II FSK 764/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) Sędzia del. WSA Alicja Polańska Protokolant Dominika Kurek po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1601/21 w sprawie ze skargi T. Ges.m.b.H. w Wiedniu na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. Ges.m.b.H. w Wiedniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 17 marca 2022 r., I SA/Gl 1601/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę T. Ges.m.b.H. z siedzibą w Wiedniu - (dalej: Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 października 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę wskazał, że organ przyjął inne zdarzenie przyszłe aniżeli to, które zostało przedstawione we wniosku. Organ wykroczył poza zakres opisanego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego, a okoliczność wykreowana przez organ stała się jego zasadniczym argumentem przemawiającym za nieprawidłowością stanowiska Skarżącej. Sąd zwrócił uwagę, że w opisie zdarzenia przyszłego Skarżąca wskazała, że usługi świadczone przez Oddział będą stanowiły "część" usług świadczonych przez Spółkę, jednak nie będą "pokrywały się" z zakresem usług świadczonych przez Spółkę. Oddział nie będzie brał udziału w działalności sprzedażowej Spółki, nie będzie świadczył usług IT w zakresie usług świadczonych przez Spółkę. W uzasadnieniu stanowiska własnego Skarżąca wskazała wyraźnie, że "(...) czynności, jakie będzie podejmował Oddział nie będą pokrywać się zakresem z działalnością wykonywaną przez Spółkę i będą miały od niej zupełnie inny charakter - Spółka wykonuje działalność IT, natomiast Oddziałowi powierzone zostaną czynności określane jako help desk. Oznacza to, zdaniem Sądu, że nie można stwierdzić, że czynności Oddziału będą stanowić istotną i znaczną część działalności Spółki, skoro Oddział nie będzie podejmował żadnych czynności należących do Spółki i z zakresu jej działalności (tzn. nie będzie świadczył właściwych Spółce usług IT, a wyłącznie przypisane mu czynności), jak i nie będzie podejmował aktywności sprzedażowej. Z perspektywy Spółki działania podejmowane przez Oddział nie będą stanowiły samoistnej działalności, będą podrzędne w stosunku do działalności głównej i będą jej wsparciem i uzupełnieniem". Tymczasem, jak wskazał sąd pierwszej instancji, organ w uzasadnieniu interpretacji stwierdził że: "z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiot działalności spółki austriackiej na terytorium Polski w związku z działaniami podejmowanymi przez Oddział będzie pokrywał się w części z przedmiotem jej działalności. Oznacza to, że nie można mówić o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze działalności Oddziału w Polsce w odniesieniu do działalności jednostki macierzystej, gdyż w istocie działalność Oddziału w części jest tożsama z działalnością jednostki macierzystej". 3. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając: - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.: 1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 – P.p.s.a.) w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 z poźn. zm. – zwanej dalej: O.p.) - poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż organ wydając interpretację naruszył przepisy regulujące procedurę wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, gdyż w ocenie Sądu organ za podstawę rozstrzygnięcia przyjął inne zdarzenie przyszłe niż to, które zostało przedstawione we wniosku, a w konsekwencji wykroczył poza zakres opisanego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego; 2) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w. zw. z art. 14c) § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 14h) O.p. polegające na uznaniu przez WSA w Gliwicach, że interpretacja narusza przepisy postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz zasadę postępowania określoną w art. 121 § 1 O.p. na skutek sporządzenia uzasadnienia w sposób niepełny, to znaczy nieuzasadniający należycie motywów uznania za nieprawidłowe stanowiska Spółki w zakresie utworzenia przez Spółkę w Polsce Oddziału na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem organu wydana interpretacja indywidualna jest prawidłowa pod względem proceduralnym i spełnia wszystkie wymogi dotyczące udzielania interpretacji indywidualnych określone w ustawie - Ordynacja podatkowa, gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego zawiera ocenę stanowiska Skarżącego, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym, a zatem pozostaje w zgodności z art. 14c) § 1 i § 2 oraz art. 14b § 3 w zw. z art. 121 § 1 oraz w zw. z art. 14h) O.p. Powyższe naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy. Bezzasadne stwierdzenie przez Sąd naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów postępowania skutkowało wydaniem nieprawidłowego rozstrzygnięcia w postaci uchylenia interpretacji indywidualnej w punkcie 1 wyroku. Gdyby Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia wymienionych przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w miejsce zaskarżonego skargą kasacyjną orzeczenia mogłoby zapaść rozstrzygnięcie zupełnie innej treści. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W terminowo wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną zawarto wnioski o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Pomimo częściowo wadliwego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 4. Trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, że uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów. Ustawodawca w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. nałożył na osoby prawne niemające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu jedynie ograniczony obowiązek podatkowy tylko od dochodów osiąganych na terytorium RP. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 3 ust. 3 pkt 1 tej ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium RP zagraniczny zakład. Skoro ustawodawca nie nakłada szerszego obowiązku, to nie może czynić to organ bez prawnej ku temu podstawy. Skarżąca we wniosku wskazała wprost, że usługi świadczone przez jej Oddział nie będą miały charakteru samoistnego, a będą wyłącznie uzupełnieniem usług świadczonych przez Spółkę. Ich wykonywanie będzie miało sens wyłącznie w połączeniu z czynnościami realizowanymi przez Spółkę, gdyż czynności – help desk – realizowane przez Oddział nie mają dla klientów celu samego w sobie, a zyskują dopiero, gdy są świadczone łącznie z podstawowymi usługami IT realizowanymi przez Spółkę. Zatem, zdaniem Skarżącej, czynności wykonywane na terytorium Polski przez Oddział będą miały charakter pomocniczy do usług świadczonych przez Spółkę na terytorium kraju siedziby. Co więcej, Skarżąca utrzymywała, iż czynności podejmowane przez Oddział nie będą miały charakteru sprzedażowego, jak i nie będą nastawione na generowanie zysku dla wnioskodawcy. W tym miejscu podkreślić należy, iż w postępowaniu w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny porusza się tylko w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz w ramach wyrażonej przez niego oceny prawnej. Co istotne i wymaga zaakcentowania - gdy przedstawiony stan faktyczny nie pokrywa się z rzeczywistością - upada funkcja ochronna wydanej interpretacji. To, czy placówka (oddział) wypełnia warunki uznania jej za zakład zagraniczny może być badane w postępowaniu wymiarowym. Wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego, twierdzenie Skarżącej (wnioskodawcy), iż będzie posiadać stałą placówkę (oddział) wraz z ekonomicznym prawem do jej dysponowania – nie daje jeszcze podstaw do przyjęcia, iż spełnione zostaną warunki do uznania jej za zakład zagraniczny w trybie art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. Konieczne bowiem będzie sprawdzenie pozostałych warunków, a w tym wykonywania przez przedsiębiorstwo działalności w ten sposób, aby móc przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na tok myślenia organu podatkowego, który trafnie uwzględnia specyficzny charakter działalności wnioskodawcy, tj. świadczenia usług IT (w nazwie Spółki zresztą pojawia się określenie "[...]") i już prima facie niewątpliwie dostrzegalne są podobieństwa jej działalności głównej do działalności pomocniczej typu help desk. Tej specyfiki zdaje się nie dostrzegać sąd pierwszej instancji, formułując zarzut, iż w niniejszej sprawie doszło do niedopuszczalnej modyfikacji przedstawionego zdarzenia przyszłego przez organ interpretacyjny oraz konieczności szerszej oceny przygotowawczego lub pomocniczego charakteru działalności Oddziału w Polsce w odniesieniu do działalności jednostki macierzystej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zdaje się nie baczyć na to, iż branża IT czyli sektor technologii informacyjnych obejmuje nie tylko programowanie, ale również zarządzanie systemami, analizę danych, produkcję oraz obsługę sprzętu komputerowego i usługi internetowe. Precyzyjne oddzielenie usług świadczonych przez Spółkę oraz jej Oddział może okazać się nad wyraz skomplikowane - a nawet niemożliwe w trybie udzielania interpretacji podatkowej. W tej sytuacji pozostaje więc oparcie się na deklaracji przedstawionej we wniosku w tym zakresie i ewentualnej głębszej weryfikacji jej twierdzeń w postępowaniu wymiarowym. Skoro tak, to przyjąć trzeba, że w postępowaniu o wydanie interpretacji Skarżąca wskazała wyraźnie we wniosku, że Oddział nie będzie świadczył usług IT w zakresie usług świadczonych przez Spółkę i jego działania nie będą stanowiły samodzielnej działalności. Stanowisko Skarżącej będzie więc miało podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie. 5. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnął na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.