VIII SA/Wa 853/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 kwietnia 2021 r. w Radomiu sprawy ze skargi A. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej A. Ż. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") po rozpatrzeniu odwołania A. Ż. (dalej: "skarżąca", "strona", "podatnik") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2016r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, marzec i listopad 2016r. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, Naczelnik US powołaną na wstępie decyzją z [...] grudnia 2019r. skorygował rozliczenie strony w zakresie podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe. Uznał bowiem, że na podstawie art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") skarżącej nie przysługiwało prawo do zastosowania szczególnej formy opodatkowania przy sprzedaży samochodów w systemie VAT marża. Dla celów opodatkowania według tej metody, w realiach tej sprawy, zdaniem organu I instancji, istotne było bowiem zidentyfikowanie sprzedawcy, w celu ustalenia czy należał do którejś z kategorii wymienionych w przepisie art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Tymczasem z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że w umowach jako sprzedających wskazano osoby, które nie zawierały umów ze stroną. Tym samym strona nie nabyła tych samochodów od osób wymienionych na spornych umowach. Nie przedłożyła przy tym dokumentów, z których wynikałoby, od kogo faktycznie samochody te nabyła. Nie spełniła zatem warunków do zastosowania opodatkowania VAT marża wskazanych w ww. przepisach w odniesieniu do 27 samochodów zakupionych w 2016 r. Organ I instancji nie zakwestionował jednocześnie zakupu samochodów przez skarżącą, a nierzetelność dokumentów zakupu, tj. umów przedstawionych przez stronę, wskazując na to, że z dokonanych ustaleń wynika, iż skarżąca nie nabyła ich od osób wymienionych w tych umowach. Wobec tego w ocenie organu I instancji transakcje podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach wg. stawki 23%. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, skarżąca postawiła szereg zarzutów związanych zasadniczo z wadliwym ustalaniem faktów w niniejszej sprawie, tj. w szczególności: 1) art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niestaranny, wadliwy merytorycznie, przez co znacząco podważający zaufanie do organów podatkowych, a także poprzez zupełnie dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, skutkującą błędnym ustaleniem, że umowy kupna-sprzedaży pojazdów z osobami z Niemiec nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy osobami w ich treści wskazanymi, w konsekwencji czego zakupione pojazdy nie mogą być, zdaniem organu I instancji, rozliczone w systemie VAT marża (art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT), 2) art.122 Ordynacji podatkowej poprzez zupełnie dowolną, wybiórczą, nielogiczną i niewszechstronną ocenę zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, przejawiającą się w szczególności: - w nieprzeprowadzeniu i uznaniu za nieistotne i nieprzydatne wyjaśnień, wniosków i dowodów zgłaszanych przez stronę i jej pełnomocnika do prowadzonych postępowań kontrolnego i podatkowego w składanych pismach, w szczególności w zakresie ponownego sformułowania wniosków do administracji podatkowej Niemiec (wg strony pytania były tendencyjne i nie pozwoliły ustalić stanu faktycznego w sprawie), a także weryfikację danych osób z dokumentów BRIEF w porównaniu z danymi osób figurującymi w treści umów, jak również pod kątem analizy przepisów obowiązujących w Niemczech w handlu pojazdami używanymi, - w uznaniu, że osoby z Niemiec figurujące na okazanych umowach kupna-sprzedaży pojazdów używanych nie mogły być ich faktycznymi sprzedawcami, a transakcje są nierzetelne, podczas gdy z okazanych do postępowania dowodów pojazdów BRIEF wynika, że tymi właścicielami byli, co tylko potwierdza fakt, że przedmiotem transakcji były pojazdy używane znajdujące się w chwili ich nabycia na terenie Niemiec i kupione od osób fizycznych, - bezpodstawnym i nieuzasadnionym stwierdzeniu, że skoro podatniczka nie może wskazać od kogo nabyła auto, to nie można zastosować szczególnej procedury sprzedaży w systemie VAT marża, podczas gdy organ nie kwestionuje zakupu samochodów, gdy w rzeczywistości w oparciu o umowy sprzedaży i dowody BRIEF można ustalić osoby, od których pojazdy używane zostały zakupione. - nie została zachowana należyta staranność w doborze kontrahentów, podczas gdy stan faktyczny w sprawie i przepisy regulujące handel pojazdami używanymi w Niemczech jednoznacznie wskazują, że strona i jej firma dochowała wszelkich starań wynikających z przepisów prawa obowiązującego w Niemczech i na terenie Wspólnoty Europejskiej w tym zakresie o czym organ I instancji był wielokrotnie informowany, 3) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika obowiązek organu podatkowego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, poprzez: - zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji konkretnych faktów prawotwórczych, które organ podatkowy uznał za udowodnione oraz dowodów, którym ostatecznie dał wiarę, a które uzasadniałyby treść zaskarżonej decyzji, - zaniechanie podjęcia działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, o które wnioskowała strona po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym; - oparcie stanowiska organu jedynie o daleko idące domniemania i niczym nie poparte jednostronne ustalenia, czym organ naruszył zasadę prawdy materialnej oraz czynnego udziału podatnika w prowadzonym postępowaniu, 4) art. 191 Op, poprzez: - bezpodstawne uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy dowodzi, iż transakcje udokumentowane umowami kupna-sprzedaży były nierzetelne, bez przeprowadzenia stosownej analizy przepisów prawa obowiązujących w Niemczech w tym zakresie, - bezpodstawne przerzucenie odpowiedzialności za udowodnienie stanu faktycznego w sprawie na stronę, uznając, że nie została zachowana należyta staranność w doborze kontrahentów, co w konsekwencji uniemożliwia, zdaniem organu I instancji rozliczenie w systemie VAT marża, podczas gdy prawidłowo sformułowane pytania do administracji podatkowej Niemiec na etapie kontroli, czy też postępowania podatkowego umożliwiłyby ustalenie stanu faktycznego w sprawie poprzez uzyskanie wyczerpujących odpowiedzi w zakresie wskazania faktycznych osób, którym pojazdy z dowodów BRIEF zostały sprzedane, a czego organ I instancji w swoich działaniach nie uczynił. Z powyższych przyczyn strona wniosła o przyjęcie do rozliczenia podatku VAT kwot wynikających z okazanych umów kupna – sprzedaży i rozliczenie ich w systemie VAT marża, w przypadku wątpliwości co do kwot wynikających z zawartych umów kupna – sprzedaży używanych pojazdów – przyjęcie kwot zakupu pojazdów, wg danych wynikających z oświadczeń obywateli Niemiec - ostatnich właścicieli pojazdów, którymi to danymi może dysponować organ I instancji. W toku postępowania odwoławczego skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu poprzez wystąpienie do niemieckiej administracji podatkowej o uzyskanie rzetelnych i odzwierciedlających stan faktyczny informacji z miejsc i adresów, w których pojazdy używane były kupowane na podstawie danych adresowych załączonych we wniosku w stosunku do spornych 25 transakcji, jak również dowodów potwierdzających nabycie używanych pojazdów w Niemczech od osób fizycznych. Wniosek powyższy ponowiła w kolejnych wystąpieniach do DIAS podkreślając, że organ I instancji całkowicie pominął fakt, że o możliwości zastosowania art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT nie przesądza status sprzedającego, to jest czy nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT bądź też nie jest podatnikiem VAT (art. 120 ust. 4 pkt 1). Dodała, że pojazdy zostały nabyte w miejscach do tego wyznaczonych, od sprawdzonych kontrahentów niemieckich i pod adresami znanymi organom podatkowym. Oparcie decyzji wyłącznie na tezie, że nie było sprzedaży przez osoby figurujące na umowach jest zdaniem strony niewystarczające do nieuznania wydatków z tego tytułu za koszty podatkowe oraz odmowy stronie rozliczenia tej sprzedaży w systemie VAT marża. Dyrektor IAS, powołaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i wnioski odwołania oraz pism wniesionych w toku postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z ustaleń, w kontrolowanym okresie strona prowadziła działalność gospodarczą (pod nazwą "[...]" A. Ż.) w zakresie fryzjerstwa i pozostałych zabiegów kosmetycznych oraz handlu samochodami używanymi. W kontrolowanym okresie (2016 r.) sprzedała 34 samochody, które jak wynika z przedłożonych dokumentów, uprzednio nabyła w Niemczech od osób fizycznych, na podstawie okazanych umów kupna – sprzedaży. Do sprzedaży zastosowała przy tym szczególną formę opodatkowania przewidzianą w treści art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, to jest VAT marża, która zdaniem organów podatkowych orzekających w sprawie przewidziana jest wyłącznie w przypadku zidentyfikowania sprzedawcy w celu ustalenia czy należy on do którejś z kategorii przewidzianej w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Dyrektor IAS wskazał, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje na to, iż w umowach jako sprzedających wskazano osoby, które nie zawierały umów ze stroną. W toku postępowania przesłuchano zarówno stronę, jak i jej męża, jak również uzyskano informacje od niemieckiej administracji podatkowej, z których wynika, że w umowach jako sprzedających wskazano osoby, które nie zawierały ze stroną umów. Dodatkowo, w świetle zeznań małżonka skarżącej, w 3 – 4 przypadkach podpisano umowy sprzedaży in blanco i osoby, które sprzedawały samochody nie przedłożyły stosownych pełnomocnictw. Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie zatem organ I instancji uznał, że w tych przypadkach P. Ż. nie posiadał wiedzy z kim i przez kogo sporządzane zostały umowy na sprzedaż samochodów w Niemczech. Nadto, jak poinformował świadek, zakupu samochodów dokonywał na placach. Posiadał wizytówki firm sprzedających samochody, które sprzedawali obcokrajowcy, głównie T.. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego wskazywało, że nie dokonywał zakupu samochodów bezpośrednio od osób fizycznych – figurujących w dokumentach BRIEF. Również obywatele Niemiec nie potwierdzili faktu, że ich samochody sprzedane były z jakiegokolwiek placu. DIAS podsumował, że z akt sprawy wynika, że w odniesieniu do pojazdów ujętych w tabeli na str. 3-6 decyzji organu I instancji (bez poz. 6, 11, 14, 15, 26, 27, 29) w sprawie przedłożono tylko ww. umowy zakupu samochodów w Niemczech. Natomiast z informacji niemieckiej administracji podatkowej wynika, że osoby wymienione w tych umowach nie potwierdziły faktu przedmiotowej sprzedaży. Oświadczyły nadto, iż nie podpisywały ze skarżącą żadnych umów, nie znają skarżącej, nie zawierały z nią żadnych transakcji, umowy są sfałszowane, podpisy na tych umowach nie są ich, samochody zostały sprzedane innym osobom lub podmiotom w Niemczech za inną cenę niż wskazana na umowach. Z tych względów, zdaniem DIAS zasadnie przyjęto w tych przypadkach, że przedłożone umowy nie potwierdzają źródła nabycia samochodów na zasadach określonych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. W pozostałych przypadkach (poz. 6, 11, 14, 15, 26, 27 ujętych w tabeli na stronach 3-6 decyzji organu I instancji) nie udało się dokonać jednoznacznych ustaleń, co nie pozwoliło na zakwestionowanie transakcji objętych przedmiotowymi umowami. W odniesieniu do jednego pojazdu (poz. 29 ww. tabeli) transakcja potwierdziła się. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, iż pozostałe transakcje nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi, a zatem słusznie organ I instancji uznał, że skarżąca do zakwestionowanych transakcji miała obowiązek zastosować ogólne zasady opodatkowania przewidziane w treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie przedłożyła bowiem żadnych dowodów wskazujących od kogo nabyła pojazdy będące przedmiotem spornych transakcji, a tym samym przemawiających za możliwością skorzystania ze szczególnej formy opodatkowania przewidzianej w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Jednocześnie jak wskazał organ odwoławczy w sprawie przecież nie jest kwestionowany fakt, że strona zakupiła pojazdy w Niemczech, lecz to, że nie nabyła tych samochodów od osób wskazanych w umowach, co powoduje ich nierzetelność. Z powyższych względów, zdaniem DIAS niezbędne było w sprawie skorygowanie rozliczenia strony za 2016r., gdyż zaniżyła ona w ewidencjach dostaw VAT i w deklaracjach VAT – 7 podatek należny VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do października i za grudzień 2016r. Dodał, że zestawienie sprzedanych pojazdów wraz z wyliczeniem podatku wg stawki 23% oraz kwotą zaniżenia podatku należnego zawarte zostało w tabeli na str. 17 – 18 decyzji Naczelnika US. Do powyższego rozliczenia w sprawie znalazły zastosowanie przepisy art. 29a ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, art. 193 § 1, § 3, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, § 3a Op. Z podanych względów, wszystkie zarzuty odwołania DIAS uznał za nieuzasadnione. Podkreślił również, że w wydanym w tym przedmiocie postanowieniu odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dodatkowych dowodów, wskazując w tym rozstrzygnięciu powody takiego działania. DIAS zauważył nadto, że w niniejszej sprawie istotny był również fakt, że strona nie posiadała dowodów na dokonanie zapłaty za zakupione pojazdy co dodatkowo przy rozliczaniu podatku VAT uniemożliwiło uwzględnienie kwot wynikających z umów (str. 13 – 15 zaskarżonej decyzji). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, skarżąca postawiła następujące zarzuty: I. naruszenia przepisów postępowania: 1. art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 Op : - poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnych ustaleń że: a) umowy kupna sprzedaży pojazdów z osobami z Niemiec, które skarżąca otrzymała od sprzedawców na terenie Niemiec nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy osobami w ich treści wskazanymi, a tym samym nie dokumentują faktycznych wydatków, w konsekwencji czego zakupione pojazdy na terenie Niemiec nie mogą być, zdaniem organu I i II instancji uznane za wydatki w przypadku których ma zastosowanie przepis art. 120 ust. 4 ustawy o VAT mówiący o ich opodatkowaniu w momencie sprzedaży w systemie VAT marża; b) strona w swoich działaniach nie dochowała należytej staranności w zakresie i doborze swoich kontrahentów, podczas gdy skarżąca uważa, że z okazanych do postępowania dowodów pojazdów BRIEF wynika, że tymi właścicielami byli, co tylko potwierdza fakt, że przedmiotem transakcji były pojazdy używane znajdujące się w chwili ich nabycia na terenie Niemiec, a ich faktyczny zakup nastąpił w miejscach do tego wyznaczonych, w firmach prowadzących działalność w zakresie sprzedaży pojazdów używanych, o czym skarżąca informowała organy podatkowe wskazując dane adresowe i nazwy miejsc, w których dokonywała zakupu pojazdów na terenie Niemiec, - poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia przedmiotu sprawy oraz wydanie decyzji na podstawie niepełnego i wadliwego materiału dowodowego, w szczególności: a) całkowite pominięcie dowodów świadczących na korzyść strony, a potwierdzających zaistnienie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wskazanymi w zakwestionowanych przez organ podatkowy I i II instancji umowach kupna-sprzedaży pojazdów na terenie Niemiec, b) rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wyłącznie w oparciu o ustalenia kontroli organu podatkowego I instancji w trakcie kontroli podatkowej, nie uwzględniając jednocześnie żadnych dowodów i wniosków wnoszonych przez stronę do prowadzonych postępowań, w szczególności w zakresie weryfikacji danych adresowych podmiotów zajmujących się sprzedażą pojazdów na terenie Niemiec; c) nieuzasadnione uznanie, że pojazdy widniejące na zakwestionowanych przez organ umowach nie zostały sprzedane przez osoby na nich figurujące, podczas gdy organ podatkowy w żaden sposób nie wykazał, aby pojazdy te zostały sprzedane przez inne osoby lub podmioty, tym bardziej, że pojazdy te zostały zarejestrowane na terenie kraju, a następnie odsprzedane; d) zaniechanie dokonania niezbędnych czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego w sprawie poprzez brak ponownego wystąpienia do administracji podatkowej Niemiec celem zweryfikowania rzetelności zawartych transakcji pod adresami wskazanymi we wniosku dowodowym jako miejsca, w których dochodziło do zawarcia transakcji nabycia używanych pojazdów; 2) art. 188 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej: - poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony zawartych w pismach składanych w postępowaniu podatkowym, jak i postępowaniu odwoławczym, które zmierzały do wykazania okoliczności mających znaczenie dla sprawy, tym bardziej w sytuacji gdy dotąd zebrany materiał dowodowy posiada rozbieżności, które należało zweryfikować innymi dostępnymi, zaoferowanymi przez stronę dowodami; 3) art. 191 Op: - poprzez brak oceny przez organ odwoławczy całego zebranego materiału dowodowego poprzez odniesienie się do każdego dowodu z osobna, jak i w powiązaniu z innymi dowodami, a także zupełnie dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego, przejawiającą się w szczególności na: a) uznaniu, że osoby z Niemiec figurujące na okazanych umowach kupna- sprzedaży pojazdów używanych nie mogły być ich faktycznymi sprzedawcami, a transakcje są nierzetelne podczas gdy z okazanych do postępowania dowodów pojazdów BRIEF wynika, że tymi właścicielami byli, co tylko potwierdza fakt, że przedmiotem transakcji były pojazdy używane znajdujące się w chwili ich nabycia na terenie Niemiec; b) bezpodstawnym i nieuzasadnionym stwierdzeniu, że nie została zachowana należyta staranność w doborze kontrahentów, podczas gdy stan faktyczny w sprawie i przepisy regulujące handel pojazdami używanymi w Niemczech jednoznacznie wskazują, że firma skarżącej i jej osoba dochowała wszelkich starań wynikających z przepisów prawa obowiązującego w Niemczech i na terenie Wspólnoty Europejskiej w tym zakresie o czym organ I i II instancji był wielokrotnie informowany; c) bezpodstawnym przerzuceniu odpowiedzialności za udowodnienie stanu faktycznego w sprawie na podatnika, uznając, że nie została zachowana należyta staranność w doborze kontrahentów, co w konsekwencji uniemożliwia zdaniem organu I i II instancji uznanie wydatków za rzetelne, podczas gdy prawidłowo sformułowane pytania do administracji podatkowej Niemiec na etapie kontroli czy też postępowania podatkowego umożliwiłyby ustalić stan faktyczny w sprawie poprzez uzyskanie wyczerpujących odpowiedzi w zakresie wskazania faktycznych osób którym pojazdy z dowodów BRIEF zostały sprzedane, a czego organ podatkowy I i II instancji w swoich działaniach nie uczynił; 4) art. 138 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego: poprzez niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji; II. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 ust. 4 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zakwestionowane umowy kupna-sprzedaży nie spełniają warunków do zastosowania opodatkowania transakcji podatkiem VAT w systemie VAT marża. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wystąpił o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2021, poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sporem w sprawie objęta jest kwestia prawidłowości zastosowania przez skarżącą opodatkowania sprzedaży używanych samochodów osobowych zakupionych na terenie Niemiec z zastosowaniem procedury VAT-marża. Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność umów nabycia 27 samochodów, wskazując, iż z dokonanych w postępowaniu ustaleń wynika, że osoby wskazane w umowach sprzedaży, dokumentujących te nabycia nie były w rzeczywistości stronami umowy, zaś skarżąca nie może wskazać od kogo nabyła te auta. Powyższe nie pozwala na zastosowanie opodatkowania w systemie VAT marża, albowiem ten rodzaj opodatkowania jest możliwy jedynie w przypadku zidentyfikowania sprzedawcy w celu ustalenia czy należy on do którejś z grup wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Skarżąca kwestionuje zaś w szczególności prawidłowość ustaleń faktycznych, z których wyprowadzono wnioski o braku rzeczywistego charakteru zdarzeń udokumentowanych przedstawionymi umowami kupna – sprzedaży i niezasadne uznanie, iż pojazdy nie zostały sprzedane przez osoby na nich figurujące, podczas gdy nie wykazano, że pojazdy te zostały sprzedane przez inne podmioty, a także zasadność zarzutu braku należytej staranności podatnika, w sytuacji gdy transakcje zakupu samochodów były dokonywane w miejscach do tego wyznaczonych. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Zgodnie zaś z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, [...], które podatnik nabył od: 1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej; 2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; 4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. Stosownie do art. 120 ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy, dla potrzeb rozdziału "Szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków" ww. ustawy, przez "towary używane" rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (...). Zgodnie zaś z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wynika z art. 120 ust. 15 ustawy o VAT jeżeli podatnik oprócz zasad, o których mowa w ust. 4 i 5, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania; w odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4 i 5, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach. Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Z powyższych przepisów wynika, iż podatnik dokonujący dostaw towarów używanych i opodatkowujący te dostawy w procedurze VAT marża musi udokumentować źródło nabycia towaru używanego, w szczególności bowiem musi zostać wykazane, że transakcja nabycia przez podatnika tych towarów nie była opodatkowana podatkiem VAT liczonym od obrotu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2018 r. w sprawie I FSK 1313/16, LEX nr 2570949). Jednocześnie o możliwości zastosowania art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT, to jest opodatkowania marży, nie przesądza status sprzedającego, to jest: czy nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, bądź też nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej (art. 120 ust. 10 pkt 1). Brak takiego statusu po stronie sprzedawcy w sposób wystarczający pozwala na zastosowanie opodatkowania VAT marży. Jednak nawet jeśli sprzedający jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT lub podatnikiem podatku od wartości dodanej, nie wyklucza to możliwości zastosowania opodatkowania w systemie VAT marży sprzedaży towarów nabytych od takiego podmiotu. Wystarczy, że spełnione są przesłanki przedmiotowe w stosunku do towaru: dostawa towaru była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT (art. 120 ust. 10 pkt 2) lub zwolniona od podatku od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym, w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT (art. 120 ust. 10 pkt 4). Jedynie w przypadku określonym w art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT, dotyczącym nabycia od podatników podatku od wartości dodanej nakłada się na nabywcę chcącego skorzystać z opodatkowania VAT marży obowiązek posiadania dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 lub ust. 5. Jeśli więc krajowy nabywca nabywa towary od podmiotu nie będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej, to nie ciąży na nim obowiązek posiadania dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów przez ten podmiot na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 lub ust. 5. Jak wyżej wskazano, dla możliwości zastosowania procedury VAT marża istotne jest wykazanie, że transakcja nabycia towarów nie była opodatkowana podatkiem VAT liczonym od obrotu, albowiem VAT marża z założenia dotyczy towarów, które w momencie zakupu nie mogły być opodatkowane podatkiem liczonym od obrotu, co rodziłoby ryzyko w postaci powstania w związku z ich nabyciem prawa do odliczenia podatku naliczonego, potrącanego od podatku liczonego od wartości dodanej, czyli marży (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2018 r. w sprawie I FSK 1313/16, LEX nr 2570949). W tej mierze zauważyć należy, iż skarżąca przedstawiła dowody nabycia pojazdów, w postaci umów kupna sprzedaży samochodów na terenie Niemiec. Dowody te zostały przez organy podatkowe zakwestionowane i uznane za nierzetelne odnośnie wskazanych w nich danych sprzedawców. Wnioski o nierzetelności tych dowodów organy podatkowe wyprowadziły z uwagi na informacje pochodzące od niemieckich organów podatkowych, z których wynika, iż osoby wskazane na przedłożonych przez skarżącą umowach oświadczyły m.in., że nie podpisywały umów ze skarżącą, nie znają strony, nie zawierały ze stroną żadnych transakcji, pojazdy zostały sprzedane innym osobom, oddane w celu zezłomowania, w rozliczeniu przy zakupie nowego samochodu. Wiarygodność tych twierdzeń, w ocenie organów podatkowych potwierdzają wyjaśnienia skarżącej i jej męża, z których wynika, iż tożsamość osób, z którymi przeprowadzano transakcje nie była weryfikowana. Podkreśliły przy tym, iż nie jest kwestionowane dokonanie zakupu samochodów przez skarżącą w Niemczech, ale ich nabycie od osób wymienionych na umowach. Rozstrzygnięcie w sprawie orzekające w sprawie organy oparły zatem o ustalenia, iż skarżąca nie wykazała źródła zakupu spornych w postępowaniu pojazdów. Jednocześnie nie zostały zakwestionowane twierdzenia P. Ż., że sprzedający dysponowali książką serwisową oraz tzw. briefem, które przekazywali w chwili sprzedaży. Z ustaleń nie wynika też, aby podmioty wskazane w umowach sprzedaży i dokumentach pojazdu były podmiotami nieistniejącymi. Zabrakło zatem rozważań czy na podstawie treści tych dokumentów samochodu (brief), przy uwzględnieniu obowiązujących na terenie Niemiec przepisów dotyczących podatku od wartości dodanej i przepisów o rejestracji samochodów możliwe jest ustalenie, czy przedmiotowe samochody podlegały zwolnieniu odpowiadającemu zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT lub podlegały opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w systemie odpowiadającym określonemu w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Jak bowiem wynika z ustaleń organów podatkowych, jak i twierdzeń strony sporne pojazdy zostały na terenie kraju sprzedane, zarejestrowane i została od nich opłacona akcyza, a podstawą tych działań były zakwestionowane w niniejszym postępowaniu umowy. Powyższe oznacza, że nie była kwestionowana legalność źródła pochodzenia pojazdów, ani legalność sposobu ich nabycia. Tym samym co do tych ustaleń trafne są zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op, jak również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana także z naruszeniem art. 188 Op. Z argumentacji organu odwoławczego zawartej w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] października 2020 r. o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów wynika bowiem, iż brak podstaw do uwzględnienia zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych został umotywowany treścią odpowiedzi uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej, z których wynika brak potwierdzenia przez osoby wymienione w umowach dokonania sprzedaży pojazdów na rzecz skarżącej. Tymczasem zdaniem Sądu nie da się wykluczyć, że od wskazanych przy wniosku dowodowym (pismo z dnia 7 lutego 2020 r.) podmiotów byłoby możliwe uzyskanie informacji zarówno o podmiotach sprzedających sporne pojazdy, jak i czy pojazdy te podlegały zwolnieniu odpowiadającemu zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT lub podlegały opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w systemie odpowiadającym określonemu w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Rozważenia jednocześnie wymaga czy na gruncie niemieckiego prawa sprzedający musi być właścicielem pojazdu, czy praktyka w tego rodzaju transakcjach dopuszcza możliwość, iż właściciel pojazdu przy jego sprzedaży nie ma kontaktu z kupującym, a mimo to brak jest podstaw do zakwestionowania transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Jest to szczególnie istotne w świetle twierdzeń strony co do miejsc i sposobu dokonywania zakupu pojazdów i wobec niekwestionowania przez organy legalności pochodzenia i nabycia pojazdów. Do organu należało bowiem ewentualne podważenie twierdzeń skarżącej popartych przedłożonymi przez nią dokumentami, że nie miała prawa do zastosowania opodatkowania w systemie VAT marża, to jest zgodnie z art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy VAT. Dokonane dotychczas ustalenia nie dają podstaw do przyjęcia, iż zastosowanie tej szczególnej formy opodatkowania w odniesieniu do spornych pojazdów w okolicznościach niniejszej sprawy nie było możliwe. Uchybienia te mogły mieć w sposób oczywisty istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczyły ustalenia okoliczności mających w sprawie znaczenie zasadnicze. Jednocześnie wobec powyższych naruszeń co najmniej przedwcześnie organy podatkowe uznały prowadzoną przez skarżącą ewidencję za nierzetelną (art. 193 § 4 Op). Powyższe naruszenia, z uwagi na to, iż są nimi dotknięte decyzje organów obu instancji czynią zasadnym uchylenie zarówno decyzji zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Ponownie rozpoznając sprawę organy powinny uwzględnić powyższe wywody Sądu. Należy bowiem dokonać niezbędnych w sprawie ustaleń, z uwzględnieniem dowodów oferowanych przez stronę co podmiotu od którego miało miejsce nabycie pojazdów, jak i przeprowadzić analizę niemieckich przepisów samodzielnie, czy też przy pomocy niemieckiej administracji podatkowej, dla ustalenia czy z przedstawianych przez skarżącą dokumentów nie można ustalić, że przedmiotowe samochody podlegały zwolnieniu przedmiotowemu odpowiadającemu zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT lub podlegały opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w systemie odpowiadającym określonemu w art. 120 ust. 4 lub ust. 5 ustawy o VAT. Z tych względów, Sąd rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 209 i art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ppsa. Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota stanowi uiszczony przez skarżącą wpis sądowy.