § 2 (lub § 1) Op nad przesłankami przewidzianymi w art. 5a pkt 6 updof jest zaś sprzeczne z trafnym stanowiskiem DKIS, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa. Z uwagi na wynik sprawy i brak stosownego wniosku skarżącego nie wystąpiły przesłanki do orzekania o kosztach postępowania kasacyjnego.