I FSK 1080/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, , po rozpoznaniu w dniu 6 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1505/21 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 września 2021 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.675.2021.3.ASY w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1505/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi Gminy S. (dalej: Gmina lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ Interpretacyjny lub Dyrektor KIS) z 10 września 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził na rzecz Gminy zwrot kosztów postępowania. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w ww. zakresie przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (uzupełnione pismem z 1 września 2021 r.): Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny. Gmina zrealizowała projekt: "Ochrona powietrza poprzez montaż odnawialnych źródeł energii u mieszkańców Gmin L. i S." (dalej: Projekt lub Inwestycja). Zakres Projektu objął m.in. zakup i instalację solarnych systemów grzewczych, systemów fotowoltaicznych, pomp ciepła ciepłej wody użytkowej oraz kotłów na biomasę (dalej: urządzenia lub instalacje). Powyższe instalacje zostały zamontowane na terenie nieruchomości będących własnością osób fizycznych w Gminie oraz budynkach użyteczności publicznej. Projekt był realizowany w partnerstwie z Gminą L.. Inwestycja miała na celu wzrost wykorzystania energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych w budynkach mieszkalnych i użyteczności publicznej na obszarze Gmin L. i S.. Przedmiotowy wniosek nie odnosi się do budynków użyteczności publicznej należących do Gminy. Mieszkańcy mogli wybrać dwa spośród czterech rodzajów urządzeń (solarne systemy grzewcze, panele fotowoltaiczne, pompy ciepła ciepłej wody użytkowej, kotły na biomasę) do zainstalowania na swoich nieruchomościach. Gmina zawarła z uczestnikami Projektu (mieszkańcami) umowy cywilnoprawne mające na celu ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych dotyczących Projektu. Na podstawie indywidualnych umów na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych zawartych z Gminą, poszczególni mieszkańcy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej Inwestycji, w wysokości 15% wartości kosztów kwalifikowalnych indywidualnego zestawu fotowoltaicznego wraz z kosztami ogólnymi Projektu powiększonymi o podatek VAT dla całej instalacji. Przedsięwzięcie zostało zrealizowane przy współfinansowaniu ze środków zewnętrznych - Gmina otrzymała dotację w ramach umowy zawartej z Województwem Pomorskim o dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Pomorskiego na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 10 Energia, Działania 10.3 Odnawialne źródła energii, Poddziałania 10.3.1 Odnawialne źródła energii - wsparcie dotacyjne współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR). Dofinansowanie zostało przeznaczone na wydatki związane z Projektem. Gmina nie miała możliwości przeznaczenia uzyskanego dofinansowania na inne cele. Pomoc przyznana została w formie refundacji części kosztów kwalifikowanych operacji, poniesionych i opłaconych przez Gminę, w określonej wysokości. Zgodnie z umową, Gmina pokryła pozostałą część kosztów kwalifikowanych oraz koszty niekwalifikowane. Zgodnie z umową o dofinansowanie, podatek VAT stanowił koszty niekwalifikowany Projektu. Gmina nie uzyskała dofinansowania tych kosztów. Biorąc pod uwagę powyższe, poziom wynagrodzenia uiszczanego przez mieszkańca na rzecz Gminy z tytułu realizowanej na jego rzecz usługi nie był uzależniony od ostatecznej wysokości otrzymanej przez Gminę dotacji. W zakresie w jakim Gmina przeznaczyła otrzymane dofinansowanie na montaż infrastruktury na budynkach mieszkańców gminy, otrzymane wsparcie było transferowane na odbiorców ostatecznych. Beneficjentem dofinansowania była Gmina i to ona była stroną umowy zawartej z EFRR, jednakże faktycznie z dofinansowania tego skorzystali mieszkańcy, którzy dzięki dotacji byli zobowiązani do pokrycia wyłącznie części kosztów instalacji urządzeń w swoich domach (wkład własny). Większość kosztów została bowiem pokryta z dofinansowania. Środki te nie zostały wypłacone mieszkańcom, służyły do zapłacenia należności z faktur otrzymanych od wykonawcy przez Gminę. Działanie to wynikało z umów zawartych z mieszkańcami. "Transfer" nie obejmował całości środków przyznanych w ramach dofinansowania, ponieważ część dofinansowania została przeznaczona na pokrycie kosztów dostawy i montażu urządzeń na budynkach komunalnych. W tym zakresie, odbiorcą pomocy nie była zatem Gmina, tylko podmioty korzystające z infrastruktury - mieszkańcy Gminy. Po zakończeniu prac instalacyjnych, infrastruktura pozostaje własnością Gminy na okres trwałości projektu (tj. przez okres 5 lat). W okresie trwałości Projektu właścicielami infrastruktury powstałej w ramach realizacji Projektu jest zatem Gmina, zaś bezpośrednim użytkownikiem - dany mieszkaniec nieruchomości. Natomiast po upływie 5-letniego okresu trwałości Projektu, infrastruktura stanie się własnością uczestnika Projektu. Gmina otrzymała przedmiotowe dofinansowanie w grudniu 2019 r. i odprowadziła podatek VAT należny od otrzymanej refundacji ze środków własnych budżetu Gminy. Ze względu na zmianę dotychczasowej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w przedmiocie opodatkowania dotacji do realizacji inwestycji związanych z wykonaniem urządzeń odnawialnych źródeł energii, Gmina ma wątpliwości dotyczące opodatkowania dotacji będącej przedmiotem wniosku. W piśmie z 1 września 2021 r. Gmina doprecyzowała opis sprawy i wyjaśniła, że wysokość dofinansowania ustalana była zgodnie z postanowieniami umowy o dofinansowanie tj. wysokość dofinansowania określona jest procentowo i wynosi 85% kosztów kwalifikowanych. Na koszty kwalifikowane składają się koszty niezbędne do realizacji Projektu, w szczególności koszty zakupu i montażu instalacji OZE, które zostały szczegółowo rozpisane we wniosku o dofinansowanie. W szczególnych przypadkach, wskazanych w regulaminie konkursu, Zarząd Województwa Pomorskiego może podjąć decyzję o zwiększeniu kwoty przeznaczonej na dofinansowanie projektów lub przyznaniu dofinansowania dla projektu w kwocie niższej niż wnioskowana. Reasumując, wysokość dofinansowania co do zasady była determinowana wysokością kosztów kwalifikowanych. W związku z wydatkami na realizację projektu kwota dofinansowania mogła ulec zmianie (np. w przypadku zmniejszenia lub zwiększenia się liczby montowanych instalacji OZE), jednak nie uległaby zmianie jego procentowo określona wysokość. Otrzymanie dofinansowania było uzależnione od realizacji projektu oraz od formalnych wymogów określonych w umowie o dofinansowanie, w szczególności w zakresie rozliczania kosztów poniesionych na realizację projektu. Projekt został zrealizowany, a Wnioskodawca otrzymał dofinansowanie w grudniu 2019 r. W przypadku niezrealizowania projektu Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. Gmina wyjaśniła, iż w przypadku nieotrzymania przez nią dofinansowania, Projekt nie byłby zrealizowany. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług wykonania instalacji będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu (bez kwoty dotacji przypadającej na danego mieszkańca, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego? 2. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu? W opinii Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług wykonania instalacji będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu (bez kwoty dotacji przypadającej na danego mieszkańca, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego. Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu. 1.3. Interpretacją indywidualną z dnia 10 września 2021 r. Dyrektor KIS uznał, że stanowisko Gminy jest prawidłowe jedynie w zakresie zagadnienia nr 2. W opinii organu, przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe w formie dofinansowania na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki są przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie. W takiej sytuacji przedmiotowa dotacja, zdaniem organu, wpływa bezpośrednio na wartość świadczonej usługi polegającej na dostawie i montażu Instalacji i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zatem otrzymana dotacja stanowi dopłatę do ceny świadczonych usług, a nie zwrot poniesionych kosztów zakupu towarów i usług związanych z wykonaniem instalacji. 1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Gminy. Zdaniem Sądu będący przedmiotem uzyskanego dofinansowania zakup i montaż kotłów, kolektorów oraz pomp przez Gminę (na jej rzecz) jest transakcją całkowicie odrębną od usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Po pierwsze odmienne są strony poszczególnych transakcji; transakcja nabycia i montażu urządzeń zawierana jest pomiędzy Wykonawcą a Gminą, natomiast transakcja usługi termomodernizacji pomiędzy Gminą a Mieszkańcami. Całkowicie odmienny jest również zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje zakup i montaż kotłów, kolektorów oraz pomp przez Wykonawcę na rzecz Gminy, natomiast w drugim jest to prawidłowe zamontowanie tych urządzeń, w sposób zapewniający ich prawidłowe funkcjonowanie, udostępnienie ich przez Gminę do korzystania Mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu umowy) przekazanie ich przez Gminę na własność Mieszkańca. W konsekwencji stwierdzić należy, że cena usługi realizowanej przez Wykonawcę na rzecz Gminy i cena usługi termomodernizacji realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańców obejmuje zupełnie odmienne świadczenia. Skoro dofinansowanie jest wyłącznie do ceny zakupu i montażu kotłów, kolektorów oraz pomp, to nie jest i nie może być jednocześnie dofinansowaniem do ceny usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców. W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wystąpi wobec powyższego dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych przez Gminę na rzecz Mieszkańców. W świetle powyższego Gmina nie otrzyma dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi i choć uzyskuje dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie występuje w tym przypadku bezpośredni związek pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną usług świadczonych przez Gminę. Dotacja ma związek z nabyciem przez Gminę konkretnych towarów i usługi, stanowi dopłatę do ich ceny. W analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym pomiędzy dotacją a świadczeniem usług nie występuje bezpośredniego związek, a jedynie pośredni nie mający istotnego znaczenia dla opodatkowania. Z umowy o dofinansowanie, w zakresie opisanym we wniosku, nie wynika, że jest to dopłata do ceny oferowanych przez Gminę usług. W przypadku Gminy w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotacja typu sprzedażowego nie wystąpi. Kluczowy zatem dla prawidłowej wykładni przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jest jednoznacznie wskazany we wniosku fakt, że dotacja ta przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (zakup i montaż kolektorów i pomp) na rzecz Gminy. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor KIS, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) polegające na ich błędnej wykładni prowadzącej do uznania, że podstawa opodatkowania VAT przy świadczonych przez Gminę usługach polegających na montażu instalacji opisanych we Wniosku nie będzie obejmować dofinansowania uzyskanego w ramach realizowanego projektu. Sąd l-instancji stwierdził, iż przedmiotowa dotacja nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, natomiast podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia przez Skarżącą usługi na rzecz mieszkańców stanowić będą wyłącznie kwoty wynagrodzenia ustalone w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego. W ocenie Organu należy uznać, że kwoty obowiązkowych wpłat od mieszkańców, tj. od ostatecznych odbiorców świadczenia, z uwagi na przyznane dofinansowanie, są niższe od kwoty, jakie Skarżąca musiałaby zażądać od mieszkańców, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Zatem przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe w formie dofinansowania na realizację przedmiotowego projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Skarżącą usług. Tym samym przedmiotowa dotacja wpływa bezpośrednio na wartość świadczonej usługi, polegającej na dostawie i montażu Instalacji i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi Skarżącej oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia przez Organ przepisów art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: o.p.) pomimo że naruszenia tych przepisów nie zostały objęte zarzutami skargi na interpretację Organu, wskutek czego Sąd l-instancji rozpoznał sprawę z naruszeniem zasady związania granicami skargi, tj. związania zarzutami oraz powołaną przez Skarżącego podstawą prawną. Sąd I instancji wyszedł poza zakres zaskarżenia, którego to Skarżący nie podniósł w zarzutach i podstawie prawnej skargi skierowanej do Sądu, a którymi to zarzutami i podstawą prawną Sąd był związany, co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji. We wniesionej skardze na zaskarżoną interpretację Organu w zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego Skarżący podniósł jedynie zarzut naruszenia przez Organ art. 121 § 1 i art. 120 w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 14h o.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do Organu ze względu no brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz uznanie stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe, podczas gdy właściwe zastosowanie normy prawnej do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego winno skutkować przyjęciem poprawności ujętego we 2 wniosku rozumowania podatnika, przez co naruszono zasadę legalizmu i zasadę zaufania. Sąd l-instancji, rozpatrując skargę na przedmiotową interpretację, wyszedł poza granice zaskarżenia i wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, iż w sprawie doszło do naruszenia przez Organ art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 o.p. poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez Skarżącą. Tym samym Sąd 1-instancji rozpoznał sprawę w sposób wadliwy i uchylił interpretację Organu stwierdzając naruszenie przepisów postępowania niewskazanych w skardze przez Skarżącego, tj. naruszył zasadę związania granicami skargi: zarówno zarzutami i powołaną przez Skarżącego podstawą prawną. - art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez uwzględnienie skargi Skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i przyjęcie przez Sąd, że Organ wydając interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego naruszył w/w przepisy ordynacji podatkowej, gdyż nie ustosunkował się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, a sporządzone przez Organ uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie zawiera pogłębionej analizy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku w kontekście art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz nie zawiera wskazania w jaki sposób udzielona Gminie dotacja wpływa na cenę w konkretnie świadczonej usługi. Organ nie dopuścił się naruszenia powyższych przepisów prawa procesowego. Organ dokonał oceny prawnej stanowiska Skarżącego, następnie przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej we wniosku. W ocenie Organu zaskarżona interpretacja spełnia wymogi art. 14c § 1 i § 2 o.p. Wydając zaskarżoną interpretację Organ również nie dopuścił się naruszenia przepisów art. 120 i 121 § 1 w zw. żart. 14h o.p. Tym samym Sąd dokonał błędnej weryfikacji wydanej przez Organ interpretacji w tym zakresie, w konsekwencji czego nieprawidłowo uchylił przedmiotową interpretację. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi Gminy poprzez jej oddalenie, lub ewentualnie w razie uznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Gmina nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia odpowiedzi na pytanie czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług wykonania instalacji będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu (bez kwoty dotacji przypadającej na danego mieszkańca, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego. 3.4. Odnotować należy, że na etapie prowadzonego przed WSA postępowania zasadniczo dotychczasowe orzecznictwo opowiadało się za uznaniem czynności świadczonych przez Gminy w postaci m.in. zakupu i instalację solarnych systemów grzewczych, systemów fotowoltaicznych, pomp ciepła ciepłej wody użytkowej oraz kotłów na biomasę na nieruchomościach mieszkańców jako usługi w rozumieniu podatku od towarów i usług. Spory pomiędzy organami skarbowymi i interpretacyjnymi natomiast odnosiły się do kwestii ewentualnego włączania do podstawy opodatkowania dotacji uzyskanych przez gminę na realizację zakreślonego przedsięwzięcia. Taka sytuacja miała też miejsce w niniejszej sprawie. Postanowieniem z 26 listopada 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie o sygn. akt I FSK 1454/18, działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017, poz. 1221 ze.zm.), z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców?". Postanowieniem z 16 kwietnia 2021 r. sygn. I FSK 1645/20 skierował do Trybunału sprawiedliwości następujące pytania prejudycjalne: "1. Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust.1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?" Wyrokiem z 30 marca 2023 r., sygn. C-612/21 TSUE odpowiedział na zadane powyżej pytania prejudycjalne, orzekając że: "Artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych." Po wydaniu tego orzeczenia skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął do rozpoznania sprawę I FSK 1454/18 i 5 czerwca 2023 r. wydał wyrok w tym składzie. 3.5. Przywołany wyrok TSUE, a także powyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w jego poszerzonym składzie w dużej części determinują wynik niniejszego postępowania. 3.6. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, ze zm., dalej dyrektywa 112), zgodnie z którym: W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 – 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z przepisów tych wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część - określana w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze - była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi. 3.7. Przedstawiając argumentację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zaprezentowaną w wyroku C-612/21, TSUE przypomniał, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24). Trybunał w tej sprawie dokonał oceny stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim Sąd występujący z pytaniem wskazał, że Gmina O. zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie, uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 112, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28). Inaczej mówiąc transakcja pomiędzy gminą, obejmuje po części dostawę towarów na rzecz Gminy O., czyli systemów OZE, których ta gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców (pkt 29). Istnienie między Gminą O. a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz tej Gminy w okresie trwałości projektu pozwoliło bowiem Trybunałowi uznać, że wspomniane przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz tej Gminy transakcji odpłatnej. Takie stanowisko wspiera również okoliczność, że ta sama Gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej Gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29). Jednocześnie, co istotne, Trybunał nie wykluczył, co jednak ostatecznie pozostawił Sądowi krajowemu, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez Gminę O. za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30). W ocenie Trybunału przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie. Trybunał wyraził jednocześnie pogląd, że "nie wydaje się", by Gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił Sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że Gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający Trybunał wywiódł, że Gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39). Brak stałego wykonywania czynności oraz brak zatrudniania pracowników, jako okoliczności wyłączające działalność gospodarczą gminy, Trybunał wziął pod uwagę również w sprawie C-616/219 (pkt 44 i 45). 3.8. Jak wynika ze stanu faktycznego niniejszej sprawy zakres Projektu realizowanego przez gminę objął m.in. zakup i instalację solarnych systemów grzewczych, systemów fotowoltaicznych, pomp ciepła ciepłej wody użytkowej oraz kotłów na biomasę (dalej: urządzenia lub instalacje). Powyższe instalacje zostały zamontowane na terenie nieruchomości będących własnością osób fizycznych w Gminie oraz budynkach użyteczności publicznej. Inwestycja miała na celu wzrost wykorzystania energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych w budynkach mieszkalnych i użyteczności publicznej na obszarze Gmin L. i S. Przedmiotowy wniosek nie odnosił się jednak do budynków użyteczności publicznej należących do Gminy. Mieszkańcy mogli wybrać dwa spośród czterech rodzajów urządzeń (solarne systemy grzewcze, panele fotowoltaiczne, pompy ciepła ciepłej wody użytkowej, kotły na biomasę) do zainstalowania na swoich nieruchomościach. Gmina zawarła z uczestnikami Projektu (mieszkańcami) umowy cywilnoprawne mające na celu ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych dotyczących Projektu. Na podstawie indywidualnych umów na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych zawartych z Gminą, poszczególni mieszkańcy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej Inwestycji, w wysokości 15% wartości kosztów kwalifikowalnych indywidualnego zestawu fotowoltaicznego wraz z kosztami ogólnymi Projektu powiększonymi o podatek VAT dla całej instalacji. 3.9. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że stan faktyczny niniejszej sprawy jest zbliżony do sprawy przedstawionej TSUE, na kanwie której wydał omawiany wyrok. Przyjmując zaprezentowaną w wyroku TSUE o sygn. C-612/21 oraz uzasadnienie wyroku wydanego w składzie siedmiu sędziów NSA o sygn. I FSK 1454/18, tutejszy Sąd uznaje, że w niniejszej sprawie Gmina realizując projekt zakupu i instalacji systemów odnawialnych źródeł energii (OZE), nie wykonuje działalności gospodarczej. Uznać należy, że nie jest ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie niewielką częścią poniesionych przez siebie kosztów (w tym przypadku nie więcej niż 15%), oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za przeważającą część pozostałych kosztów. Jak zauważył Trybunał, taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie C-612/21). Jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie C-612/21, pkt 38; a w sprawie C-616/21, pkt 46). Nawet biorąc pod uwagę dofinansowanie przyznane gminie, które wynoszi w rozpatrywanej sprawie 85% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 31 w sprawie C-612/21; podobnie pkt 38 w sprawie C-616/21). 3.10. Uznanie, że skarżąca Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej z tytułu realizowanego projektu determinuje uznanie odpowiedzi na zadane pytanie w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za bezprzedmiotowe. Nie sposób bowiem dywagować w przedmiocie podstawy opodatkowania usługi i ewentualnego powiększenia jej o uzyskaną dotację w sytuacji uznania, że usługa ta nie jest objęta w ogóle reżimem ustawy o podatku od towarów i usług. 3.11. Z powyższych względów zatem nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej Organu interpretacyjnego opierające się na supozycji, że realizowany projekt stanowi usługę objętą podatkiem VAT. Na oddzielne odniesienie zasługuje oparty o art. 57a p.p.s.a. w zw. z art. 14b o.p., jako zarzucający wykroczenie poza zakreślone podstawy prawne skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zarzut ten, choć zasadny pozostawał bez wpływu na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji zasadniczo nie opierał się o przepis art. 14b o.p. - leżący poza granicami skargi - w swoich rozważaniach, a nadmienił go jedynie w końcowej części uzasadnienia nie wyjaśniając szerzej naruszenia tego przepisu. Zasadnicza część uzasadnienia zaskarżonego wyroku opiera się natomiast o rozważania materialnoprawne poczynione w granicach wniesionej skargi i to one przede wszystkim determinowały uchylenie skargi przez WSA. Skonstatować więc należało, że wskazane naruszenie art. 57a p.p.s.a. – jako naruszenie przepisów postępowania – pozostało bez wpływu na wynik sprawy i jako takie nie może doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. 3.12. Ponownie wydając interpretację podatkową Dyrektor KIS uwzględni zaprezentowaną powyżej wykładnię i ocenę prawną. W szczególności organ ten przyjmie, że w zaistniałym stanie faktycznym Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich zakup i instalację OZE na nieruchomościach mieszkańców, a w konsekwencji nie jest konieczne dokonywanie ustaleń w zakresie włączania dofinansowania do podstawy opodatkowania "usługi". 3.13. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Bartosz Wojciechowski Zbigniew Łoboda Marek Kołaczek sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA