I FSK 1275/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1713/21 w sprawie ze skargi Gminy Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 października 2021 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.609.2021.1.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 marca 2022 r. (sygn. akt I SA/Kr 1713/21), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), uwzględnił skargę Gminy Z. (dalej: Gmina, wnioskodawca, skarżąca) na interpretację indywidulną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 18 października 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, w efekcie czego w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz w punkcie drugim rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Wnioskodawczyni złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. "Rewitalizacja rynku w Z." w części dotyczącej budowy kramów. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W roku 2017 Gmina wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020, tytuł projektu "Rewitalizacja rynku w Z." Oś 11 Rewitalizacja przestrzeni regionalnej, Działanie 11.2 Odnowa obszarów wiejskich. Projekt Gminy znalazł się na liście rezerwowej i dopiero 25 maja bieżącego roku Gmina podpisała z Zarządem Województwa [...] - Instytucją Zarządzającą RPO WM umowę na dofinansowanie ww. projektu. Projekt zakładał rewitalizację rynku w Z. na działkach 228, 229 i 230 i obejmował rewitalizację rynku mającą na celu ujednolicenie wyglądu i przywrócenie wartości użytkowych dziedzictwa kulturowego zespołu urbanistycznego. Powierzchnia poddana rewitalizacji wynosi 1,72 ha. Chodniki wokół rynku zostały wykonane z płyty granitowej, natomiast przebudowane droga gminna biegnące wokół rynku jak również fragment drogi powiatowej nr [...] relacji S. o pow. 798 m2 w rejonie rynku zostały wykonane z kostki granitowej. Ponadto została wykonana przebudowa kanalizacji deszczowej, sanitarnej oraz instalacja gazowa i wodociągowa przebiegająca przez remontowane drogi. Powyższe prace zostały wykonane w okresie 2019-2021 przy udziale środków z Funduszu Dróg Samorządowych. Obecnie wykonywana jest płyta rynku z płyt granitowych. Odnowiony zostanie [...] wraz z wejściami oraz zostaną przebudowane i wyłożone otoczkami schody wokół [...], studni oraz fontanny. Planowana jest budowa fontanny, remont pomnika [...], modernizacja Kapliczki [...] oraz zabytkowej studni, budowa i przebudowa istniejącej instalacji i sieci kanalizacji deszczowej, sieci energetycznej, instalacji i sieci wodociągowej, budowa miejsc parkingowych o pow. 1095 m2 w ilości 73 miejsc parkingowych w tym 5 dla osób niepełnosprawnych. Ponadto przewiduje się budowę 4 kramów o pow. użytkowej 7,70 m2 i 4 kramów o pow. 20,5 m2 o lekkiej łatwo demontowanej drewnianej konstrukcji, małej architektury (ławki, kosze, stojaki na rowery, itp.), likwidację plant oraz wycinkę drzew i krzewów i nowe nasadzenia wokół płyty rynku. Planuje się iluminację [...]. Powyższe prace są współfinansowane z funduszy unijnych w ramach RPO. W ramach kosztów projektu Gmina wyodrębniła następujące koszty niekwalifikowalne w ramach projektu: 1) odnowienie elewacji budynku [...] - za część niekwalifikowalną została uznana powierzchnia budynku wykorzystana na kawiarnie, powierzchnia administracyjno-zarządcza [...] Centrum Kultury i części wspólne im odpowiadające (ciągi komunikacyjne, WC), które łącznie stanowią 44,24% powierzchni użytkowej całego budynku; 2) odwodnienie płyty rynku, remont studni, organizacja ruchu, drogi wokół rynku, miejsca parkingowe, chodniki, przejścia dla pieszych, sieć kanalizacyjna i wodociągowa, przyłącza, demontaż starej sieci, nadzór inwestorski nad robotami budowlanymi, nadzór autorski, opracowanie dokumentacji technicznej i projektowej, analizy finansowo- ekonomicznej - w części finansowanej z Funduszu Dróg Samorządowych; 3) budowę kramów spełniających funkcję pawilonów handlowo-usługowych, w których przedsiębiorcy będą mogli prowadzić działalność gospodarczą na podstawie zawartych z Gminą umów dzierżawy/najmu. W zakresie oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tym projektem Gmina zadeklarowała prawną możliwość odzyskania VAT z projektu w części odnoszącej się do budowy 8 kramów (pawilonów handlowo-usługowych), które będą udostępniane przedsiębiorcom na podstawie umowy najmu/dzierżawy. W odniesieniu do pozostałych kosztów Gmina zadeklarowała brak możliwości odzyskania podatku VAT. Za zagospodarowany teren poddany rewitalizacji odpowiedzialny będzie Urząd Miejski w Z. funkcjonujący w ramach struktur Gminy. Koszty związane z utrzymaniem projektu będą pokrywane z budżetu Gminy. W ramach powyższego zakresu projektu Gmina nie będzie prowadzić jakiejkolwiek działalności komercyjnej w tym podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Cały zrewitalizowany teren z wyłączeniem kramów nie będzie generował przychodów. Umowy z wykonawcami na realizację przedsięwzięcia są zawarte przez Gminę. Jako nabywca towarów i usług dokonywanych w ramach przedmiotowego projektu na fakturach występuje i będzie występować Gmina. Z opisu faktur dokumentujących wykonane usługi w ramach projektu rewitalizacji rynku możliwe jest precyzyjne wyodrębnienie kosztów związanych z budową kramów jak i pozostałych kosztów projektu. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, czy Gminie przysługuje prawo odliczenia podatku VAT w zakresie budowy kramów wskazanych w opisie stanu faktycznego? Zdaniem skarżącej, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku, albowiem przedsięwzięcie będzie związane ze sprzedażą opodatkowaną w całości, a pobieranie opłaty targowej nie może mieć wpływu na prawo do odliczenia. 1.3. Interpretacją indywidualną z 18 października 2021 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W ocenie organu, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim wydatki związane z realizacją ww. projektu w części dotyczącej budowy kramów, może przyporządkować do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Natomiast w sytuacji, gdy Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków na budowę kramów w całości do działalności gospodarczej, to przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wyliczonego na podstawie "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. 1.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarga zasługiwała na uwzględnienie w związku z czym w oparciu o przepisy art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację. W ocenie Sądu organ wadliwie przyjął, że Gmina, udostępniając targowisko dla mieszkańców, działa jako organ władzy, a nie jako podatnik z tego powodu, że przebudowa targowiska, to sfera działań publicznoprawnych, której celem jest właśnie wykonywanie zadań publicznych, tj. zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, a nie czerpanie dochodów z odpłatnego udostępniania stanowisk. Stanowisko takie nie znajduje oparcia w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym. Skarżąca wyraźnie wskazała w nim, że umowy z wykonawcami na realizację przedsięwzięcia są zawarte przez Gminę. Jako nabywca towarów i usług dokonywanych w ramach przedmiotowego projektu na fakturach występuje i będzie występować Gmina. Z opisu faktur dokumentujących wykonane usługi w ramach projektu rewitalizacji rynku możliwe jest precyzyjne wyodrębnienie kosztów związanych z budową kramów jak i pozostałych kosztów projektu. Jednocześnie wskazała, że po realizacji targowiska będzie pobierała za wynajem powierzchni handlowej w kramach stosowny czynsz. Skoro we wniosku Gmina zaznaczyła, że po przebudowie targowiska będzie pobierała w oparciu o zawierane umowy cywilnoprawne opłaty z tytułu najmu/dzierżawy, to nie budzi wątpliwości, że w tym zakresie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 6 in fine u.p.t.u., tj. prowadzącego działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Konsekwencją tego będzie pełne prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Prowadzenie przez skarżącą targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. służy do zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej w sprawach targowisk i należy do zadań własnych Gminy, jednakże opisany we wniosku sposób realizacji tego zadania wiąże się z podejmowaniem przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a zatem zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. powoduje zaliczenie jej do grona podatników tego podatku. W działalności tej nie sposób dostrzec wykorzystywania spornych wydatków do innych, niż działalność gospodarcza celów, o których mowa w ust. 2a art. 86 u.p.t.u. Gmina, ponosząc sporne wydatki, mimo, że realizowała również zadania własne zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, mające na celu korzyść ogółu, czyniła je jako podatnik podatku od towarów i usług. Gmina jest zobowiązana - w ramach wykonywania zadań własnych - do udostępniania mieszkańcom targowiska, z drugiej zaś strony, gdyby go im nie udostępniła, to na targowisku nie mógłby odbywać się handel i nie byłoby możliwe pobieranie opłat za najem/dzierżawę od podmiotów prowadzących sprzedaż. Obecność na targowisku potencjalnych nabywców (niekoniecznie przecież samych mieszkańców Gminy) jest niezbędna do tego, aby mogły być uzyskiwane korzyści z działalności gospodarczej skarżącej, choć nie musi prowadzić jej w celu osiągnięcia zysku. Udostępnianie targowiska potencjalnym kupującym, w tym mieszkańcom, jak i pobór opłaty targowej, nie pozwalają uznać, że skarżąca wykorzystuje targowisko na inne cele inne, niż związane z jej działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 86 ust.2a u.p.t.u. W rezultacie Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących budowy targowiska, obejmujących wydatki inwestycyjne, jak opisane we wniosku. Zasada ta wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., okazały się zasadne, gdyż w stanie faktycznym sprawy nie zaistniały okoliczności nakazujące stosować normę szczególną z art. 86 ust. 2a ww. ustawy. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od wyżej opisanego orzeczenia wniósł Dyrektor KIS, zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie na podstawie art. 188 P.p.s.a., rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W każdym z tych dwóch przypadków o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Kwestionowanemu orzeczeniu organ zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania przez przyjęcie, że Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących budowy targowiska, obejmujących wydatki inwestycyjne, jak opisane we wniosku, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 2.2. Gmina w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu interpretacyjnego wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Jak trafnie stwierdził Sąd istota sporu dotyczy oceny prawa Gminy do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę na targowisku kramów spełniających funkcję pawilonów handlowo-usługowych, w których przedsiębiorcy będą mogli prowadzić działalność gospodarczą na podstawie zawartych z Gminą umów dzierżawy/najmu. 3.2. Organ uzasadniając sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut podniósł, że wybudowane kramy znajdujące się w rynku w Z. - jak wynika z okoliczności sprawy - zlokalizowane są w miejscu ogólnodostępnym dla mieszkańców Gminy oraz wszystkich chętnych spoza Gminy, którzy zamierzają na nich dokonywać zakupów. Zatem Gmina udostępniając wybudowane kramy dla mieszkańców oraz wszystkich chętnych spoza Gminy - wbrew twierdzeniu Sądu - działa jako organ władzy publicznej i nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Z tego organ wywodzi, że wydatki poniesione na realizację przedmiotowego projektu w części dotyczącej budowy kramów są związane zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również z czynności niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym ww. wydatki dotyczące budowy kramów są wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Dlatego też organ uważa, że w związku z realizacją projektu w części dotyczącej budowy kramów, obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków związanych z realizacją ww. inwestycji w zakresie budowy kramów, do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT. 3.3. Organ w ramach powyższego stanowiska pomija, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zagadnienia przedstawionego przez stronę w ramach jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Oznacza to, że organ nie jest uprawniony do modyfikowania, uzupełniania czy reinterpretowania faktów opisanych we wniosku i winien uwzględnić stan faktyczny wskazany przez stronę w jej wniosku. W ramach sformułowanego do organu wniosku strona wskazała, że wybudowane kramy będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W tej sytuacji warunki do odliczenia są spełnione, gdyż Gmina realizując projekt w tym zakresie działa w charakterze podatnika VAT, a efekty realizacji zadania - jak wynika z ww. opisu - będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie ma zatem żadnych podstaw do uwzględnienia stanowiska organu, że wydatki poniesione na realizację przedmiotowego projektu w części dotyczącej budowy kramów są związane zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również z czynności niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem. To, że wybudowane kramy po oddaniu ich w najem/dzierżawę przedsiębiorcom będą służyć poprzez możliwość dokonywania zakupów mieszkańcom gminy oraz wszystkim chętnym spoza Gminy, w żadnym przypadku nie wskazuje, że wydatki na wybudowanie tych kramów służą sprzedaży opodatkowanej oraz nieobjętej podatkiem od towarów i usług. Przyjęcie argumentacji organu podatkowego prowadziłoby do sytuacji, w której każda placówka handlowa wybudowana przez gminę i oddana w najem lub dzierżawę w celu realizacji przez przedsiębiorcę czynności handlowych/usługowych na rzecz mieszkańców, wiązałaby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, z uwagi na to, że służy ona mieszkańcom dokonującym w nich zakupów. Jest to pogląd z gruntu błędny, gdyż w takim przypadku takie placówki (kramy) służą w przypadku Gminy jedynie jej sprzedaży opodatkowanej – czynności oddania w najem/dzierżawę. Wybudowane przez Gminę kramy (rozumiane jako element majątku jej przedsiębiorstwa) są przez tę Gminę wykorzystywane w całości do celów działalności gospodarczej, tzn. czerpania dochodów z udostępniania ich powierzchni przedsiębiorcom. Organ zresztą w żadnym zakresie nie wykazał, aby takie kramy służyły Gminie również do czynności (sprzedaży) niepodlegających podatkowi. 3.4. Z powyższych względów sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. uznać należy za niezasadny. 3.5. Z tych względów skarga kasacyjna organu podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. Z uwagi na to, że Gmina nie wykazała poniesionych niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego w rozumieniu art. 205 § 1 P.p.s.a. (Gminy nie reprezentował pełnomocnik, który jest adwokatem lub radcą prawnym), nie było podstaw do zasądzenia na jej rzecz kosztów tego postępowania. Arkadiusz Cudak Janusz Zubrzycki Adam Nita Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)