I FSK 1795/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1717/21 w sprawie ze skargi X. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 maja 2021 r. nr 1401-ICW.421.3.2021.ID w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 11 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1717/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Strona lub Skarżąca) - uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 17 maja 2021 r. w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej. 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji 2.1. W dniu 7 kwietnia 2020 r. do Dyrektora IAS we Wrocławiu wpłynął wniosek z 31 marca 2020 r. Strony o wydanie wiążącej informacji akcyzowej dla pojazdu marki [X.], posiadającego trzy wyodrębnione przedziały: kabinę kierowcy, część socjalną (pasażerska/kempingowa), część towarową do przewozu koni o numerze identyfikacyjnym (VIN) [...]. Strona wskazała jako właściwy dla tego wyrobu kod CN 8704 22 91. 2.2. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Dyrektor IAS we Wrocławiu decyzją z 24 listopada 2020 r. określił klasyfikację ww. pojazdu w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej do kodu CN 8703 33 90. 2.3. Następnie - po rozpatrzeniu odwołania Strony - Dyrektor IAS w Warszawie decyzją z dnia 17 maja 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor IAS, analizując brzmienie pozycji CN 8703 i CN 8704 oraz komentarze do Not wyjaśniających do HS i do CN do tych pozycji, stwierdził, iż różnica pomiędzy przeznaczeniem samochodów klasyfikowanych do tych pozycji polega na tym, iż pojazdy samochodowe należące do tej drugiej pozycji służą wyłącznie do transportu towarowego, a nie przeważnie/głównie/zasadniczo do przewozu towarów. W przypadku pojazdów osobowych podstawowym zadaniem jest przewóz osób, co nie wyklucza dodatkowo przewozu towarów. W ocenie Dyrektora IAS nie było podstaw do tego, by przedmiotowy pojazd służący zarówno do przewozu i zamieszkania osób jak również do przewozu towarów (koni) mógł zostać uznany jako pojazd ciężarowy objęty pozycją 8704. W związku z powyższym Dyrektor IAS uznał, że ww. pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 722, późn. zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym). 2.4. W skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie: (1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm., dalej: O.p.) poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; (2) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo, że została ona wydana w sytuacji pozostawania organu w błędzie w ustaleniach faktycznych polegających na kontrfaktycznym przyjęciu, że pojazd będący przedmiotem WIA nosi w przeważającym zakresie cechy pojazdu przeznaczonego do przewozu osób, w sytuacji gdy służy on w zasadniczym stopniu do przewozu towarów, a zatem powinien być zakwalifikowany do CN 8704; (3) art. 3, art. 7d ust. 1 pkt 1 i art. 100 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym, polegające na zakwalifikowaniu pojazdu do kategorii CN 8703, podczas gdy właściwym ze względu na specyfikę cech pojazdu i całokształt stanu faktycznego było dokonanie kwalifikacji do kategorii CN 8704. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 3.2. Sąd nie podzielił oceny organów, że ogół cech samochodu wskazuje, że jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (CN 8703), a nie pojazd ciężarowy (CN 8704). Zdaniem Sądu jest oczywiste, że przedmiotowy pojazd powstał w celu przewozu koni, a nie osób. Nie ma przy tym znaczenia czy osoby dokonujące transportu koni mogą korzystać z większych lub mniejszych udogodnień a wygląd części socjalnej jest bardziej lub mniej luksusowy. Zakres wyposażenia części socjalnej nie może bowiem wyłącznie wpływać na ocenę zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Ponadto, zdaniem Sądu, błędna była ocena organu, że przedmiotowy pojazd zasadniczo służy do przewozu osób bowiem zakup takiego pojazdu w tym celu byłby pozbawiony zarówno sensu użytkowego jak i ekonomicznego. Za zasadny Sąd uznał także zarzut skargi, że "w przedmiotowej sprawie nie uwzględniono specyfiki przewożonego towaru oraz wszystkich okoliczności, jakie towarzyszą prawidłowemu transportowi tego gatunku zwierząt oraz celów, które transport tego konkretnego gatunku zwierząt za sobą niesie". W szczególności nie uwzględniono, że udogodnienia mają przede wszystkim na celu zapewnienie właściwego komfortu i bezpieczeństwa przewożonym zwierzętom, czego jednym z głównych składników jest opieka i obecność człowieka. 3.3. W konsekwencji za zasadny Sąd ocenił zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, a także naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędne zastosowanie, tj. art. 3, art. 7d ust.1 pkt 1 i art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Wniósł o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto Dyrektor IAS złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. 4.2. Sądowi pierwszej instancji Dyrektor IAS zarzucił naruszenie: 1) art. 3, art. 7d ust.1 pkt 1 i art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w związku z przepisami prawa materialnego, tj. załącznikiem I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 str. 1 ze zmianami) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, której konsekwencją było uznanie przez Sąd, że sporny pojazd powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8704, a nie jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób objętym pozycją CN 8703, podczas gdy ogół cech pojazdu ujawnionych w zgromadzonym materiale dowodowym, powinien doprowadzić Sąd do wniosku, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, a tym samym uznanie przez organy, że sporny pojazd mieści się w definicji samochodu osobowego określonej w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 O.p. poprzez dokonanie wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji, skutkujące jej uchyleniem na skutek błędnego uznania przez Sąd, że ogół cech pojazdu, wskazuje, że jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów a nie osób, podczas gdy dokonanie przez Sąd wszechstronnej analizy wszystkich okoliczności wynikających z akt sprawy, powinno doprowadzić Sąd do wniosku, iż ogół cech przedmiotowego samochodu udokumentowany w aktach sprawy, wskazuje, że jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (CN 8703), a nie pojazd ciężarowy (CN 8704), a organy podatkowe w sposób prawidłowy i wyczerpujący istotę rzeczy oceniły okoliczności sprawy; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, niezgodnie z wymogami ustawowymi, co przejawia się w: a) zaniechaniu sformułowania jakichkolwiek wskazań dla organu co do dalszego postępowania w sprawie, co prowadzi do nieusuwalnego stanu niepewności po stronie organu w zakresie prawidłowości zastosowania określonej przez art.153 P.p.s.a. zasady związania wskazaniami zawartymi w wyroku uchylającym zaskarżoną decyzję, a tym samym prowadzi wprost do potencjalnego ponownego wydania decyzji, która zostanie uznana przez Sąd za niezgodną z obowiązującym prawem; b) zaniechaniu przedstawienia poddającego się kontroli kasacyjnej toku rozumowania Sądu, który doprowadził do sformułowania konkluzji, opartej na pozaustawowej i nieweryfikowalnej przesłance stopnia przekonania Sądu, iż ,,oczywistym jest, że przedmiotowy pojazd powstał w celu przewozu koni a nie osób''; c) zaniechaniu wskazania motywów jakie kierowały Sądem, przy formułowaniu konkluzji, iż "Cechy samochodu X. wskazują, że jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu koni (towarów) (CN 8703), a więc pojazd ciężarowy (CN 8704)" w sytuacji gdy Sąd nie poddał jakiejkolwiek konfrontacji tejże konkluzji z podnoszonymi w zaskarżonej decyzji parametrami spornego pojazdu w zakresie porównania wymiarów oraz powierzchni przestrzeni osobowej oraz towarowej, prowadzącymi do całkowicie odmiennych wniosków aniżeli przyjęte przez Sąd; d) zaniechaniu sformułowania poddającej się kontroli kasacyjnej argumentacji, prowadzącej do przyjętego przez Sąd stanowiska, iż "błędna jest ocena organu, że ww. pojazdu zasadniczo służy do przewozu osób bowiem zakup takiego pojazdu w tym celu byłby pozbawiony zarówno sensu użytkowego jak i ekonomicznego", w sytuacji gdy w procesie oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu w celu określenia prawidłowej klasyfikacji w rozumieniu Nomenklatury Scalonej i wyjaśnień do nomenklatury HS, motywacja nabywcy o podłożu ekonomicznym oraz indywidualny sposób wykorzystania pojazdu pozostaje bez znaczenia dla dokonanego procesu klasyfikacji, e) zaniechaniu sformułowania poddającej się kontroli kasacyjnej argumentacji, pozwalającej na odtworzenie procesu myślowego, prowadzącego do konkluzji, iż "w szczególności nie uwzględniono, że udogodnienia mają przede wszystkim na celu zapewnienie właściwego komfortu i bezpieczeństwa przewożonym zwierzętom, czego jednym z głównych składników jest opieka i obecność człowieka" - w sytuacji gdy z materiału dowodowego wynika, że podczas transportu obecność ludzi w przestrzeni towarowej nie jest możliwa ani dopuszczalna, a po zakończonym transporcie, zwierzęta nie mogą pozostawać w przestrzeni towarowej pojazdu i są niezwłocznie przeprowadzane do pomieszczeń poza pojazdem. 5. Pismo procesowe Skarżącej W piśmie procesowym z dnia 10 listopada 2022 r. Skarżąca wniosła o odrzucenie skargi kasacyjnej, alternatywnie jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika organu oraz wobec braku sprzeciwu Skarżącej, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek - na podstawie zawartości akt sądowych tej sprawy - z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu, choć jego zasadność wymaga przedstawienia uzupełniającej argumentacji. 6.3. Dyrektor IAS uważa, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie błędnie ocenił, że ogół cech pojazdu marki X., wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, a nie osób. W konsekwencji wadliwie Sąd ten przyjął, że pojazd powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8704 (właściwej dla samochodów ciężarowych), a nie do pozycji CN 8703 (właściwej dla samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób). Stanowisko takie Dyrektor IAS opiera o zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego (szerzej zob. pkt 4.2 ppkt 1 i 2 niniejszego uzasadnienia). 6.3.1. W sprawie punktem wyjścia do rozważań były, co nie jest sporne, Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawarte w Taryfie Celnej, które zasadniczo wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w taryfie celnej, uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy. Z brzmienia ORINS wynika jednoznacznie, że zostały ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 z uwzględnieniem Not Wyjaśniających. Zgodnie z najważniejszą regułą 1 ORINS: "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami:" po czym wymienione zostały kolejne reguły od 2 do 6. Dla ustalenia prawidłowej taryfikacji towaru podstawowe znaczenie ma zatem brzmienie pozycji (i kodów) taryfy celnej oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych. W myśl reguły 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywalne. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Wspomniane uwagi do sekcji oraz działów (tak samo jak i ORINS) stanowią integralną część Nomenklatury scalonej (CN), a tym samym prawa Unii Europejskiej. W świetle utrwalonego w orzecznictwie TSUE zapatrywania: w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydujących kryteriów dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach towarów, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (zob. wyroki w sprawach C-142/06, C-150/08, C-370/08 oraz połączonych C-362/07 i C-363/07). 6.3.2. Dla tej sprawy kluczowe pozycje to: - CN 8703 - obejmuje ona "Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi"; - CN 8704 - obejmuje ona "pojazdy silnikowe do transportu towarów". Ze względu zaś na to, że uwagi do sekcji XVII Nomenklatury Scalonej oraz do działu 87 nie zawierają szczegółowych informacji co do zakresu poszczególnych pozycji, w celu zapewnienia jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji towaru, warunkujących poprawne jego zaklasyfikowanie do konkretnej pozycji i podpozycji taryfowej, zasadne jest posłużenie się Notami wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Przy czym należało tu pamiętać, że rzeczone noty nie są prawnie wiążące, nie są bowiem elementem składowym obowiązującego prawa stanowionego - źródłem prawa konwencyjnego lub unijnego, a jedynie środkiem i wyrazem "mocnego przekonywania", zmierzającym do uzyskania spójnej, powszechnej, ugruntowanej i niekwestionowanej praktyki klasyfikacyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2294/21). 6.3.3. W zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS powołał treść Not wyjaśniających do HS poz. 8703 wraz z komentarzem, jak również komentarz do pozycji 8704. Konstytuując dalej (str. 10 zaskarżonej decyzji), że dla celów przyporządkowania pojazdu do pozycji 8703 koniecznym jest ustalenie jego głównego przeznaczenia, tj. czy jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy do przewozu towarów. Z kolei ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno wynikać z jego wyglądu i ogółu cech, w tym projektowych, nadających mu wiodące przeznaczenie. Przy czym chodzi o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Tak Dyrektor IAS wskazał w zaskarżonej decyzji (str. 10/11). Identycznie przyjął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku (str. 7/8), w skardze kasacyjnej wywodzi się podobnie (str. 6) stąd nie sposób przyjąć, aby Sąd pierwszej instancji w podanym zakresie dokonał błędnej wykładni prawa materialnego. 6.3.4. W świetle powyższych uwag skonstatować należało, że dla tej sprawy istotne znaczenie miało przesądzenie czy pojazd ze względu na jego konstrukcję, wyposażenie i wygląd, ale nie wyłącznie [poz. 8703 operuje bowiem wyrażeniem "Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi"; a poz. 8704 pojęciem "pojazdy silnikowe do transportu towarów" - w pozycjach tych nie określono kryteriów właściwych dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu] jest głównie przeznaczony do przewozu osób, czy do przewozu towarów (koni). 6.4. W realiach tej sprawy Dyrektor IAS niewątpliwie poczynił ustalenia w obszarze wyglądu, cech projektowych (w tym rozmiarów, gabarytów), wyposażenia i funkcjonalności pojazdu. W oparciu o te ustalenia ocenił, że samochód jest w przeważającej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów (koni) stanowi jego uboczną funkcję. 6.5. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena Dyrektora IAS, na tle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i powołanych wyżej norm prawa materialnego, jest błędna. W konsekwencji sformułowane w tym obszarze przez organ zarzuty skargi kasacyjnej (pkt 4.2 ppkt 1 i 2 tego uzasadnienia) okazały się bezzasadne. 6.5.1. Dostrzec należało, że poddany analizie pojazd powstał w wyniku zabudowy podwozia ciężarowego. Producent wyprodukował auto jako pojazd niekompletny na podwoziu ciężarowym i na dalszym etapie podwozie to zostało zabudowane - obecnie pojazd posiada trzy wyodrębnione przedziały: (1) kabinę kierowcy; (2) część socjalną: pasażerska/kempingowa; (3) część towarową do przewozu koni. Pojazd wyposażony jest w silnik spalinowy o zapłonie samoczynnym wysokoprężny Diesla o pojemności 12.742 cm3 i mocy 368 kW. Podstawowe parametry pojazdu: liczba osi - 3, liczba kół - 8, masa własna 20.460 kg, dopuszczalna masa całkowita 26.000 kg., długość 11,90 m. szerokość 2.55 m., wysokość 3,99 m. Samochód o nazwie X. został zatem wytworzony na bazie samochodu ciężarowego, a jego specyfikacja w łączności z częścią przeznaczoną do przewozu koni nie pozwalają w sposób prosty przyjąć, iż ma on charakter samochodu kempingowego (kampera). 6.5.2. Kolejno dostrzec należało, że pomimo wykonania wskazanej zabudowy podwozia ciężarowego pojazd ten nie utracił charakteru samochodu służącego do przewozu towarów o czym świadczy kategoria homologacji N3-samochód ciężarowy służący do przewozu towarów. 6.5.3. Powstałe w wyniku prac nadwozie, pełni funkcje mieszane, gdyż służy zarówno do przewozu osób, jak i przewozu koni. Natomiast, co ważne, rozmiar wnętrza do przewozu (i wypoczynku) osób oraz rozmiar wnętrza do przewozu koni nie różnią się diametralnie (jedno z nich nie ma względem drugiego charakteru marginalnego). Jak ustalił organ "łączna powierzchnia przeznaczona dla pasażerów, mogąca służyć jako kempingowa (mieszkalna) w pojeździe wynosi 21,7 m²", "część służąca do przewozu koni wynosi 10,49 m²" (liczona bez powierzchni schowków służących do przechowywania niezbędnego sprzętu przy przewożeniu koni), z kolei długość części kempingowej wynosi 4,79 m, długość części towarowej to 4,67 m, przy czym pojazd może przewozić łącznie cztery osoby/i znajdują się w nim trzy miejsca do spania oraz umożliwia przewiezienie 6 koni. 6.5.4. Jak słusznie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną, a czego nie kwestionuje Dyrektor IAS, pojazd w którym będą przewożone żywe zwierzęta (konie) musi spełniać precyzyjnie określone przepisami prawa wymagania techniczne oraz sanitarne mające wpływ m.in. na jego wyposażenie. 6.5.5. Auto o nazwie "X." (w tłumaczeniu z języka angielskiego X.) zostało wytworzone do przewozu 6 koni. Parametry techniczne tego auta, wygląd i wyposażenie jego części przeznaczonej do przewozu zwierząt, wskazują jednoznacznie, że jest ono dedykowane osobom zajmującym się transportem i opieką koni. To nie zatem same subiektywne przekonanie tudzież sposób użytkowania pojazdu miał według Skarżącej, co podnosił organ w zaskarżonej decyzji, uprawniać do zakwalifikowania pojazdu do CN 8704, ale - jak wynika z akt sprawy - faktyczne jego cechy. W ramach nich nie można zaś było pomijać aspektu ekonomicznego zakupu takiego rodzaju samochodu, jak inaczej wywodzi Dyrektor IAS. Zakup takiego pojazdu jak w sprawie, głównie w celu wykorzystywania go do przewozu osób pod postacią kampera pozbawiony byłby zarówno sensu użytkowego jak i ekonomicznego. Dla przypomnienia, wyznaczona dla koni część pojazdu nie ma marginalnego charakteru względem pozostałej. Długość części ładunkowej wynosi 4,67m i brak jest w niej miejsc siedzących. Jest to część specjalnie przygotowana do przewozu żywych zwierząt, maksymalnie dla sześciu koni. Wyposażona została w odpowiednio wykonane ruchome przegrody umożliwiające wprowadzenie zwierząt do pojazdu. Przegrody te po zablokowaniu tworzą boksy i umożliwiają koniom bezpieczne przebywanie oraz ich przewożenie. Przestrzeń do transportu koni jest odpowiednio klimatyzowana, wentylowana, oświetlona, monitorowana (wyposażona m.in. w cyfrowy wskaźnik temperatury, kamerę monitorującą konie). Przeszklone okna w bryle pojazdu oraz w części dachowej umożliwiają dopływ światła dziennego zarówno podczas jazdy jak i postoju. Dwa świetliki dachowe otwierane elektrycznie umożliwiają również dopływ świeżego powietrza. Konie mogą być wprowadzane po dwóch uchylnych rampach - po mniejszej z prawej strony pojazdu i większej z jego tyłu. Ponadto pojazd został wyposażony w schowki do przewozu osprzętu dla zwierząt, znajduje się w nim również zbiornik wody o pojemności 550 litrów wraz z mechanizmem natryskowym służący do pojenia koni w trakcie ich przewozu. Dyrektor IAS podkreślając więc w zaskarżonej decyzji, w odniesieniu do argumentacji Skarżącej, że o odpowiednim zaklasyfikowaniu pojazdu nie decyduje subiektywne przekonanie, preferencje, czy faktyczne jego wykorzystanie, twierdzenie to wadliwie transponował do istotnych cech spornego samochodu związanych z transportem koni. 6.5.6. W sprawie Dyrektor IAS - uważając, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, a przewóz koni ma funkcję poboczną - skupił się na szerokim opisaniu części pojazdu dotyczących przewozu osób, w tym obszarze dokładnie przedstawił wyposażenie i standard auta. Stwierdzenie organu o powierzchni części mieszkalnej i jego ponadstandardowej funkcjonalności nie jest przekonywujące dla wyniku spornego zagadnienia. Z uwagi na opisaną specyfikę całego pojazdu w dalszym ciągu kluczową jego funkcją jest możliwość transportu 6 koni. Istnienie części socjalnej: pasażerskiej/mieszkalnej wiąże się z zapewnieniem warunków osobom towarzyszącym przewożeniu zwierząt, tak w czasie rzeczywistej jazdy jak i postoju, który może mieć miejsce, a w określonych prawnie uwarunkowaniach odbyć się powinien, a nadto z zapewnieniem takim osobom ewentualnego mieszkania w okresie dłuższej podróży koni, np. na zawody jeździeckie. Dyrektor IAS twierdzi, że podczas transportu obecność ludzi w przestrzeni towarowej nie jest możliwa ani dopuszczalna, a po zakończonym transporcie, zwierzęta nie mogą pozostawać w przestrzeni towarowej pojazdu i są niezwłocznie przeprowadzane do pomieszczeń poza pojazdem. Nie wyklucza to jednak możliwości przewozu osób w części do tego przeznaczonej, monitorowania procesu transportu zwierząt, sprawowania nad nimi adekwatnej do okoliczności opieki. 6.5.7. W zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 559/17 oddalający skargę, w którym - na kanwie podobnego przypadku - stwierdzono, że ponadstandardowa funkcjonalność mieszkalna jest dominującą cechą użytkową pojazdu w porównaniu z dodatkową możliwością przewożenia nimi koni. Wskazać należy, że orzeczenie to wraz z objętą nim decyzją zostało uchylone wyrokiem NSA z dnia 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt I GSK 2379/18. 6.6. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że cechy samochodu X. wskazują, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu koni (towarów), co odpowiada poz. CN 8704. 6.7. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Nie wykazano nim bowiem naruszenia prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji stosunkowo oszczędne w swej wymowie, aczkolwiek poddawało się kontroli instancyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał istotnych trudności ze zrozumieniem przyjętych w zaskarżonym wyroku ustaleń i ocen, zwłaszcza tych finalnych rzutujących na dalsze losy sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a., a więc stwierdził naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. Odwołanie się do takiej podstawy prawnej wzmiankował dostrzeżonymi naruszeniami art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 O.p. oraz art. 3, art. 7d ust. 1 pkt 1 i art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. To z kolei poprzedził twierdzeniami negującymi poszczególne oceny Dyrektora IAS z zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji nie podzielił oceny organów, że "ogół cech samochodu X. wskazuje, że jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (CN 8703), a nie pojazd ciężarowy (CN 8704), a jego zdaniem przedmiotowy pojazd powstał w celu przewozu koni a nie osób". Oznacza to, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie pozostawił wątpliwości w zakresie sądowej oceny zakwalifikowania pojazdu do określonej poz. CN. Zresztą stanowisko Sądu pierwszej instancji podobnie musiał rozumieć organ, mimo w tym zakresie sformułowanego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. Dwa pierwsze zarzuty ze skargi kasacyjnej motywowane są bowiem błędnym uznaniem przez Sąd, że: ogół cech wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, a nie osób; sporny pojazd powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8704. Dlatego nie sposób jest podzielić motywów Dyrektora IAS dotyczących naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. "o istniejącym stanie niepewności po stronie organu w zakresie prawidłowości zastosowania zasady związania wskazaniami zawartymi w wyroku uchylającym zaskarżoną decyzję". Pozostałe motywy Dyrektora IAS słusznie wskazywały na brak szerszej argumentacji Sądu pierwszej instancji wykazującej jego racje. Sąd pierwszej instancji w szczególności nie poddał jakiejkolwiek konfrontacji swojej konkluzji z podnoszonymi w zaskarżonej decyzji parametrami spornego pojazdu w zakresie porównania wymiarów powierzchni przestrzeni osobowej i towarowej oraz nie rozwinął wątku o tym, że uznanie zakupu pojazdu o takim charakterze jak w sprawie do przewozów osób pozbawione byłoby zarówno sensu użytkowego jak i ekonomicznego. Brak na tym polu rozważań Sądu pierwszej instancji, nie stanowi uchybienia kwalifikującego wyrok do uchylenia, gdyż co do meritum sporu odpowiada on prawu, przy uwzględnieniu w kontroli kasacyjnej zauważonych przez Dyrektora IAS niedoskonałości kwestionowanego orzeczenia. 6.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano ze względu na brak ku temu podstaw (sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, pismo Skarżącej z dnia 10 listopada 2022 r. nie zostało wniesione w terminie przypisanym do złożenia "odpowiedzi na skargę kasacyjną"). s. del. WSA Maja Chodacka s. NSA Janusz Zubrzycki s. NSA Artur Mudrecki