II FSK 1472/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut, Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 178/22 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2021 r. nr 0111-KDWB.4010.85.2021.1.HK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2021 r. nr 0111-KDWB.4010.85.2021.1.HK, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwoty 1257 (słownie: tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 178/22 oddalający skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ", "DKIS") z dnia 7 grudnia 2021 r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej prowadzącej działalność w zakresie wytwarzania podzespołów i części dla branży samochodowej. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja części do pojazdów samochodowych oraz działalność badawczo-rozwojowa w tym obszarze. W zakresie niezbędnym dla celów prowadzonej działalności produkcyjnej Spółka nabywa od podmiotów powiązanych z grupy usługi inżynieryjne, które obejmują ogólne i koncepcyjne prace badawczo-rozwojowe oraz projektowanie lub modyfikację produkowanych części, pod potrzeby konkretnych klientów. We wniosku Spółka szczegółowo scharakteryzowała ww. kategorie usług. W związku z ich nabywaniem, Skarżąca będzie uiszczać na rzecz podmiotów z grupy opłaty, które spełniają ogólne przesłanki uznania wydatku za koszt podatkowy z art. 15 ust. 1 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; dalej: "u.p.d.o.p."). Każdy z podmiotów, na rzecz którego będą uiszczane opłaty stanowi względem Skarżącej podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Podmioty te nie posiadają ponadto na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu. Spółka powzięła wątpliwość, czy w odniesieniu do opłat za opisane usługi zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a także, czy wynagrodzenie to stanowi przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. W związku z tym zadała dwa pytania: 1. Czy ponoszone przez Skarżącą koszty z tytułu opłat za usługi inżynieryjne, scharakteryzowane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, podlegają ograniczeniu, o którym mowa wart. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.? 2. Czy wypłacane przez Skarżącą wynagrodzenie na rzecz usługodawców z tytułu nabywanych usług inżynieryjnych, scharakteryzowanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.? W ocenie Spółki sporne usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a wynagrodzenie wypłacane na rzecz podmiotów z Grupy nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. W odniesieniu do zagadnienia będącego przedmiotem pytania nr 1, ze względu na fakt, że opisane we wniosku usługi nie zostały wymienione wprost w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., Skarżąca odwołała się do definicji tych usług, pochodzących ze słownika języka polskiego. Konkluzją wynikającą z przeprowadzenia przez Skarżącą wykładni literalnej było uznanie, że sporne usługi nie mieszczą się w zakresie pojęciowym "świadczeń o podobnym charakterze", o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto stwierdziła, że nabycie usług inżynieryjnych mogłoby zostać wyłączone z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów również na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. jako usługi bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru. Jej zdaniem poniesienie tych wydatków jest bowiem niezbędne dla zachowania działalności produkcyjnej Spółki w obecnej postaci, w związku z czym koszty te stanowią jej integralną część. W odniesieniu do pytania nr 2 Skarżąca wskazała, że opisane przez nią usługi nie znajdują się w katalogu z art. 21 ust.1 pkt 2a) u.p.d.o.p. ani nie posiadają cech, które pozwalałyby na uznanie, że są to usługi podobne do wymienionych w tym przepisie. Spółka przeprowadziła następnie tożsamą analizę i wykładnię językową do przedstawionej w zakresie stanowiska dotyczącego pytania nr 1. W interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2021 r. DKIS uznał powyższe stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie obejmującym świadczenia doradcze – za nieprawidłowe, w pozostałej części – za prawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że kluczowe w sprawie było odkodowanie pojęcia "usługi doradcze", którego nie definiują przepisy u.p.d.o.p. W związku z tym organ odwołał się do definicji tego pojęcia przyjętej w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazał przy tym, że o charakterze świadczenia decyduje jego treść, a nie sposób nazwania przez strony umowy. Ponadto, zdaniem DKIS ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie, nie wpływa na to również okoliczność ustalenia dla danej umowy jednego wynagrodzenia. Zgodnie z konkluzją przedstawioną przez organ w interpretacji, skoro z wniosku wynika, że w toku świadczenia usług inżynieryjnych Spółce zostanie przekazana fachowa wiedza, którą można uznać za świadczenie doradcze, to do usług inżynieryjnych w tym zakresie znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczeniu do kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ usługi doradcze zostały wprost wymienione w tym przepisie. Co do pozostałych usług świadczonych na rzecz Spółki, które nie stanowią świadczeń doradczych organ uznał, że nie zostały one wymienione w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ani nie mogą być uznane za świadczenia o podobnym charakterze. W wyroku oddalającym skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że wydając interpretację indywidualną organ nie naruszył prawa, ponieważ odniósł się do opisanego przez Spółkę stanu faktycznego, który Skarżąca przedstawiła w sposób klarowny i nie pozostawiający wątpliwości. Nie było zatem konieczności wzywania Spółki do uzupełnienia wniosku. W ocenie WSA Organ nie dokonał także modyfikacji stanu faktycznego, a jedynie uwzględnił poglądy Skarżącej w zakresie interpretacji analizowanych pojęć, które to poglądy zostały ujęte w wyrażonym przez Skarżącą stanowisku. Od powyższego wyroku WSA Spółka wywiodła skargę kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: I. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. – poprzez brak uwzględnienia całości zgromadzonego w sprawie materiału i naruszenie zasady orzekania na podstawie całości akt sprawy - co znalazło odzwierciedlenie również w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - polegające w szczególności na nieustosunkowaniu się przez Sąd do istotnych argumentów i zarzutów podniesionych przez Spółkę (w tym dotyczących hipotetyczności wystąpienia w ramach usługi inżynieryjnej elementu przekazania fachowej wiedzy czy specyfiki usługi inżynieryjnej jako usługi złożonej), a tym samym pominięciu istoty sporu, oparciu zaskarżonego wyroku na wybiórczych argumentach, wynikających z bezrefleksyjnego powielenia stanowiska organu, przy jednoczesnym bagatelizowaniu argumentacji Skarżącej, co świadczy o powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej zarzutów podniesionych przez Skarżącą. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowało oddaleniem skargi, podczas gdy uwzględnienie całości materiału zgromadzonego w sprawie oraz nadanie pominiętym argumentom Skarżącej odpowiedniego znaczenia dla sprawy mogłoby doprowadzić Sąd do odmiennych wniosków i uwzględnienia skargi; II. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. – poprzez nienależyte wyjaśnienie w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA podstawy rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd, który to odstępując od przeprowadzenia bezstronnej (tj. uwzględniającej argumenty zarówno organu, jak i Skarżącej) i kompletnej oceny materiału znajdującego się w aktach sprawy, oddalił Skargę bez klarownego przedstawienia motywów przyjętego rozstrzygnięcia, a więc sformułował uzasadnienie w sposób niepozwalający Skarżącej na wyodrębnienie autorskich myśli Sądu i prześledzenie toku analiz Sądu (w szczególności poprzez brak wyjaśnień dlaczego poszczególne argumenty podnoszone przez Skarżącą nie zostały uwzględnione w ocenie), co stanowi przejaw niewłaściwej realizacji przez Sąd funkcji kontroli działalności administracji publicznej, uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA dowodzą braku należytego wyjaśnienia sprawy przez Sąd. W konsekwencji, uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA nie pełni wobec Skarżącej funkcji informacyjnej oraz utrudnia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu (dalej: NSA) przeprowadzenie prawidłowej kontroli instancyjnej. III. art. 151 p.p.s.a, w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") i art. 14h O.p. - poprzez oddalenie skargi na skutek wadliwie przeprowadzonej sądowej kontroli działalności administracji publicznej oraz zaakceptowanie przez Sąd niespójności interpretacyjnej poczynionej przez organ, polegającej na tym, że hipotetycznie przedstawionemu stwierdzeniu sformułowanemu w ramach uzasadnienia własnego wnioskodawcy organ nadał walor elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, powodując, iż interpretacja stoi w sprzeczności z ugruntowaną linią, w ramach której organy podatkowe wielokrotnie - w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych oraz zaprezentowanych względem nich stanowisk własnych wnioskodawców - wydawały odmienne od zaskarżonej interpretacji rozstrzygnięcia, bez jednoczesnego wyjaśnienia przez organ specyficznych okoliczności, które takie różnicowanie mogłyby uzasadniać. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przeprowadzenie właściwej kontroli sądowej wydanej interpretacji i dostrzeżenie przez Sąd naruszeń zasad legalizmu, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej, których dopuścił się organ, pozwoliłyby Sądowi w pełni zrozumieć specyfikę niniejszego sporu, a w konsekwencji doprowadzić do uwzględnienia skargi; IV. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. - poprzez błędną ocenę w przedmiocie zasadności stosowania art. 169 § 1 O.p., polegającą na stwierdzeniu przez Sąd, że w realiach rozpatrywanej sprawy nie było podstaw do zastosowania art. 169 § 1 O.p i wezwania wnioskodawcy do usunięcia braków poprzez uzupełnienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przy jednoczesnym przyzwoleniu na dokonanie przez organ samodzielnego uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sposób sprzeczny z jego literalnym brzmieniem zaprezentowanym w treści wniosku, a tym samym zignorowanie nieprawidłowości działania organu w postępowaniu interpretacyjnym, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej realizacji obowiązku sądowej kontroli działalności administracji publicznej. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prawidłowa ocena, tj. stwierdzenie, że wydanie rozstrzygnięcia winno nastąpić w oparciu o literalne brzmienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sformułowanego przez Spółkę, które może zostać uzupełnione wyłącznie w drodze procedury wynikającej z art. 169 § 1 O.p., mogłoby doprowadzić Sąd do uwzględnienia skargi Spółki. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: V. art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 14b § 1 i 3 O.p - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prezentowany przez organ podatkowy w treści interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego może różnić się od opisu tego elementu zaprezentowanego bezpośrednio przez wnioskodawcę we wniosku (w jego wersji pierwotnej bądź uzupełnionej na wezwanie organu w trybie art. 169 O.p. w zw. z art. 14h O.p), podczas gdy jedyną podstawę dla wydania interpretacji może stanowić stan faktyczny wskazany we wniosku, a stanowisko własne wnioskodawcy wymaga ze strony organu oceny (w przypadku oceny negatywnej - wskazania stanowiska prawidłowego) i uzasadnienia prawnego tej oceny; VI. art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez błędną wykładnię pojęcia "usługi doradcze", o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do usług objętych skargą, w szczególności pominięcie w tej ocenie specyfiki usług złożonych, co spowodowało, że Sąd - wbrew utrwalonej linii orzeczniczej NSA i sądów administracyjnych - uznał, że czynności o charakterze pomocniczym w stosunku do usługi zasadniczej (tj. niestanowiące dla podatnika celu samego w sobie, lecz będące środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej) mogą być przedmiotem odrębnej oceny w świetle regulacji art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.; VII. art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przedmiotowego przepisu w odniesieniu do usług objętych skargą, w szczególności pominięcie w tej ocenie specyfiki usług złożonych, co spowodowało, że Sąd - wbrew utrwalonej linii orzeczniczej NSA i sądów administracyjnych - uznał, że czynności o charakterze pomocniczym w stosunku do usługi zasadniczej (tj. niestanowiące dla podatnika celu samego w sobie, lecz będące środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej) mogą być przedmiotem odrębnej oceny w świetle regulacji art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie, w sytuacji gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także o rozpoznanie Skargi kasacyjnej na rozprawie. Pismem z dnia 1 sierpnia 2022 r. DKIS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od strony Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uznanie. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył przede wszystkim nieuprawnionego rozszerzenia opisu stanu faktycznego przez organ interpretacyjny o elementy, które Spółka składająca wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zawarła w części obejmującej stanowisko wnioskodawcy. Skarżąca wskazała bowiem w ramach swojego stanowiska, że "(...) nawet w przypadku, gdy w toku świadczenia Usług inżynieryjnych Spółce zostanie przekazana fachowa wiedza, którą można uznać za świadczenie doradcze, to stanowić ona będzie wyłącznie czynność dodatkową w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest przede wszystkim wsparcie procesu produkcji.". Uwzględniając zacytowany powyżej fragment, z opisanych przez Spółkę "usług inżynieryjnych" DKIS wyodrębnił usługi doradcze, czyli usługi, które zostały wymienione wprost w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. i stwierdził w wydanej interpretacji indywidualnej, że Spółka przy: po pierwsze – rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów (a konkretnie kwalifikacji wynagrodzenia za nabyte od podmiotów powiązanych usługi) – którego dotyczyło pytanie nr 1, po drugie – pobieraniu podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p. od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego – którego dotyczyło pytanie nr 2 – powinna dokonać rozdzielenia poszczególnych świadczeń wchodzących w zakres danej usługi, a następnie zastosować ww. ograniczenie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. i pobrać zryczałtowany podatek u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p. – w zakresie dotyczącym "otrzymywania fachowej wiedzy", tzn. usług doradczych. Powyższe wyodrębnienie nie zostało jednak dokonane na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, lecz poprzez potraktowanie fragmentu stanowiska Spółki jako elementu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co w ocenie Skarżącej miało charakter nieuprawniony. Jednocześnie Spółka utrzymuje, że cytowany fragment nie był stwierdzeniem faktu, a jedynie wyrażeniem poglądu co do hipotetycznej sytuacji, jaka może zaistnieć. Z kolei zdaniem organu fakt umieszczenia tej informacji w części wniosku dotyczącej stanowiska wnioskodawcy nie oznacza, że nie stanowi ona opisu sprawy, zaś sporna informacja była stwierdzeniem faktu, a nie opinią wnioskodawcy. Rację w tak zakreślonym sporze należy przyznać Skarżącej. Nie ulega wątpliwości, że wyrażenie cytowanego "poglądu" w stanowisku Spółki spowodowało powstanie istotnej rozbieżności w stanie faktycznym opisanym we wniosku. Nie można także zgodzić się z zarzutem Skarżącej, że element ten nie powinien zostać wzięty pod uwagę przez organ przy ocenie opisu stanu faktycznego oraz że był to jedynie pogląd dotyczący hipotetycznie zaistniałej sytuacji. Do rozstrzygnięcia tych niejasności DKIS powinien był jednak dążyć wzywając Skarżącą do uzupełnienia opisu stanu faktycznego w przewidzianym dla takich sytuacji trybie art. 169 § 1 O.p., poprzez jednoznaczne określenie, czy w ramach nabywanych usług będzie przekazywana fachowa wiedza, którą można uznać za świadczenie doradcze. Dopiero taka jednoznaczna informacja, zawarta w opisie stanu faktycznego mogłaby dać pełną podstawę do oceny stanowiska Spółki i wydania interpretacji indywidualnej. Zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd pierwszej instancji błędnie zatem oceniły, że stan faktyczny przedstawiono we wniosku w sposób klarowny i niebudzący wątpliwości, w związku z czym był on dostatecznie wyczerpujący do wydania przez organ interpretacji, stąd nie było również podstaw do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p. Z jednej strony, ujęcie przez Spółkę spornej informacji w ramach jej stanowiska uczyniło stan faktyczny niejednoznacznym, ponieważ ocenie podlegają obie części wniosku (organ dokonuje oceny stanowiska własnego wnioskodawcy przez pryzmat opisu stanu faktycznego), co wywołało zasadne wątpliwości organu. Informacji tej, wbrew niezrozumiałym oczekiwaniom Skarżącej, DKIS nie mógł pominąć. Z drugiej strony, organ przekroczył swoje kompetencje traktując ją pośrednio jako element opisu stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe zaznaczyć jednak należy, że wbrew twierdzeniom Spółki zawartym w pkt 5.10. na s. 19 skargi kasacyjnej organ w wydanej interpretacji indywidualnej nie przedstawił cytowanego stwierdzenia wprost jako element stanu faktycznego. DKIS zacytował je za Skarżącą dosłownie, ale w części zawierającej przytoczenie jej stanowiska, zgodnie ze stanem zaistniałym we wniosku (s. 7 i s. 14 interpretacji). Skuteczny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. W konsekwencji za częściowo zasadny uznał Sąd także pierwszy z zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 14b § 1 i 3 O.p. Częściowa skuteczność tego zarzutu wynika z faktu, że choć jak już wyjaśniono wcześniej – działanie organu polegające na nadaniu elementowi stanowiska wnioskodawcy waloru elementu stanu faktycznego stanowiło nadużycie, to jednak ten stan rzeczy wywołała Spółka, która zawarła takie niejednoznaczne stwierdzenie w swoim stanowisku zamiast w opisie stanu faktycznego. Również Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że przedstawienie w tej części wniosku takiego stanowiska było wyrazem przyjętej przez Spółkę koncepcji prezentowania swoich poglądów. Nie można zatem czynić zarzutów organowi, że uwzględnił również poglądy Spółki wyrażone w części wniosku "własne stanowisko", ponieważ był do tego zobligowany i nie mógł pominąć tej części wniosku w procesie jego analizy. Stąd też niezasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 w zw. art. 151 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. W zakresie obejmującym ocenę zastosowania procedury wydawania interpretacji indywidualnej Sąd pierwszej instancji przeprowadził rozumowanie w sposób częściowo prawidłowy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, lecz doszedł do błędnych wniosków. Na marginesie powyższych rozważań Sąd zwraca również uwagę, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje trybu uznania stanowiska wnioskodawcy za częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe w zakresie danego pytania. Stanowisko "częściowo nieprawidłowe" może odnosić się wyłącznie do całości wniosku, w którym to stanowisko jest prawidłowe w zakresie całego jednego pytania (lub kilku konkretnych pytań), a nieprawidłowe w zakresie całego drugiego pytania (bądź pozostałych pytań). Innymi słowy, organ nie może uznać, że stanowisko jest nieprawidłowe w zakresie niektórych twierdzeń dotyczących obu pytań, a w pozostałej części prawidłowe – tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie. W takiej sytuacji stanowisko wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe. Za przedwczesne na obecnym etapie sprawy uznał natomiast Naczelny Sąd Administracyjny przesądzanie kwestii materialnoprawnych, których dotyczył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. zastosowania ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nabywanych usług od zagranicznych podmiotów powiązanych oraz pobrania podatku u źródła. W związku z tym odstąpiono także od oceny zarzutów naruszenia przez WSA przepisów prawa procesowego w zakresie odnoszącym się do merytorycznej oceny powyższych zagadnień na gruncie wydanej interpretacji. Wydając ponownie interpretację indywidualną, DKIS uwzględni uwagi poczynione w niniejszym uzasadnieniu. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz interpretację indywidualną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1) w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.