I SA/Rz 1005/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2022 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] października 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok oddala skargę. A. Sz.(dalej: skarżący, podatnik) poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Dyrektora Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] października 2021 r. nr [...]. Utrzymano nią w mocy decyzję tego organu z [...]. marca 2021 r. nr [...]., którą określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2018 w kwocie 210.930 zł. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy i decyzji wydanych w obu instancjach wynikało, że w 2018 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A", świadcząc usługi z zakresu [...].. Dnia [...]. lutego 2019 r. złożył zeznanie podatkowe na formularzu PIT-28, rozliczając się na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998r, o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zadeklarował uzyskanie przychodu w wysokości 777.311,51 zł i podatek ryczałtowy w kwocie 38.912,68 zł. Kontrolą celno-skarbową objęto także inne lata podatkowe, w tym 2015 i 2016. Ustalono w niej, że w roku 2015 podatnik przekroczył limit przychodów uprawniający do rozliczenia przychodu z działalności gospodarczej na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Dlatego od roku 2016 zobowiązany był zaprowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz rozliczać dochód na zasadach ogólnych wynikających z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za rok podatkowy 2015 podatnik złożył zeznanie podatkowe na formularzu PIT-28, w którym wykazał przychód z działalności gospodarczej w kwocie 702.564,45 zł. Limit 150.000 EURO w przeliczeniu na złote wynosił 636.555 zł. Dlatego od roku 2016 podatnik nie mógł kontynuować opodatkowania podatkiem ryczałtowym. Wprawdzie limit przychodu na rok 2018 wynosił 250.000 EURO, a na rok 2017 r. 150.000 EURO, ale ponieważ podatnik utracił prawo do ryczałtu w 2015 r., a do dnia 20 stycznia danego roku podatkowego nie złożył w organie podatkowym oświadczenia, o jakim mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, o wyborze ryczałtowej formy opodatkowania, nie mógł rozliczyć podatku za rok 2018 r. na zasadach ryczałtowych. Powinien był rozliczyć się na zasadach ogólnych określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 9a ust. 1 tej ustawy. Po utracie prawa do rozliczenia na zasadach ryczałtowych podatnik nie złożył w przepisanym terminie oświadczenia o wyborze takiej formy opodatkowania, w tym nie złożono go na rok 2017 do dnia 20 stycznia 2017 r. Organ nie uwzględnił stanowiska podatnika, który wskazywał, że limit przychodu przekroczony został tylko w roku 2015, więc utracił prawo do ryczałtowego rozliczenia podatku w roku 2016 r., ale w roku 2017 r. jego przychody nie przekroczyły limitu i powinien móc się rozliczyć w roku 2018 na zasadach ryczałtowych. Organ podkreślił, że zasada kontynuacji rozliczania się w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, wynikająca z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ma zastosowanie w sytuacji, kiedy prawo do rozliczania się przez podatnika w tej formie trwa nieprzerwanie. Utrata tego prawa wyłącza możliwość odwołania się do zasady kontynuacji. Z chwilą utraty prawa do rozliczania się w formie ryczałtu przestaje obowiązywać domniemanie zachowania zryczałtowanej formy opodatkowania w następnym roku oraz w latach późniejszych. Dokonując rozliczenia podatku organ przyjął przychód w wysokości 777.311,51 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 60.362,58 zł, wysokość składki na ubezpieczenia społeczne 10.100,57 zł oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne 3.286,60 zł. Podatek po odliczeniach określono na 210.930 zł. Wskazano przy tym, że zobowiązanie podatkowe za rok 2018 ulegnie przedawnieniu z końcem roku 2024. W skardze, domagając się uchylenia wydanych w sprawie decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucono naruszenie: 1. art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a, art. 9 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w związku z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 2a i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2018 r. na zasadach ogólnych w sytuacji, w której spełniał przesłanki do opodatkowania uzyskiwanych przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, ponieważ złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej i nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, a także nie przekroczył w 2017 r. limitu przychodów, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne uprawniającego do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, tj. niezgodnie z ww. przepisami oraz zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika i zasadą zaufania do organów podatkowych, 2. art. 120, art. 123 § 1 i art. 124 w związku z art. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz w związku z art. 2a oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób stronniczy i ukierunkowany na z góry określony cel, tj. na pozbawienie go uprawnienia do opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w tym całkowite zignorowanie jego argumentacji oraz powoływanych wyroków sądów administracyjnych potwierdzających zasadność jego stanowiska, co odzwierciedla uzasadnienie decyzji, a co jest niezgodne z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika i zasadą zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu podniesiono, że w roku 2017 osiągnął z działalności gospodarczej przychód w kwocie 615.758,66 zł, co uprawniało go do ryczałtowego rozliczenia przychodu w 2018 r. Wiedzę o tym, że doszło do przekroczenia limitu przychodu w 2015 r. organy podatkowe miały już od początku roku 2016, kiedy złożył zeznanie podatkowe za rok 2015. Dlatego za rok podatkowy 2016 złożył skuteczną korektę zeznana podatkowego i opodatkował dochód na zasadach ogólnych. Jednak organy rozciągnęły utratę prawa do rozliczenia ryczałtowego także na lata 2017 i 2018, z czym się nie zgadza. W jego ocenie przekroczenie w danym roku limitu uprawniającego do opodatkowania przychodów w formie ryczałtu pozbawia podatnika prawa do opodatkowania ryczałtowego tylko w roku następującym po roku, w którym doszło do takiego przekroczenia, ale nie w latach kolejnych. Ustawy podatkowe nie regulują kwestii skuteczności oświadczenia o wyborze formy opodatkowania na wypadek utraty prawa do opodatkowania ryczałem na skutek przekroczenia ww. limitu w roku podatkowym następującym po roku, w którym podatnik nie miał prawa do opodatkowania ryczałtem z uwagi na wcześniejsze przekroczenie limitu. W przekonaniu skarżącego, utracił on prawo do rozliczenia ryczałtowego tylko w roku 2016, ale już nie w latach 2017 – 2018. Raz złożone oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wywołuje skutki również w kolejnych latach. Oświadczenie to przestaje wiązać tylko w razie likwidacji działalności gospodarczej lub dokonania wyboru innej formy opodatkowania. Przepis dotyczący utraty prawa do opodatkowania w formie ryczałtu i konieczności zaprowadzenia właściwych ksiąg (art. 22 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne) nie dotyczy sytuacji przekroczenia limitu, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a tej ustawy. Przy ponownym spełnieniu materialnych warunków do opodatkowania w formie ryczałtu nie był zobowiązany ponownie złożyć oświadczenia o wyborze takiej formy opodatkowania. W przekonaniu skarżącego, przeprowadzenie postępowania 4 lata po złożeniu zeznania podatkowego za 2015 r. narusza zasadę zaufania oraz prawo obywatela do dobrej administracji. Natomiast niejasnych przepisów prawa podatkowego nie można wykładać na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Organ nie naruszył prawa procesowego, jak również prawa materialnego dokonując prawno-podatkowej oceny sytuacji podatnika. W sprawie nie są kwestionowane fakty dotyczące uzyskanych przez podatnika przychodów w poszczególnych latach podatkowych, jak także działania podatnika mające skutki podatkowe, jak złożenie oświadczenia o korzystaniu ze zryczałtowanej formy opodatkowania prowadzonej przez niego osobiście działalności gospodarczej, jak także złożenia za rok 2016 deklaracji podatkowej określającej jego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok na zasadach ogólnych. Nie są wiec kwestionowane fakty w postaci złożenia przez podatnika oświadczenia wobec właściwego naczelnika urzędu skarbowego o opodatkowaniu pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem dochodowym w formie zryczałtowanej przed rokiem 2015. Nie jest również kwestionowane, że w roku 2015 osiągnął przychód w wysokości 702 564,45 złotych , która to kwota przekraczała wartość ustalonej w art.6 ust.4 pkit 1 lit. a u.o.z.p.d.f. kwoty 150000 euro jako górnej granicy przychodu uprawniającego podatnika do rozliczenia w formie podatku zryczałtowanego. Konsekwencją takiego stanu rzeczy było złożenie przez podatnika deklaracji w podatku dochodowym za rok 2016 na zasadach ogólnych bez skorzystania z formy zryczałtowanej. Nie budzi również wątpliwości, że w roku 2017 i 2018 podatnik osiągnął przychód nie przekraczający górnej granicy określonej w myśl przepisu art. 6 ust.4 pkt 1 lit a w/w ustawy , a która wynosiła od 1.01.2017 t. 250000 euro. Nie budzi również wątpliwości fakt ,że po roku 2016 nie złożył wobec właściwego naczelnika urzędu skarbowego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów ewidencjonowanych o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.o.z.p.d.f. W skardze nie są również kwestionowane obliczenia wysokości podatku dochodowego os osób fizycznych określonego z uwzględnieniem reguł ogólnych, z pominięciem zasad określania tego podatku w formie zryczałtowanej. Spór pomiędzy stronami dotyczy ustalenia czy w roku 2018 pomimo zaistniałych, przedstawionych powyżej faktów podatnik był uprawniony do rozliczenia podatku w formie ryczałtu od dochodów ewidencjonowanych pomimo rozliczenia podatku dochodowego za rok 2016 na zasadach ogólnych i niezłożenia po tym roku ponownego oświadczenia o którym mowa w art. 9 ust.1 u.o.z.p.d.f. Rozważania w tym zakresie należy rozpocząć od wskazania, że podatek zryczałtowany nie jest odrębną formą podatku dochodowego ale uproszczoną formą opodatkowania podatkiem dochodowym przewidzianym dla określonej grupy podatników spełniających sprecyzowane w ustawie kryteria. Dokonujący rozdzielenia uprawnień podatników do rozliczania podatku dochodowego z pozarolniczej działalności gospodarczej przepis art.9a ust. 1 u.p.d.f. stanowił ( według stanu na 1.01.2018 r. ) że, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. ( Dz.U. tj. 2018 poz. 200 )_ Przepis ten jako zasadę przewiduje zatem opodatkowanie przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej na zasadach określonych w art.27 u.p.d.f. czyli tzw. zasadach ogólnych, zaś opodatkowanie w formie zryczałtowanej uznaje za wyjątek od tej zasady wskazując, że podatnik jest zobowiązany do złożenia pisemnego wniosku lub oświadczenia o wyborze takiej formy opodatkowania. Bez złożenia takiego pisma do opodatkowania przychodu w takiej formie dojść nie może. Jest on warunkiem sine qua non do zastosowania formy podatku od dochodów ewidencjonowanych , przy spełnieniu oczywiście dalszego warunku określonego e wskazanej ustawie. Jednocześnie przepis art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. stanowi, że wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wprowadził on zatem zasadę trwałości złożonego oświadczenia. Jeżeli podatnik nie złożył innego oświadczenia w postaci rezygnacji z tej formy opodatkowania , to złożone oświadczenie wywołuje moc na kolejne lata, nie tylko na ten rok w którym zostało złożone. Innymi słowy mówiąc , oznacza to ze podatnik cały czas rozlicza się w formie zryczałtowanej. W tym zakresie argumentacja skargi jest prawidłowa. Jeśli bowiem nie dojdzie do zdarzeń, z którymi ustawa wiąże utratę przez podatnika prawa do rozliczania się w formie zryczałtowanej, to oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania wyznacza jej zastosowanie w kolejnych latach podatkowych. Inna jednak sytuacja zaistnieje jeżeli spełnią się przesłanki do utraty przez podatnika prawa do korzystania z tej formy opodatkowania. Oprócz bowiem dobrowolnej rezygnacji z korzystania z tej formy opodatkowania ustawodawca przewidział utratę prawa do niej w sytuacji zaistnienia określonych przesłanek. Jak już wyżej była o tym mowa uzyskanie prawa do rozliczenia podatku od dochodów ewidencjonowanych uzależnione jest z jednej strony od złożenia określonego oświadczenia, jednak spełniona musi być też przesłanka wysokości osiąganego z pozarolniczej działalności gospodarczej wykonywanej osobiście, przychodu. W latach od 01.01.2003 r. do 01.01.2017 r przychody w wysokości nie przekraczającej 150000 euro ( Dz.U. t.j. 2016 poz. 2180 ).- art.6 ust.4 pkt 1 lit a u.o.z.p.d.f. W sytuacji, gdy uzyskali przychód przekraczający ten pułap zobowiązani zostali na mocy art.22 ust.1 u.o.z.p.d.f. ( w brzmieniu obowiązującym w roku 2018 ) do - poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzenia właściwych ksiąg - chyba że są zwolnieni tego obowiązku - i opłacenia podatku dochodowego na ogólnych zasadach. Przepis 22 ust. 2 u.p.z.p.d.f. precyzował zasady zapłaty podatku na ogólnych zasadach wskazując, że , za podstawę do określenia podatku dochodowego na ogólnych zasadach przyjmuje się dochód osiągnięty po utracie warunków do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W sytuacji zatem , gdy dochód podatnika przekroczył górny pułap określony we wskazanym powyżej przepisie był on zobowiązany do założenia ksiąg podatkowych i zapłaty podatku na zasadach ogólnych. Tracił on bowiem prawo do rozliczania podatku zryczałtowanego. Utrata ta następowała z mocy samego prawa i nie istniała konieczność składania rezygnacji z tego sposobu rozliczenia w myśl art.9a ust.4 u.pd.o.f. Złożone wcześniej oświadczenie traci w takim przypadku swoją moc podobnie zresztą, jak w sytuacji, gdyby podatnik złożył taka rezygnację. Oczywiście utrata prawa do rozliczenia podatku od dochodów ewidencjonowanych nie jest bezwzględna i nieodwracalna. Podatnik ma prawo powrócić do tej formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jeżeli zaistnieje ponownie okoliczność z art. 6 ust.4 pkt 1 u.o.z.p.d.f. i , co istotne a wręcz w niniejszej sprawie kluczowe – złoży ponowne oświadczenie o korzystaniu z tej formy rozliczenia. W sytuacji bowiem, gdy dojdzie do utraty prawa do korzystania z tej formy opodatkowania, to również złożone przez podatnika oświadczenie o jej wyborze przestaje obowiązywać i podatnik jest obowiązany określać swoje zobowiązanie podatkowe na zasadach ogólnych. Przewidziane bowiem w treści art. 6 ust. 4 uprawnienie do kontynuacji sposobu rozliczenia dotyczy bowiem tylko uprawnienia uprzednio nabytego. Ust. 4 ma zastosowanie tylko do takich sytuacji, gdy w roku poprzednim podatnik korzystał z opodatkowania w wybranej przez siebie formie. ( por . wyrok NSA z dnia 7.02.2018r. II FSK 1320/16 ). Jeżeli zatem w danym roku nie posiadła uprawnienia do sko9rzystania z zryczałtowanej formy opodatkowania, to w następnym roku w celu jej uzyskania musi złożyć oświadczenie, o którym mowa w art.9 ust.1 u.o.z.p.d.f. Brak jego złożenia skutkuje brakiem uprawnienia dla skorzystania z tej formy opodatkowania, nawet jeżeli spełnione są inne przesłanki – w postaci wysokości przychodu do opodatkowania Dlatego też, w przedmiotowej sprawie sąd nie podzielił zarzutów skargi i przedstawionej na ich poparcie argumentacji uznając, że w sytuacji gdy podatnik utracił prawo do korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z uwagi na przekroczenie wysokości osiąganego przychodu, to wyczerpane zostają również skutki złożonego oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania i do ponownego z niej skorzystania konieczne jest złożenie kolejnego oświadczenia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. W przypadku braku takiego oświadczenia podatnik powinien obliczyć podatek na zasadach ogólnych. Nie zaistniało zatem naruszenie przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze. Nie zaistniały wskazane w skardze naruszenia prawa procesowego. Organ nie nałożył na podatnika daniny publicznoprawnej wbrew przepisom prawa, zaś zastosowana wykładnia nie ma charakteru wykładni rozszerzającej. Sposób opodatkowania został określony w myśl prawidłowo zinterpretowanych przez organ przepisów. Dokonana wykładnie jest jasna, stanowcza i znajduje uzasadnienie w regułach interpretacyjnych. To podatnik odpowiada za prawidłowość złożonych przez siebie deklaracji i ponosi ewentualne konsekwencje zaistniałych nierzetelności lub wadliwości. Zaznaczyć także trzeba, że jednostkowe wyroki sądów administracyjnych nie stanowią prawa i niezastosowanie się do zaprezentowanych w nich tez przez organ eo ipso nie stanowi naruszenia prawa. Z tych względów sąd w myśl art. 151 ppsa skargę oddalił.