II FSK 461/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Zbigniew Romała, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 988/21 w sprawie ze skargi L.S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L.S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 10 marca 2022 r., I SA/Sz 988/21, w sprawie ze skargi L.S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 października 2021 r. w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 sierpnia 2021 r. 2. Pełnomocnik organu wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postepowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 oraz art. 14g § 1 w powiązaniu z art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia będące konsekwencją błędnego uznania przez Sąd I instancji, że organ nie miał podstaw do pozostawienia wniosku skarżącego bez rozpatrzenia po jego uprzednim wezwaniu do uzupełniania braków wniosku poprzez wskazanie czy prowadzona działalność obejmuje prace rozwojowe, ponieważ wniosek ten wraz z jego uzupełnieniem zawierał wszystkie przewidziane prawem elementy, w tym dostateczne przedstawienie stanu faktycznego oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego, wobec czego organ powinien był udzielić interpretacji, podczas gdy skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej zawierającym niepełny dla wydania interpretacji opis stanu faktycznego oraz nie przedstawił w sposób wyczerpujący własnego stanowiska co do oceny prawnej tego stanu faktycznego w oparciu o art. 30ca ust. 1 i 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez jednoznaczne i kategoryczne określenie charakteru działalności prowadzonej przez skarżącego jako prac rozwojowych, więc organ nie mógł inaczej postąpić jak zgodnie z art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. wezwać skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego i własnego stanowiska w sprawie niezbędnych z punktu widzenia możliwości dokonania przez organ w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji, a w konsekwencji braku usunięcia wyżej wymienionych braków pomimo wezwania organu – na podstawie art. 169 § 1 w związku ż art. 14g § 1 o.p. pozostawić bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 3 o.p. oraz art. 14g § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie zostało wydane z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonego postanowienia zamiast oddalenia skargi. Wskazując na powyższe pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Kwestią sporną w sprawie było czy zakres, żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez stronę, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania. W rozpoznawanej sprawie istotą rzeczy było, czy wskazane we wniosku oprogramowanie jest tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Powyższe jasno wynika z postawionego we wniosku pytania. Skarżący opisał dokładnie, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Wezwania organu do uzupełnienia wniosku, Sąd ocenił jako dopuszczalne i mające za zadanie doprecyzowanie stanowiska wnioskodawcy. Słusznie jednak Sąd pierwszej instancji uznał, że stanowisko skarżącego było jasne i zostało wyrażone wprost we wniosku oraz jego uzupełnieniu, tj. skarżący uważa, że jego działalność spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Wystąpienie z wnioskiem o interpretację podyktowane było tym, jak wskazał skarżący, chęcią upewnienia się przez niego czy ma rację. Skarżący szczegółowo opisał na czym polega jego działalność oraz uzasadnił w tym zakresie swoje stanowisko. Nie ma więc racji organ, twierdząc, że wnioskodawca nie potrafi samodzielnie ocenić, czy jego działalność spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej. Czym innym jest kwestia czy skarżący prawidłowo uznał, że wykonuje działalność badawczo - rozwojową. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której była mowa w przepisach o.p. Przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1o.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie. Z akt sprawy wynikało, że skarżący podkreślał, iż przepisy u.p.d.o.f. w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej odsyłają bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, a zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Wobec tego zasadne było żądanie udzielenia interpretacji, czy prowadzona działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej (ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce). Zatem kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie i tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w przepisach u.p.d.o.f. i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w przepisach u.p.s.w.n. – przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być one rozpatrywane przez organ, w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. Pozostawienie wniosku bez rozpoznania przez organ dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczająco danych do oceny. Skoro wnioskodawca dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. We wniosku o interpretację (ewentualnie w jego uzupełnieniach) musi być przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko wnioskodawcy, aby organ mógł wydać interpretację indywidulną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, że skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni. Uchylając się w okolicznościach kontrolowanej sprawy od wydania interpretacji indywidualnej poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia organ naruszył art. 14b § 3 o.p. i w konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g o.p. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.