I FSK 1653/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 248/18 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2018 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.663.2017.1.MN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. S.A. z siedzibą w K. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 248/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi B. S.A. z siedzibą w K. (dalej: Strona lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ lub DKIS) z dnia 8 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Skarżąca we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji zwróciła się do organu z pytaniem: Czy w przypadku, gdy wnioskodawca - z przyczyn obiektywnych leżących poza jego kontrolą i wolą - przed upływem okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), pozostawia niezamortyzowane nakłady w obcym środku trwałym, bez ich rozliczenia z wynajmującym (tj. bez wynagrodzenia) lub dokonuje ich zdemontowania co powoduje, że nie można ich już wykorzystać w ramach prowadzonej działalności, wnioskodawca powinien dokonać korekty kwoty podatku VAT naliczonego, odliczonego przez wnioskodawcę w związku z poczynionymi inwestycjami w cudzych środkach trwałych? (pytanie nr 1). Strona przedstawiła swoje stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji, gdy podjęcie przez nią, przed upływem okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, decyzji o pozostawieniu niezamortyzowanych nakładów w obcym środku trwałym bez ich rozliczenia z wynajmującym (tj. bez wynagrodzenia) lub o ich zdemontowaniu co powoduje, że nie można ich już wykorzystać w ramach prowadzonej działalności, następuje z przyczyn obiektywnych leżących poza sferą jej kontroli i woli, to nie powinno stanowić - w świetle przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 185 ust. 2 dyrektywy VAT z 2006 r. - podstawy do dokonania korekty podatku VAT naliczonego. DKIS w zaskarżonej interpretacji uznał to stanowisko za nieprawidłowe i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, nie zostanie spełniony pierwszy z warunków wskazanych w przepisie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT tj. wymóg, że nieodpłatne świadczenie usług nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w związku z czym czynność przekazania przez Stronę poczynionych przez nią nakładów na rzecz właściciela wynajmowanego lokalu, nie będzie stanowić nieodpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu, w myśl art. 8 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, zdaniem organu, pozostawione poniesione nakłady, z tytułu których odliczono podatek naliczony, nie będą służyć czynnościom opodatkowanym. W tej sytuacji dochodzi do zmiany przeznaczenia dokonanego ulepszenia, co powoduje powstanie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego stosownie do art. 91 ustawy o VAT w rozliczeniu za miesiąc, w którym doszło do rozwiązania umowy najmu lokalu, w odniesieniu do którego dokonano ulepszeń. 1.3. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że interpretacja prawa podatkowego w części zaskarżonej nie spełnia wymogów formalnych w zakresie uzasadnienia prawnego (art. 14 c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j.: Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), gdyż nie zawiera pełnej oceny we wskazanym zakresie, w szczególności poprzez brak analizy, czy przedstawione przez Skarżącą okoliczności należą do okoliczności niezależnych od jej woli. Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył organ, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi Skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, gdyż "zaskarżona interpretacja nie zawiera pełnej oceny stanowiska Wnioskodawcy, w szczególności nie zawiera analizy, czy przedstawione przez skarżącą okoliczności należą do okoliczności niezależnych od jej woli." Ponadto uzasadnienie nie odpowiada wymogom kompleksowości w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego. W ocenie organu uchybienia jakich dopuścił się WSA w zaskarżonym wyroku w sposób oczywisty doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby WSA nie uznał, że organ naruszył art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, mogłoby zapaść rozstrzygnięcie oddalające skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a. - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia podjętego przez WSA. W ocenie organu sporządzone przez WSA uzasadnienie wyroku uniemożliwia jego instancyjną kontrolę przez Naczelny Sąd Administracyjny. - art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez brak wskazania w treści uzasadnienia wyroku wytycznych dla organów co do dalszego toku postępowania, co uniemożliwia organowi podatkowemu dalsze prowadzenie postępowania w sprawie, podczas gdy prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać - w przypadku uwzględnienia skargi i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania - wskazania co do dalszego postępowania; naruszenie to uniemożliwia wykonanie wyroku, a więc mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tak sformułowanymi zarzutami organ wniósł, na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, o zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.2. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 3.3. Sporne zagadnienie, jakie zaistniało w tej sprawie dotyczyło oceny prawidłowości stanowiska Skarżącej dotyczącego obowiązku dokonania korekty naliczonego podatku od towarów i usług na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT od nakładów w obcym środku trwałym, w sytuacji gdy nakłady poczynione w trakcie obowiązywania umowy najmu przez Stronę przechodzą nieodpłatnie na rzecz wynajmującego. W związku z tym wskazać należy, że zasadniczą przesłanką i warunkiem dokonania korekty jest zmiana przeznaczenia zakupionego towaru lub usługi. Art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stanowi w tej mierze, że przyjęte w art. 91 ust. 1 tej ustawy zasady korygowania wysokości podatku naliczonego mają odpowiednie zastosowanie w przypadku: 1) gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo 2) nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Z kolei ust. 7a stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Użyty w treści powołanych wyżej przepisów termin "zmiana prawa" do odliczenia jest niewątpliwie nieprecyzyjny (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 110/14). Generalnie można przyjąć, że zmiana zakresu prawa do odliczenia w okresie objętym korektą (dla środków trwałych okres ten wynosi pięć lat) może wynikać ze zmiany przeznaczenia środka trwałego lub zmiany profilu działalności prowadzonej przez podatnika. Przepis ten, stanowi podstawę do korygowania podatku naliczonego przy zakupie towaru bądź usługi, jeżeli post factum zmianie ulegnie ich przeznaczenie. Obowiązek ten znajduje umocowanie w generalnej zasadzie podatku od wartości dodanej, w świetle której podatnikowi służy prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów bądź usług przeznaczonych do czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Celem tego przepisu jest zatem realizacja zasady neutralności podatku VAT, która wyraża się w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wymaga przy tym, aby odliczeniu podlegała tylko taka kwota podatku naliczonego, która spełnia warunki przewidziane w pozostałych przepisach ustawy o VAT. Odliczenie podatku powinno nastąpić w taki sposób, aby jego zakres możliwie precyzyjnie odpowiadał wykorzystaniu nabytych towarów i usług do działalności gospodarczej dającej prawo do odliczenia. Przepis art. 91 ust. 7a ustawy o VAT stanowi implementację i realizuje cel art. 184 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr 83/42; dalej: Dyrektywa VAT z 2006 r.). Wedle tego przepisu "Wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest niższa lub wyższa od kwoty przysługującej podatnikowi". Z wyrażonej w nim zasady wynika, że niezgodność pierwotnych przewidywań podatnika z późniejszym wykorzystaniem zakupu powinna zawsze skutkować obniżeniem kwoty odliczenia, gdy podatnik początkowo odliczył zbyt dużą kwotę podatku naliczonego (korekta in minus) lub zwiększeniem kwoty odliczenia (korekta in plus), gdy podatnik odliczył zbyt małą kwotę podatku (P. Karwat, [w].Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Praca zbiorowa, UNIMEX, str. 824). Okres, w którym dokonywana jest korekta pozwala na wyeliminowanie błędów w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika gdy, w szczególności, po złożeniu deklaracji nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy ustalaniu kwoty do odliczenia. Zasady dotyczące korekty odliczeń mają charakter bezwzględnie obowiązujący i stanowią istotny element systemu ustanowionego przez szóstą dyrektywę (obecnie Dyrektywę VAT z 2006 r.), bowiem ich zadaniem jest zapewnienie rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego (Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 30 marca 2006 r., C-184/04). Niemniej jednak, zgodzić się należy ze Skarżącą, że niektóre z okoliczności, z którymi powinna się wiązać utrata prawa do odliczenia, a tym samym konieczność dokonania korekty, nie powodują utraty tego prawa. Z wyroku ETS z dnia 15 stycznia 1998 r., C-37/95 wynika, że nie mogą zmieniać prawa do odliczenia następujące po skorzystaniu z tego prawa okoliczności, zachodzące niezależnie woli podatnika; pozostające po za jego kontrolą. Przepis artykułu 17 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby umożliwić podatnikowi działającemu w ramach swojej działalności opodatkowanej odliczenie podatku VAT przypadającego do zapłaty z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną. Prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej. Zatem podatnik, który poczynił zakupy z intencją wykorzystania ich do celów prowadzonej działalności gospodarczej, zachowuje prawo do odliczenia pomimo faktu, że ostatecznie – wskutek okoliczności obiektywnych i niezależnych od woli podatnika – zakupione towary nie zostały do zamierzonego celu przeznaczone. Powyższe orzeczenie ETS doprowadziło Skarżącą do sformułowania we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowiska, zgodnie z którym w sytuacji opisanej przez nią w stanie faktycznym wniosku, zachodzi przypadek, kiedy art. 91 ust. 7 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania, a więc nie będzie obowiązku dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku naliczonego związanego z nakładami poczynionymi na wynajmowane lokale. Organ, w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji nie zajął stanowiska w tej kluczowej dla Skarżącej kwestii, a jedynie wskazał na obowiązek stosowania przepisów prawa, co do których Strona nie prezentowała odmiennego stanowiska. DKIS stwierdził bowiem, że w okolicznościach tej sprawy pozostawione poniesione nakłady, z tytułu których odliczono podatek naliczony, nie będą służyć czynnościom opodatkowanym, a więc dochodzi do zmiany przeznaczenia dokonanego ulepszenia, co powoduje powstanie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego stosownie do art. 91 ustawy o VAT w rozliczeniu za miesiąc, w którym doszło do rozwiązania umowy najmu lokalu, w odniesieniu do którego dokonano ulepszeń. Organ nie wypowiedział się natomiast w kwestii istotnej dla Skarżącej, choć uznał, że jej stanowisko zawarte we wniosku o interpretację indywidualną jest nieprawidłowe. W związku z tym zgodzić się należało z Sądem pierwszej instancji, że zaskarżona interpretacja nie odpowiadała wymogom przyjętym w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakłada bowiem na organ wydający interpretację indywidualną prawa podatkowego obowiązek oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym, a w razie negatywnej oceny tego stanowiska – wskazanie wraz z uzasadnieniem stanowiska prawidłowego. W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie wskazał powodów uznania stanowiska Strony za nieprawidłowe, pomimo, że taki obowiązek ciążył na organie w myśl ww. przepisu prawa. Brak jest bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wyjaśnienia organu w kluczowej w tej sprawie kwestii, a więc stanowiska co do konieczności dokonania przez Skarżącą korekty na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w sytuacji, gdy – jak wskazała Strona we wniosku o wydanie interpretacji – przyczyny zmiany przeznaczenia poczynionych nakładów nastąpiły w sposób obiektywny, pozostający poza sferą kontroli i woli Skarżącej. Przy czym Strona już we wniosku o wydanie interpretacji podnosiła tę argumentację i wskazywała na wyrok ETS z dnia 15 stycznia 1998 r., C-37/95 (wbrew wywodom skargi kasacyjnej). W związku z tym zgodzić się należało z Sądem wojewódzkim, że w tej sytuacji nie można przyjąć, że wydana przez organ interpretacja stanowi rzetelną informację dla Skarżącej. Nie ulega wątpliwości, że Strona nie uzyskała wyjaśnienia dlaczego jej stanowisko jest nieprawidłowe, ani nie uzyskała nie budzącego wątpliwości wyjaśnienia racji organu. Zasadnie więc Sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenie przez organ interpretacyjny art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej. Warte odnotowania jest, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ odniósł się do argumentacji Skarżącej w omawianej kwestii, czego nie uczynił w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. W konsekwencji powyższego za niezasadny należało uznać zarzut kasacji dotyczący naruszenia przez Sąd ww. przepisu prawa. 3.4. Nie mogły także zostać uwzględnione zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż po pierwsze: z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikała podstawa prawna jaką przyjął Sąd pierwszej instancji do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z podniesionymi przez Stronę wątpliwościami co do konieczności dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT oraz art. 146 § 1 p.p.s.a.), co umożliwiło instancyjną kontrolę tego rozstrzygnięcia, a po drugie: wyrok ten zawiera wyraźne wskazówki co do dalszego sposobu prowadzenia postępowania, które nie powinny nastręczać żadnych trudności organowi interpretacyjnemu przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji podatkowej. 3.5. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania należało uznać za niezasadne. 3.6. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Elżbieta Olechniewicz Małgorzata Niezgódka - Medek Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA