II SA/Bk 485/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Leszczyński (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Elżbieta Lemańska, sędzia WSA Małgorzata Roleder, Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Derewońko, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 5 października 2021 r. sprawy ze skargi A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor) decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik) z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...], w przedmiocie nałożenia na UAB "A." w W.(dalej: przewoźnik, skarżący) kary pieniężnej w wysokości 20.000 zł za nieprzedstawienie na wezwanie Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. środka transportu wraz z towarem objętym zgłoszeniem [...] w Oddziale Celnym w S. Decyzja Dyrektora wydana została przy następujących ustaleniach stanu faktycznego i ocenie prawnej sprawy. W dniu [...] kwietnia 2019 r. po zakończeniu rejestracji zgłoszenia do systemu monitorowania przewozów drogowych, wraz z przekazaniem numeru referencyjnego zgłoszenia [...], Naczelnik wezwał przewoźnika do przedstawienia środka transportu wraz z towarem w Oddziale Celnym w S. celem przeprowadzenia kontroli. W wyniku analizy danych w rejestrze SENT stwierdzono, że przewoźnik, mimo przekazanej informacji, nie zgłosił się do organu Krajowej Administracji Skarbowej wraz z towarem w okresie ważności danego zgłoszenia, celem przeprowadzenia kontroli i pojazdem o numerze rejestracyjnym [...] wyjechał z terytorium Polski przez byłe przejście graniczne w B. w dniu [...] kwietnia 2019 r. o godz. 05:33. W związku z nieprzedstawieniem środka transportu wraz z towarem w miejscu wskazanym przez organ I instancji do kontroli, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w dniu [...] czerwca 2019 r. sporządzono protokół z kontroli nr [...] opisując stwierdzone nieprawidłowości. Protokół przewoźnik odebrał, potwierdzając ten fakt podpisem na potwierdzeniu odbioru. Postanowieniem z dnia [...] września 2020 r., nr [...], wszczęto postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu naruszenia warunków przewozu towarów za zgłoszeniem do rejestru monitorowania przewozów [...] oraz dopuszczono jako dowód w sprawie protokół z kontroli z dnia [...] czerwca 2019 r., nr [...], wraz z dokumentami zgromadzonymi w toku postępowania kontrolnego. W celu wyjaśnienia okoliczności przewozu podczas kontroli wystąpiono do przewoźnika z wezwaniem wyjaśnienia przyczyn niestawiennictwa do kontroli w wyznaczonym miejscu oraz wezwano do dostarczenia skanów dokumentów przewozowych, tj. CMR, packing list, certyfikatów jakości towaru, danych dot. składu chemicznego towaru. W odpowiedzi na powyższe przewoźnik przedłożył delivery note z [...] kwietnia 2019 r. oraz fakturę proforma z [...] kwietnia 2019 r. Wobec powyższego wystąpiono po raz kolejny do przewoźnika o dodatkowe wyjaśnienia oraz do wykazania zindywidualizowanych okoliczności wskazujących na istnienie "ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego" mogącego stanowić podstawę do odstąpienia od nałożenia kary. Do momentu wydania decyzji przez organ I instancji strona nie przedstawiła żadnych wyjaśnień w tej kwestii. Wyjaśnienia takie wpłynęły dopiero w dniu [...] grudnia 2020 r., już po wydaniu decyzji przez organ I instancji. Naczelnik decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...], nałożył na UAB "A." w W. karę pieniężną w wysokości 20.000 zł za nieprzedstawienie na wezwanie organu środka transportu wraz z towarem objętym zgłoszeniem [...] w Oddziale Celnym w S. Odwołanie od decyzji wniósł UAB "A." w W. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy opisał dotychczasowy przebieg postępowania oraz wskazał i omówił przepisy regulujące omawianą materię. Wyjaśnił, że zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów, obowiązujące w dniu wezwania do stawiennictwa celem przeprowadzenia kontroli, określa ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2018 r., poz. 2332 ze zm.; dalej: ustawa SENT. W jego ocenie, w przedmiotowej sprawie przewoźnik towaru wskazanego w zgłoszeniu, związany ze zwiększonym ryzykiem, miał niewątpliwie obowiązek, wynikający z art. 12a ust. 3 ustawy SENT, stawienia się na wezwanie w Oddziale Celnym Urzędu Celno-Skarbowego w S. w celu przeprowadzenia kontroli. Wyżej opisanego obowiązku Firma UAB "A." nie dokonała przez co naruszyła normę określoną w art. 12a ust. 3 ustawy. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy w przypadku niewykonania obowiązku, o którym mowa w art. 12a ust. 3 i 4 - na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 20.000 zł. W myśl powyższych uregulowań niestawienie się w wyznaczonym miejscu do kontroli, poprzez naruszenie wskazanych wyżej przepisów prawa - podlega karze pieniężnej. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie bezspornym jest, że strona będąca przewoźnikiem towaru podlegającego systemowi monitorowania, przewożąc towar tranzytem przez terytorium Polski nie stawiła się na wezwanie organu I instancji w celu poddania się kontroli, przez co naruszyła ww. przepis. W związku z tym zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy została ukarana karą pieniężną w wysokości 20.000 zł wynikającą z ww. przepisu. Dalej organ odniósł się do wszystkich podniesionych przez skarżącego zarzutów i stwierdził, że są one niezasadne. Wyjaśnił, że rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie nastąpiło w oparciu o niekwestionowany stan faktyczny, który wskazuje, iż przewoźnik, który jest odpowiedzialny za poczynione nieprawidłowości, przewożąc towar przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie stawił się w wyznaczonym miejscu pojazdem wraz z towarem w celu przeprowadzenia kontroli, wyjeżdżając z Polski w dniu [...] kwietnia 2019 r. Na uwagę zasługuje również fakt, iż organ I instancji, chcąc wyjaśnić brak reakcji przewoźnika na wezwanie do stawienia się w celu przeprowadzenia kontroli, kilkakrotnie wzywał stronę do złożenia wyjaśnień w tym zakresie, umożliwiając tym samym czynny udział w postępowaniu. W ocenie organu skarżącemu zapewniono także czynny udział w postępowaniu. Postanowieniem z dnia [...] września 2020 r. wszczęto przedmiotowe postępowanie, jednocześnie dopuszczono jako dowód w sprawie protokół z kontroli z [...] czerwca 2019 r. wraz z dokumentami zgromadzonymi w toku postępowania kontrolnego. Ponadto pismem z dnia [...] września 2020 r. wystąpiono do strony o udzielenie niezbędnych wyjaśnień, a także do wskazania zindywidualizowanych okoliczności, wskazujących na istnienie "ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego", mogące stanowić podstawę do odstąpienia od nałożenia kary w terminie 7 dni od dnia otrzymania. Powyższe pismo zostało doręczone w dniu [...] października 2020 r. W wyznaczonym terminie strona nie dostarczyła wymaganych dokumentów, natomiast pismem z dnia [...] października 2020 r. zwróciła się o przedłużenie terminu na złożenie wyjaśnień i dokumentacji o dodatkowe 21 dni. Mając na uwadze powyższe dopiero w dniu [...] listopada 2020 r. postanowieniem nr [...] organ I instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (doręczone stronie [...] grudnia 2020 r.). Organ wydał decyzję w dniu [...] grudnia 2020 r., natomiast wyjaśnienia strony z pisma z dnia [...] grudnia 2020 r. wpłynęły do organu w dniu [...] grudnia 2020 r., a więc po wydaniu decyzji. Dalej organ wyjaśnił, że przewidziane w ustawie sankcje administracyjne w postaci kar pieniężnych są obligatoryjne. Organy nie mogą uznaniowo oceniać okoliczności każdego przypadku naruszenia przepisów, wśród których mogą się zdarzać przypadki niezamierzonych naruszeń ustawy, będące skutkiem błędu, omyłki czy działań zewnętrznych. Ustawodawca w ustawie SENT uwzględnił zasadę proporcjonalności, stosując różne stawki kar za różne przewinienia. Ponadto zasada ta jest realizowana poprzez wprowadzenie progów ilościowych determinujących objęcie określonych towarów systemem monitorowania. W związku z powyższym organ nie podziela stanowiska skarżącego, że surowość kary w stosunku do przewinienia, jak również wartości przewożonego towaru powoduje naruszenie zasady proporcjonalności. Otóż wysokość kary administracyjnej, aby mogła spełnić swoją prewencyjną rolę nie może być zbyt niska, a zasada proporcjonalności nie może służyć za podstawę ochrony interesu wynikającego z naruszenia prawa. W związku z tym zarzut dotyczący braku podstaw do nałożenia tak wysokiej kary do rangi przewinienia i jego potencjalnych skutków jest bezzasadny. Ponadto z uwagi na sposób ustalania kar pieniężnych w wysokości stałych stawek, zróżnicowanych w zależności od rodzaju stwierdzonych nieprawidłowości oraz wprowadzenie progów ilościowych determinujących objęcie określonych towarów systemem monitorowania, należy stwierdzić, iż zasada proporcjonalności, o której mowa w art. 31 ust. 3 Konstytucji, została zachowana. W ocenie organu niezasadny jest też zarzut, że przewinienie przewoźnika zostało w całości lub w części usunięte. Przedmiotowe postępowanie dotyczy nałożenia kary za niestawienie się na wezwanie do kontroli i nie zostało usunięte ani w części ani w całości, ponieważ kontrola nie została przeprowadzona, a pojazd wraz z przewożonym towarem opuścił terytorium Polski. Ustosunkowując się do kwestii odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej organ wyjaśnił, że przepisy ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów uregulowały w sposób bardzo wąski możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na poszczególne podmioty odpowiedzialne, uczestniczące w procedurze monitorowania przewozu towarów. Zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy w przypadkach istnienia ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego organ na wniosek przewoźnika lub z urzędu może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie nie stanowi pomocy publicznej albo stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach rozporządzenia określającego szczegółowe warunki odstąpienia od nałożenia kar pieniężnych. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej będzie uzasadnione jedynie w przypadkach, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które przewoźnik nie miał wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Przypadki takie muszą być nadzwyczajne, gdyż z instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od tej zapłaty. W ocenie organu pojęcia "interesu publicznego" i "ważnego interesu przewoźnika są pojęciami nieokreślonymi i muszą być oceniane na podstawie wszechstronnego i wnikliwego rozważenia całego materiału dowodowego przy uwzględnieniu okoliczności, że zadaniem organów podatkowych jest również dbanie o wpływy do budżetu państwa. O istnieniu ważnego interesu przewoźnika, uprawniającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Przy czym użycie słowa "ważny", podkreśla wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na ten interes. "Ważny interes przewoźnika" występuje wtedy, kiedy obniżą się znacznie zdolności płatnicze, spowodowane zdarzeniami losowymi. Kryterium ważnego interesu przewoźnika wymaga wykazania konkretnych okoliczności, w tym również ekonomicznej sytuacji firmy, które są wyjątkowe, niezależne od strony i uniemożliwiające wywiązanie się z ciążących na nim względem Państwa obowiązków. Natomiast dobrem, które mieści się pod pojęciem interesu publicznego jest zaufanie obywatela do organu państwa. Pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej za niedochowanie warunków przewidzianych w ustawie, uzasadnione jest ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym tylko w takich przypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników niezależnych od sposobu postępowania przewoźnika, co w przypadku spółki nie miało miejsca, gdyż przewoźnik zignorował wezwanie i nie stawił się w wyznaczonym miejscu do kontroli. Wskazany argument dot. nieporozumienia pomiędzy dyspozytorem transportu i kierowcą wykonującym przedmiotowy transport a kierowcą przewożącym towar nie może być argumentem w kwestii odstąpienia od nałożonej kary. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą musi dołożyć maksimum staranności, aby była ona prowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, powierzać zadania do wykonania odpowiednim osobom, kontrolować ich działania, a w razie ewentualnych uchybień musi mieć świadomość ponoszenia odpowiedzialność jako Firma. Badając istnienie przesłanki ważnego interesu przewoźnika, w związku przedstawionymi dokumentami zarówno w piśmie z [...] grudnia 2020 r., które wpłynęło do organu I instancji po wydaniu zaskarżonej decyzji, jak również w piśmie z [...] marca 2021 r. organ stwierdził, że sytuacja finansowa spółki nie jest najlepsza. Spółka funkcjonuje od 2005 r. i zatrudnia 11 pracowników. Roczny obrót Firmy w 2019 r. wynosił ok. 2 min EUR, jednakże ponosząc wysokie koszty spółka poniosła stratę w wys. 83.756 EUR. Struktura aktywów w 2019 r. w porównaniu z latami ubiegłymi zmieniła się, firma zwiększyła aktywa trwałe, co może świadczyć w przypadku firm transportowych o zainwestowaniu środków w zakup pojazdów. Zmieniła się także w 2019 r. polityka kredytowa, zwiększono zobowiązania długoterminowe. Na przestrzeni dwóch lat wystąpił znaczny spadek dochodów ze sprzedaży. Ze względu na duże koszty na koniec 2018 r. i 2019 r. spółka odnotowała stratę netto. Za 2020 r. Firma również osiągnęła stratę w wys. 7794 EUR. Mimo powyższego z pisma z [...] grudnia 2020 r., które wpłynęło do organu I instancji po wydaniu przedmiotowej decyzji wynika, iż w latach 2018-2020 spółka nie otrzymała świadczeń z tytułu pomocy de minimis, nie jest wobec niej prowadzone postępowanie egzekucyjne. Spółka w okresie ostatnich lat nie ubiegała się i nie korzystała z ulg w zakresie podatków, nie kwalifikuje się do postępowania upadłościowego. Jednakże jak wynika z załączonych dokumentów na początku 2020 r. zostały przeprowadzone istotne zmiany co do reorganizacji spółki, zmniejszenia kosztów i optymalizacji zysków. Zmiany te pozwolą, jak wynika z załączonych dokumentów, na poprawę wyników finansowych i dalszy rozwój działalności w 2021 r. Dane dotyczące budżetowych założeń i analiz wyników finansowych po I półroczu 2020 r. i na koniec 2020 r. jednoznacznie wskazują na poprawę ogólnych wyników finansowych. Tym samym, jak wskazano w piśmie z [...] grudnia 2020 r. w obecnej sytuacji spółki nie należy identyfikować jako podmiotu znajdującego się w trudnej sytuacji w rozumieniu rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z 17 czerwca 2014 r. Strona sama podkreśla, iż "Spółka w obecnej chwili, pomimo ciężkiej sytuacji związanej z pandemią Covid-19, jest na drodze poprawienia wyników finansowych i kontynuowania dalszej działalności". Dalej organ wyjaśnił, że UAB "A." od początku funkcjonowania ustawy, tj. od [...] kwietnia 2017 r. do [...] kwietnia 2019 r. (dnia dokonania przewozu) w systemie SENT zarejestrowała ponad 20 zgłoszeń gH towarów z tytułu tranzytu towarów "wrażliwych" przez terytorium Polski. Powyższe świadczy o tym, że strona znała przepisy i miała wiedzę na temat funkcjonowania ustawy o systemie monitorowania przewozów drogowych i kolejowych. Nie można zatem odstąpić od nałożenia kar pieniężnych, gdy sytuacja strony nie jest wyjątkowa, uzasadniająca przyznanie ulgi, a mająca jedynie w pewnym okresie trudności finansowe. Należy zgodzić się z organem I instancji, iż musiało by to skutkować koniecznością niemal powszechnego przyznania ulg przedsiębiorcom napotykającym trudności w związku z działalnością rynkową. W ocenie organu zła sytuacja majątkowa, czy też perspektywa wieloletniego spłacania zadłużenia, nie są wystarczającą podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Pełnomocnik strony nie zwraca uwagi na jakiekolwiek nieprzewidziane lub wyjątkowe okoliczności, które wpłynęłyby na zachwianie podstaw jej funkcjonowania, a jedynie podsumowuje swoją sytuację i wskazuje na poczynione kroki służące poprawie kondycji finansowej Firmy. Powyższe nie może stanowić jednak podstawy do przyjęcia, iż w przedmiotowej sprawie wystąpił ważny interes przewoźnika. A zatem naruszenie polegające na niestawieniu się w wyznaczonym miejscu i terminie w celu przeprowadzenia kontroli, tj. sprawdzenia zgodności przewożonego towaru ze stanem faktycznym, nie powstało w związku ze szczególnymi zdarzeniami, niezależnymi od sposobu postępowania strony, (np. zdarzenie losowe, wypadek, sytuacja nadzwyczajna), a wręcz przeciwnie jest bezpośrednią konsekwencją działania spółki jako przewoźnika. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także przedstawione w odwołaniu argumenty nie wskazują, aby istniały uzasadnione ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary administracyjnej. Zastosowanie instytucji odstąpienia od wymierzenia kary traktowane musi być jak przywilej, a nie zaś jego prawo. Organ I instancji szczegółowo poddał analizie kwestie związane z odstąpieniem od wymierzenia kary zarówno ze względu na interes strony jak i ze względu na interes publiczny, z którymi zgadza się organ odwoławczy. Ponadto zdaniem organu odwoławczego, należy zauważyć, iż w trakcie postępowania odwoławczego pismem z [...] marca 2021 r. pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów m.in.: pisma Zarządu Przewoźnika z [...] marca 2021 r., bilansu za 2020 r., rachunku zysków i strat za 2020 r., raportu biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego, tabeli stanu zadłużenia na dzień [...] lutego 2021 r. Wynika z nich wprost, że pomimo spadku obrotów w 2020 r., mając jednak na uwadze redukcję kosztów, ostateczny wynik finansowy poprawił się w stosunku do roku 2019. Dalej organ stwierdził, że w niniejszej sprawie fakt naruszenia ustawy dotyczył niestawienia się na wezwanie do kontroli, co uniemożliwiło kontrolę przewożonego przez terytorium Polski towaru, czyli tak naprawdę od którego zależy poprawność systemu monitorowania. Nie jest w interesie publicznym, aby ulgowo traktować podmiot, który uniemożliwia prawidłowe działanie systemu kontroli. Mając zaś na uwadze cel ustawy, tj. prewencyjny charakter, ochronę legalnego obrotu, nieuchronność kary oraz jej wysokość za takie naruszenie, nie jest w interesie publicznym od jej odstąpienia. Konieczność uregulowania przez przewoźnika kary administracyjnej zgodne będzie z celem tych regulacji prawnych i rodzi nadzieję, że w przyszłości wyeliminuje powstanie dalszych nieprawidłowości przez tego przewoźnika. Na koniec organ zaznaczył, że oprócz kontrolowanego przewozu spółka realizowała inne przewozy nieprawidłowo. W P. Urzędzie Celno-Skarbowym w B. zarejestrowane są 4 postępowania. Powyższe oznacza, że naruszenia którego dopuściła się strona w niniejszej sprawie nie były jednostkowe, co może świadczyć o niedbałości przy realizacji przepisów ustawy o SENT. Skargę na powyższą decyzję, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wniósł UAB "A." w W., w której wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji, 2. uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno -Skarbowego w B. nr [...] z dnia [...] grudnia 2020 r., 3. umorzenie postępowania administracyjnego prowadzonego w sprawie na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., 4. wstrzymanie przez WSA w Białymstoku wykonania w całości decyzji opisanej w pkt 2 powyżej na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a., W uzasadnieniu skargi skarżący opisał przebieg dotychczasowego postępowania i wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie było możliwości prowadzenia postępowania administracyjnego i nałożenia kary pieniężnej na przewoźnika. Organy administracyjne powinny były z urzędu umorzyć wszczęte w sprawie postępowanie, ponieważ upłynął już określony w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej 6- miesięczny termin wszczęcia postępowania. Protokół kontroli przewozu towarów w sprawie pod nr [...] został sporządzony w dniu [...] czerwca 2019 r., natomiast postanowienie nr [...] o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie wymierzenia skarżącemu kar pieniężnych z tytułu naruszenia warunków przewozu towarów za zgłoszeniem do rejestru monitorowania przewozów SENT [...] zostało wydane w dniu [...] września 2020 r. Powyższe stanowisko uzasadniają przepisy Ordynacji podatkowej i ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2019 r. poz. 768, ze zm., dalej: "ustawa o KAS"). Zgodnie z art. 54 ust. 2 pkt. 13 ustawy o KAS, zakresem kontroli celno-skarbowej objęto m.in. wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań Krajowej Administracji Skarbowej. Do obowiązków tych zalicza się, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 16 b ustawy o KAS, wykonywanie zadań wynikających z ustawy o SENT. Na podstawie art. 13 ust. 3 i ust. 1 pkt. 1-2 ustawy o SENT czynności kontroli przewozu towarów powierzono funkcjonariuszom służby celno-skarbowej. Niewątpliwie zatem kontrolę przewozu towarów, prowadzoną przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej, utożsamiać należy z kontrolą celno-skarbową, o której mowa w przepisach rozdziału 1 Działu V ustawy o KAS. Jest to bowiem w istocie jedna z form kontroli celno-skarbowej. Należy zatem uznać, że pomiędzy zakresami nazw "kontrola celno-skarbowa" a "kontrola przewozu towarów", unormowanej przez przepisy ustawy o SENT zachodzi logiczny stosunek nadrzędności. Każda bowiem kontrola przewozu towarów jest kontrolą celno-skarbową, lecz nie odwrotnie. W konsekwencji, w zakresie nieuregulowanym w odrębnych przepisach, do tej kontroli stosować należy odpowiednio art. 165b Ordynacji podatkowej, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS. Dalej skarżący wyjaśnił, że trafność tej konkluzji potwierdza ponadto zawarte w art. 26 ust. 5 ustawy o SENT odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przepisy tego aktu znajdować mają odpowiednie zastosowanie do kar pieniężnych w zakresie nieuregulowanym przez przepisy ustawy o SENT. W art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej ustanowiono termin końcowy, do którego upływu dopuszczalne jest wszczęcie postępowania w sprawie, która była przedmiotem kontroli, na 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Chociaż przepis odnosi się do kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, to jednak formuła stosowania odpowiedniego, którą spójnie posłużył się ustawodawca w art. 94 ust. 1 in fine ustawy o KAS i art. 26 ust. 5 ustawy o SENT obliguje do stosowania art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej także do kontroli celno-skarbowej towarów. W odniesieniu do kontroli celno-skarbowej prowadzonej pod względem przestrzegania przepisów ustawy o SENT przepis art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej doznawać musi modyfikacji wynikających z faktu, że mamy do czynienia z inną niż kontrola podatkowa kontrolą i inną niż podatkowa sprawą rozstrzyganą następnie przez właściwe organy. Natomiast ustanowiony w analizowanym przepisie termin należy uznać za w pełni wiążący, gdyż jego odpowiedniemu stosowaniu nie sprzeciwia się charakter sprawy ani metoda regulacji. Zauważyć należy, że w odróżnieniu od kontroli podatkowej, w tym przypadku nie dochodzi do jej przekształcenia w postępowanie, a wszczęcie postępowania administracyjnego następuje zawsze w drodze odrębnego postanowienia. W myśl art. 84 ust. 1 pkt 4 ustawy o KAS w związku z art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o KAS kontrolę wieńczy sporządzenie protokołu, który stanowić może podstawę wszczęcia takiego postępowania. W związku z powyższym, wszczęcie i wydanie decyzji w niniejszej sprawie było niedopuszczalne, ponieważ przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania upłynął wyznaczony przez ustawodawcę termin na dokonanie tej czynności. Dalej skarżący zarzucił, że rozsądna analiza przepisów ustawy SENT oraz okoliczności tej konkretnej sprawy pozwalają na stwierdzenie, że skarżący nie powinien być obciążany tak dotkliwą sankcją z powodu uchybienia w zgłoszeniu środka transportu do kontroli. Ponadto na podkreślenie zasługuje, że skarżący w toku postępowania administracyjnego wykazał szczegółowo i niezaprzeczalnie, że pomimo braku zgłoszenia do kontroli, nie doszło do zniweczenia osiągnięcia celu ustawy. Organy skarbowe obu instancji niesłusznie pominęły wykazaną przez skarżącego okoliczność potwierdzenia po zakończeniu przewozu rodzaju i ilości przewiezionych przez terytorium Polski towarów. Dalej skarżący wyjaśnił, że w niniejszej skardze strona podtrzymuje podniesione w postępowaniu administracyjnym zarzuty naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisów postępowania - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przepisów prawa nakazujących zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu, rozpoznać zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe, przeprowadzić dowody i dokonać w toku postępowania ich wnikliwej i wszechstronnej oceny oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały zebrany materiał dowodowy, jak również przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie, że nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie w całości lub w znacznej części od nałożenia kary ze względu na interes publiczny i ważny interes przewoźnika. W sprawie bezspornym jest, iż organ I instancji nie uwzględnił pisma przewoźnika z dnia [...] grudnia 2020 r. Okoliczność ta została potwierdzona przez sam organ w piśmie z dnia [...] grudnia 2020 r. Organ stwierdził wyraźnie, że pismo przewoźnika wpłynęło do Urzędu dzień po wydaniu decyzji. W związku z powyższym oczywistym jest, że organ wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem przywołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, naruszając przepisy prawa nakazujące zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu, rozpoznać zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe, przeprowadzić dowody i dokonać ich wnikliwej i wszechstronnej oceny w toku postępowania i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały zebrany materiał dowodowy. Należy podkreślić, że odpowiedź przewoźnika została nadana w przepisanym terminie, a organ I instancji powinien był uwzględnić odpowiedni czas na przygotowanie pisma i załączonych do niego dokumentów, jak również przeciętny czas dostarczania korespondencji w okresie przedświątecznym w 2020 r., dodatkowo przy uwzględnieniu okoliczności, że przesyłka przewoźnika była przesyłką międzynarodową (z Litwy do Polski). Tymczasem organ, nie czekając na reakcję przewoźnika, wydał decyzję na podstawie własnych niepełnych danych, naruszając w ten sposób prawa strony wynikające z przytoczonych na wstępie przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżący podtrzymał też zarzut naruszenia art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT poprzez zaniechanie odstąpienia od nałożenia na skarżącego kary pieniężnej pomimo zaistnienia okoliczności przemawiających za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej ze względu na ważny interes przewoźnika i interes publiczny. Dokonując w niniejszej sprawie oceny spełnienia przesłanki interesu publicznego organ powinien wziąć pod uwagę jednoznaczne dążenie przewoźnika do wyjaśnienia sprawy poprzez potwierdzenie realizacji przewozu w sposób nienaruszający celu ustawy SENT. W szczególności na podkreślenie zasługuje fakt dostarczenia przez skarżącego wiarygodnej dokumentacji potwierdzającej brak jakichkolwiek modyfikacji w zakresie ilości i rodzaju przewożonego towaru i tym samym brak jakichkolwiek odstępstw od wymogów ustawy związanych z dokonaniem zgłoszenia przewozu towarów, który podlega monitorowaniu na podstawie ustawy SENT. Dalej skarżący zarzucił, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu II instancji i podtrzymuje zarzut, że w niniejszej sprawie organ nie uwzględnił konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Zasada ta pozwala organowi na odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej w całości, ale też w określonej części. Wynika to z zasady a maiori ad minus - wnioskowanie z uzasadnienia silniejszego na słabsze. Jeśli ktoś jest uprawniony lub zobowiązany do czynienia więcej, to tym samym jest uprawniony do czynienia mniej. Skoro organ jest uprawniony do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej, to tym bardziej może odstąpić od wymierzenia kary pieniężnej w części. Stosując tę zasadę organ skarbowy powinien mieć na względzie cele związane z wymierzeniem kary pieniężnej. W niniejszej sprawie organ nie rozważył dostatecznie wnikliwie czy stwierdzone uchybienie przewoźnika mogło skutkować zniweczeniem osiągnięcia celów ustawy o SENT. Należy przy tym podkreślić, że monitorowanie i przeprowadzenie kontroli przewozów nie są same w sobie celem ustawy, lecz środkiem mającym pomóc ten cel zrealizować. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej na skarżącego nie stanowiłoby przejawu nierównego traktowania pozostałych przewoźników drogowych. Skoro bowiem ustawodawca przyjmuje, że odstąpienie od nakładania kary jest dopuszczalne na gruncie ustawy, to tym samym uznaje możliwość zróżnicowania sytuacji poszczególnych przewoźników. W przeciwnym razie instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej ze względu na ważny interes przewoźnika lub interes publiczny nie mogłaby funkcjonować. Ponadto zdaniem skarżącego, skoro ustawodawca w art. 22 ust. 3 ustawy SENT wskazał na możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym, to oznacza, że przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności będzie zbieżne z tym interesem. Badanie przesłanki interesu publicznego nie powinno być ograniczane do konfrontacji z zasadami równości oraz powszechności opodatkowania. Przyjęcie stanowiska niemal wyłącznie profiskalnego sprawiłoby, że w zasadzie każda ulga, czy odstępstwo w zapłacie należności publicznoprawnych powstałych wskutek naruszenia przepisów, byłaby udzielona w sprzeczności z zasadami konstytucyjnymi, mimo że została przewidziana przez ustawodawcę. Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących, postawy skarżącego w trakcie i po przeprowadzeniu kontroli. Organ oceniając, czy zaistniała przesłanka "interesu publicznego", powinien rozważyć, czy nałożenie na skarżącego kary pieniężnej w okolicznościach sprawy realizuje cel ustawy o SENT, czy wymierzona kara pieniężna narusza wywodzoną z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Dalej skarżący wyjaśnił, że w swojej działalności związanej z rejestracją przewozów towarów w systemie SENT nie dopuszczał się licznych nieprawidłowości. Ponadto w okresie po ujawnieniu nieprawidłowości polegających na braku zgłoszenia się do kontroli na granicy nie doszło do dalszych tego typu zdarzeń, co świadczy o niezwłocznym zastosowaniu się przez skarżącego do wymogów ustawy oraz o jedynie incydentalnych problemach z komunikacją z kierującym pojazdem przewoźnika. Ponadto zwrócił uwagę, że wartość przesyłki, której dotyczy postępowanie wynosiła zaledwie 2.369,03 Euro, czyli ok. 10,5 tys. zł, a zatem nałożona kara jest prawie dwukrotnie wyższa niż wartość przewożonego towaru, co jest nie do zaakceptowania. Zdaniem przewoźnika surowość nałożonej kary nie może być rażąco nieproporcjonalna do rangi przewinienia i jego potencjalnych skutków, z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Kwota podatku akcyzowego od przewożonego towaru wyniosłaby 1.221,96 zł, co oddaje rangę potencjalnego naruszenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa. Skarżący podniósł też, że ustawa ma charakter niefiskalny, natomiast represyjność ustawy była wymierzona przeciwko podmiotom dokonującym przestępstw gospodarczych. Tymczasem w niniejszej sprawie uchybienie strony nie miało żadnego wpływu na obowiązek podatkowy strony, jak również nie doprowadziło do osiągnięcia z tego tytułu przez stronę jakiejkolwiek korzyści podatkowej. Nie bez znaczenia jest fakt, że skarżący nie uszczuplił żadnych zobowiązań podatkowych, nie osiągnął korzyści majątkowej, a przede wszystkim nie działał celem dokonania przestępstwa. W ocenie skarżącego w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu strony. W szczególności strona podnosi dowolną ocenę przez organy obu instancji sytuacji majątkowej skarżącego. Organy, pomimo ustalenia, iż w okresie kolejnych trzech lat (2018-2020), skarżący systematycznie ponosi straty z prowadzonej działalności oraz że jego obroty uległy znaczącemu obniżeniu, przyjęły, że nałożenie na skarżącego kary pieniężnej, która ze względu na swoją wysokość doprowadziłaby do podwojenia straty skarżącego odnotowanej w roku 2020, uznały, że sytuacja skarżącego "nie jest wyjątkowa". Trudno w tych okolicznościach zrozumieć tok rozumowania organu II instancji, który uznał, że nałożenie na spółkę dodatkowego obciążenia finansowego (kary pieniężnej w wysokości 20.000 zł) nie będzie miało istotnego wpływu na jej działalność. Wszak podmiot będący w fazie "walki o przetrwanie", podejmujący działania w celu uchronienia się przed upadłością, notujący przez kilka lat z rzędu znaczne straty z działalności gospodarczej, wymaga pomocy ze strony państwa by móc m.in. zachować miejsca pracy i nie powodować obciążenia państwa obowiązkiem wypłacania świadczeń na rzecz zwalnianych pracowników. Organowi II instancji dostępne były dane finansowe skarżącego, z których wynika, że strata skarżącego w 2018 r. wyniosła 87.964 Euro, w 2019 - 83.756 Euro, a w 2020 r. -12.178 Euro. Skoro w art. 26 ust. 3 ustawy jest mowa o możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej gdy to odstąpienie stanowi pomoc de minimis, a pomoc taką przyznaje się w celu ratowania lub restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw, to w niniejszej sprawie na bazie przekazanych przez skarżącego dokumentów finansowych oczywistym jest, że względy m.in. ochrony korzystnej roli pełnionej przez małe przedsiębiorstwa w gospodarce i potrzeby utrzymania stanu konkurencyjności na rynku przemawiają za odstąpieniem od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej. Ochrona miejsc pracy musi być przez organ uwzględniana w kontekście ewentualnej upadłości przedsiębiorcy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli dokonywanej przez Sąd w niniejszej sprawie, z punktu widzenia kryterium legalności, jest zaskarżona decyzja Dyrektora z dnia [...] kwietnia 2021 r., nr [...], która utrzymała w mocy decyzję Naczelnika z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...], w przedmiocie nałożenia na UAB "A." w W. kary pieniężnej w wysokości 20.000 zł za nieprzedstawienie na wezwanie Naczelnika środka transportu wraz z towarem objętym zgłoszeniem [...] w Oddziale Celnym w S. Materialnoprawną podstawę dla wydania przedmiotowych decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 859; dalej: ustawa SENT). W sprawie nie budzi wątpliwości, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy, zgodnie z powołanymi przez organy przepisami ustawy SENT, tj. art. 2 pkt 8, 9, 10 i 16, art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. f, art. 4 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1 i art. 12a ust. 1, 3 i 4 ustawy SENT, przewoźnik zobowiązany został w dniu 19 kwietnia 2019 r. do przedstawienia środka transportu wraz z towarem do siedziby Oddziału Celnego w S. w celu przeprowadzenia kontroli. Poza sporem pozostaje także, że pomimo wezwania, przewoźnik nie zgłosił się w wyznaczonym miejscu do kontroli, natomiast w dniu 21 kwietnia 2019 r. opuścił terytorium Polski przez przejście graniczne w Budzisku. Spór w sprawie dotyczy kilku kwestii. Po pierwsze, czy w sprawie miał zastosowanie przepis art. 165b ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540; dalej: O.p.), w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 422; dalej: ustawa o KAS) w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT. Po drugie, czy naruszono przepisy Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188) dotyczące zapewnienia skarżącemu czynnego udziału w sprawie. Po trzecie zaś, czy naruszono przepisy art. 22 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy SENT w zakresie braku odstąpienia od nałożenia na skarżącego kary pieniężnej. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo dawałoby podstawę do wznowienia postępowania. Organy administracji obu instancji ustaliły istotne okoliczności faktyczne związane z niniejszą sprawą, zastosowały prawidłową podstawę prawną, a także prawidłowo uzasadniły swoje rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu nie jest trafny zarzut naruszenia art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT. Zgodnie z art. 165b § 1 O.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Jak trafnie wskazano w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 września 2021 r., sygn. akt II SA/Go 584/21, przepis ten dotyczy zatem takiej sytuacji, gdy postępowanie podatkowe poprzedzone jest kontrolą podatkową, w toku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 165b ust. 1 O.p. uzależniony jest od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek: pierwsza to przesłanka ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i druga, to niezłożenie przez podatnika deklaracji lub niedokonanie przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Komentowany przepis nie będzie miał zatem zastosowania w sytuacji, gdy nie istnieje obowiązek składania przez podatnika deklaracji (np. wszczęcie postępowania w przedmiocie określenia zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych po uprzedniej kontroli podatkowej) – por. Leonard Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany: LEX/el/2021. W ocenie Sądu, na gruncie przepisu art. 165b § 1 O.p. mamy zatem tożsamość przedmiotu postępowań podatkowych i jedno z nich dostarcza podstaw do wszczęcia drugiego. Nie ma takich zależności między kontrolą w trybie ustawy SENT a postępowaniem podatkowym zmierzającym do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Kontrola w trybie przepisów ustawy o SENT dotyczy zasad drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, obowiązków podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi, odpowiedzialności za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 ustawy SENT). Z kolei kontrola przewozu towarów polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie odpowiednio: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia, zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym, posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie, przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu (art. 13 ust. 1 pkt 1 – 4). Nie ma zatem logicznych argumentów przemawiających za tym, by termin zakończenia kontroli w trybie ustawy SENT warunkował czas na wszczęcie postępowania podatkowego tak, jak to wynika z art. 165b O.p. (por. cytowany już wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie II SA/Go 584/21). W ocenie niniejszego składu orzekającego zauważenia wymaga, że kwestia przedawnienia nałożenia kary pieniężnej i przedawnienia zapłaty kary pieniężnej została uregulowana w art. 28 ust. 1 i 2 ustawy SENT. W przepisie tym, w przeciwieństwie do art. 26 ustawy SENT, nie ma odniesienia do odpowiedniego stosowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Gdyby zaś już podjąć próbę takiego zastosowania, to w grę wchodziłby przepis art. 70 O.p., który nie przewiduje przedawnienia terminu na wszczęcie postępowania podatkowego. Powyższe oznacza więc, że samodzielna regulacja w ustawie SENT kwestii przedawnienia prawa do nałożenia kary oraz obowiązku zapłaty kary dodatkowo wskazuje na brak dopuszczalności wiązania postępowania prowadzącego do nałożenia kary z postępowaniem podatkowym. Sąd w niniejszym składzie w pełni przychyla się do stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt II GSK 885/21, że przepis art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania do kar pieniężnych wymierzanych na podstawie ustawy SENT, gdy naruszenie stanowiące podstawę wszczęcia postępowania zostało stwierdzone w wyniku kontroli drogowej przeprowadzonej na podstawie art. 13 ustawy SENT, gdyż odnosi się on do wszczęcia postępowania w sprawie, w której przeprowadzona była kontrola podatkowa. Jako niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. dotyczące zapewnienia skarżącemu czynnego udziału w sprawie. Organ pismem z dnia [...] września 2020 r. (doręczonym [...] października 2020 r.) wystąpił do skarżącego o udzielenie niezbędnych wyjaśnień oraz wskazania na istnienie ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego, zakreślając 7-dniowy termin na udzielenie odpowiedzi. W zakreślonym terminie skarżący nie udzielił żadnej odpowiedzi, zaś pismem z dnia [...] października 2020 r. (doręczonym organowi [...] listopada 2020 r.) wniósł o przedłużenie terminu o 21 dni. W zakreślonym przez siebie terminie skarżący nie złożył również żadnych wyjaśnień. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. (doręczonym skarżącemu w dniu [...] grudnia 2020 r.) wyznaczył skarżącemu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponieważ żadne wyjaśnienia nie wpłynęły, organ w dniu [...] grudnia 2020 r. wydał decyzję. Wyjaśnienia wpłynęły dopiero w dniu [...] grudnia 2020 r. (pismo datowane przez skarżącego na [...] grudnia 2020 r.). Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że w przedstawionym powyżej stanie faktycznym został on pozbawiony czynnego udziału w sprawie. Skarżący począwszy już od dnia [...] października 2020 r. zobowiązany był do przedstawienia stosownych oświadczeń i dowodów. Nie uczynił tego ani w zakreślonym mu przez organ terminie ani w terminie przez siebie przedłużonym (o 21 dni). Ponadto w dniu [...] grudnia 2020 r. (data otrzymania pisma) zakreślono skarżącemu 7-dniowy termin na ostateczne wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. Organ czekał na odpowiedź aż do dnia [...] grudnia 2020 r. i w sytuacji jej braku, tego dnia wydał decyzję. Na uwagę zasługuje też fakt, że jak Sądowi jest to znane z urzędu (z dokumentu Poczty Polskiej "Śledzenie przesyłek – Tracking"), odpowiedź skarżącego datowana na "[...].12.2020" fizycznie została nadana na poczcie dopiero w dniu [...] grudnia 2020 r. Strona skarżąca nie tłumaczy natomiast, co działo się przez pięć dni z tą przesyłką. W ocenie Sądu niezasadny jest też zarzut odnośnie pozbawienia skarżącego kontroli instancyjnej. Organ odwoławczy zobowiązany jest bowiem nie tylko do kontroli rozstrzygnięcia organu I instancji, ale również do rozpoznania sprawy w całości od początku. W tym więc przypadku organ odwoławczy przeanalizował wnioski i dowody złożone przez skarżącego w dniu [...] grudnia 2020 r. ale też jego wnioski i dowody złożone w dniu [...] marca 2021 r. Zdaniem Sądu niezasadny jest też trzeci zarzut skargi odnośnie naruszenia przepisów art. 22 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy SENT w zakresie braku odstąpienia od nałożenia na skarżącego kary pieniężnej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT w przypadku, gdy przewoźnik nie wykona obowiązku, o którym mowa w art. 12a ust. 3 i 4 oraz art. 15 ust. 3 – na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 20.000 zł. Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 22 ust. 3 ustawy SENT, który stanowi, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt II GSK 885/21, właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary. W orzeczeniu tym wskazano też, że mając na uwadze cele ustawy SENT, przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy uwzględnić, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Nie leży bowiem w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, o nieistotnym znaczeniu, jeżeli uchybienia te nie tylko nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa, w postaci możliwości uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia. Sąd w niniejszym składzie w pełni przychyla się do wyrażonego powyżej stanowiska. Jednocześnie jednak zauważa, że stan faktyczny w niniejszej sprawie radykalnie różni się od stanu faktycznego w cytowanym wyroku NSA. W tamtej sprawie naruszenie przepisów ustawy SENT sprowadzało się do tego, że "dokumentacja okazana przez kierowcę różniła się wyłącznie oznaczeniem tego towaru kodem CN 2917". W sprawie niniejszej zaś, przewoźnik nie przedstawił w ogóle do kontroli, na wezwanie Naczelnika, środka transportu wraz z towarem objętym zgłoszeniem, w Oddziale Celnym w S.. A przecież, zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy SENT kontrola obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru, oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Brak więc przedstawienia środka transportu wraz z towarem uniemożliwił organowi jakąkolwiek kontrolę dokonywanego przewozu drogowego. Natomiast, jak trafnie podniósł organ odwoławczy, uniemożliwienie właściwym organom kontroli przewozów praktycznie wypacza sens ustawy SENT. Organy nie mogły bowiem w takim przypadku nie tylko ocenić, czy doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków, ale właściwie nie mogły niczego, co wiązało się z tym przewozem, ocenić. Nie wiadomo zatem jaki towar i w jakich rozmiarach był przewożony. Jako niewystarczające w tej mierze należy uznać tłumaczenie skarżącego w piśmie dostarczonym organowi [...] grudnia 2020 r. i powoływanie się przy tym na dowody w postaci dowodu dostawy, przy jednoczesnym zastrzeżeniu, że dla towaru tego nie został wystawiony odrębny list przewozowy. Na podstawie tego dokumentu nijak nie można bowiem sprawdzić, czy odpowiada on rzeczywistości w zakresie przewożonego towaru. Temu celowi miała służyć kontrola, którą jednak swoim działaniem skarżący uniemożliwił. Nie bez znaczenia w sprawie jest również kwestia, że jak wskazały organy, od początku funkcjonowania ustawy, tj. od dnia [...] kwietnia 2017 r. do [...] kwietnia 2019 r. skarżący w systemie SENT zarejestrował 20 zgłoszeń z tytułu tranzytu towarów wrażliwych przez terytorium Polski, a więc miał świadomość i wiedzę na temat obowiązujących przepisów ustawy SENT. Dodatkowo zauważenia wymaga, że w P. Urzędzie Celno-Skarbowym w B. zarejestrowane są 4 postępowania, co oznacza, że naruszenie zaistniałe w sprawie niniejszej nie ma charakteru jednostkowego. Dla przykładu w dniu [...] maja 2019 r. skarżący dokonał rejestracji zgłoszenia do systemu monitorowania drogowego i pomimo wezwania do przedstawienia środka transportu wraz z towarem do kontroli, środka transportu nie przedstawił (sprawa o sygn. akt II SA/Bk 486/21) W ocenie Sądu skarżącego nie tłumaczy również podniesiona przez niego okoliczność "nieporozumienia" pomiędzy dyspozytorem transportu a kierowcą wykonującym przedmiotowy transport. Skarżący bowiem, jako przewoźnik, odpowiada za naruszenie przepisów ustawy SENT, zaś ewentualne jego roszczenia względem kierowcy i dyspozytora wynikające z ich zawinień, pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcia wydane przez organy. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo także ocenił brak możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej ze względu na ważny interes przewoźnika. Organ przeanalizował sytuację skarżącego i wykazał, że kondycja finansowa skarżącego nie jest na tyle zła, że zapłata kary pieniężnej doprowadzi go do upadłości. Organy słusznie zauważyły, że zła sytuacja majątkowa, czy też perspektywa wieloletniego spłacania zadłużenia, nie są wystarczającą podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Jak trafnie wskazano bowiem w wyroku WSA w Białymstoku z dnia z dnia 29 kwietnia 2021 r., sygn. akt II SA/Bk 226/21, fakt surowości kary nie świadczy jeszcze o możliwości pogorszenia kondycji finansowej skarżącej czy wręcz doprowadzenia do zagrożenia egzystencji firmy. Z kolei odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej zawsze leży w interesie strony zmniejszając obciążenia finansowe, ale nie jest wystarczające do przyjęcia wystąpienia "ważnego interesu przewoźnika". Ważny interes przewoźnika oznacza bowiem sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować nałożonej kary. Nałożenie kary godzi w ważny interes przewoźnika, gdy wskutek nieprzewidywalnych losowych okoliczności, jej uregulowanie mogłoby zachwiać podstawami prowadzonej przez niego jego działalności. Są to zatem sytuacje o charakterze wyjątkowym i szczególnym, których przewoźnik dbający należycie o swoje interesy, nie mógł przewidywać (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 249/21). Natomiast niestawienie się w wyznaczonym miejscu i terminie w celu przeprowadzenia kontroli, tj. sprawdzenia zgodności przewożonego towaru ze stanem faktycznym, a następnie wymierzenie za to naruszenie przez organ kary pieniężnej, nie może być uznane za zdarzenie losowe, wypadek albo sytuację nadzwyczajną. Sąd podziela stanowisko organów, że przedsiębiorca transportowy musi liczyć się z takim ryzykiem prowadzenia działalności i tak ją prowadzić, aby eliminować tego typu naruszenia. Podsumowując należy stwierdzić, że orzekające w sprawie organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i dokonały właściwej subsumcji przepisów ustawy SENT oraz szeroko i przekonująco uzasadniły swoje stanowisko co do braku podstaw do odstąpienia od nałożenia kary, ze względu na ważny interes przewoźnika lub interes publiczny wskazany w art. 22 ust. 3 ustawy o SENT. W konsekwencji za bezpodstawne należy uznać zarzuty sformułowane w skardze. Mając powyższe na uwadze, na mocy art. 151 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.