III SA/Wa 3697/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 29 listopada 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: DUKS) wszczął względem P. sp. z o.o. z s/s w W. (dalej: Skarżąca, Strona) postępowanie kontrolne dotyczące podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2009 r. Decyzją z [...] grudnia 2013 r. DUKS wydał decyzję wymiarową, w której dokonał weryfikacji rozliczeń Skarżącej. Decyzja została doręczona 23 grudnia 2013 r. na adres Strony: [...]. W dniu 17 marca 2014 r. DUKS otrzymał informację, że 18 czerwca 2013 r. zmarła prezes zarządu Strony – R.P., a zatem decyzja doręczona Skarżącej, z uwagi na braki w organie uprawnionym do jej reprezentacji, nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego. Pismem z 17 marca 2014 r. DUKS zwrócił się z wnioskiem do Sądu Rejonowego G. o ustanowienie dla Strony kuratora. Postanowieniem z [...] maja 2014 r. Sąd ustanowił kuratora w osobie J.K., upoważniając go do niezwłocznego zwołania zgromadzenia wspólników w celu wyboru nowego zarządu, a w razie potrzeby do podjęcia czynności zmierzających do likwidacji spółki. W dniu 20 stycznia 2015 r. dokonano wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego wskazującego, że siedziba Skarżącej została przeniesiona do [...]. Jako prezes zarządu został natomiast wskazany M.H. W dniu 8 czerwca 2015 r. DUKS doręczył Stronie protokół kontroli, do którego nie zostały wniesione zastrzeżenia. Pismem z 24 czerwca 2015 r. M.H. poinformował, że złożył rezygnację z pełnionej funkcji. Pismem z 20 lipca 2015 r. DUKS zwrócił się z wnioskiem do Sądu Rejonowego dla W. o ustanowienie dla Strony kuratora. Postanowieniem z [...] stycznia 2016 r. Sąd Rejonowy zawiesił postępowanie w sprawie z uwagi na brak wpłacenia zaliczki na wynagrodzenie kuratora. Pismem z 11 lutego 2016 r., DUKS zwrócił się do Okręgowej Izby Radców Prawnych w K. (dalej: OIRP) o ustanowienie dla Strony tymczasowego pełnomocnika szczególnego w trybie art. 138m i art. 138n ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej "Op". Pismem z 21 marca 2016 r. OIRP poinformowała o wyznaczeniu r. pr. S.O. Decyzją z [...] maja 2016 r. DUKS dokonał weryfikacji rozliczeń Skarżącej za poszczególne okresy 2009 r. W dniu 30 maja 2016 r. decyzja została doręczona r. pr. S.O. Pismem z 31 maja 2016 r. M.H. poinformował, że 30 maja 2016 r. został powołany na prezesa zarządu Skarżącej. Wskazał ponadto aby wszelką korespondencję kierować na adres spółki. Zwrócił się również o udzielenie informacji na temat wyników postępowań kontrolnych prowadzonych względem Skarżącej m. in. w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2009 r. Powyższe pismo wpłynęło do organu 14 czerwca 2016 r. Pismem z 20 czerwca 2016 r. DUKS poinformował r. pr. S.O., że Skarżąca posiada organ do jej reprezentacji. Pismem z 27 czerwca 2016 r. DUKS poinformował Stronę, że postępowanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. zostało zakończone. Pismem z 1 sierpnia 2016 r. M.H. zwrócił się do organu o nadesłanie decyzji wymiarowej dotyczącej podatku od towarów i usług za powyższe okresy. W odpowiedzi DUKS wskazał, że decyzja z [...] maja 2016 r. została doręczona r. pr. S.O. na adres jego kancelarii, [...] i jest prawomocna, gdyż pełnomocnik nie złożył odwołania. W załączeniu DUKS przesłał stronie kserokopie wymienionego orzeczenia. Strona odebrała powyższe pismo 3 sierpnia 2016 r. W dniu 9 sierpnia 2016 r. Skarżąca złożyła odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, że r. pr. S.O. nie zadbał należycie o jej interes, przez co naraził ją na poniesienie znacznej szkody. W szczególności nie poinformował wspólnika spółki o wydanej decyzji oraz nie złożył odwołania. Strona uchybiła zatem terminowi do wniesienia odwołania w sposób niezawiniony. Postanowieniem z [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Dalej: DIS) stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. DIS wskazał, że decyzja z [...] maja 2016 r. została prawidłowo doręczona Stronie w dniu 30 maja 2016 r., a zatem termin do wniesienia odwołania upłynął z 13 czerwca 2016 r. Tymczasem Skarżąca wniosła odwołanie 9 sierpnia 2016 r. DIS podkreślił przy tym, że przedmiotowa decyzja została wysłana na adres tymczasowego pełnomocnika szczególnego Strony r. pr. S.O. ustanowionego z uwagi na brak organów do reprezentowania Strony w postępowaniu kontrolnym. Zdaniem DIS, bez znaczenia dla skuteczności doręczenia Skarżącej decyzji z [...] maja 2016 r. pozostawało pismo z 31 maja 2016 r. informujące organ o powołaniu prezesa zarządu Spółki, bowiem fakt ten został ujawniony w toku postępowania dopiero w dacie wpływu do organu, tj. w dniu 14 czerwca 2016 r. Strona złożyła skargę na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła DIS naruszenie: - art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 162 § 1 Op, poprzez stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w okolicznościach, w których warunki przywrócenia terminu zostały spełnione; - art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 § 5 Op, poprzez stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w sytuacji, w której bieg terminu do wniesienia odwołania nie rozpoczął się wskutek braku prawidłowego doręczenia decyzji. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 718), zwanej dalej "Ppsa", stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c Ppsa). W rozpoznawanej sprawie, przedmiot kontroli Sądu stanowi postanowienie z 29 września 2016 r., stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Strona wskazuje, że DIS nie miał podstaw do wydania takiego orzeczenia, gdyż termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu, a ponadto Skarżąca złożyła zasadny wniosek o jego przywrócenie. Jeśli chodzi o pierwszą z podniesionych kwestii zgodzić należy się ze Skarżącą, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania możliwe jest wówczas, gdy, termin rozpoczął swój bieg i upłynął bezskutecznie, bez dokonania czynności procesowej, dla której został zakreślony. Zaznaczyć należy jednak, że gdyby taka sytuacja wystąpiła w sprawie, DIS nie mógłby rozpoznać merytorycznie odwołania Strony, lecz musiałby stwierdzić w formie postanowienia jego niedopuszczalność na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Op. Strona w złożonej skardze podnosi, że decyzja z [...] maja 2016 r. została doręczona z naruszeniem art. 144 § 5 Op, a zatem, stosownie do art. 223 § 2 pkt 1 Op, nie mógł rozpocząć biegu 14-dniowy termin do wniesienia odwołania. Swoje stanowisko Skarżąca opiera na stwierdzeniu, że doręczenie decyzji r. pr. S.O. nastąpiło za pośrednictwem poczty, a nie za pomocą komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Zgodnie z art. 144 § 5 Op, doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 144 § 3 Op, w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego. W rozpoznawanej sprawie DUKS nie dysponował adresem elektronicznym r. pr. S.O., lecz wyłącznie adresem zwykłym kancelarii, tj. [...]. Nie można było zatem uznać, że wystąpił problem techniczny, o którym mowa w art. 144 § 3 Op. Nie mniej jednak uwadze Strony uszło, że art. 144 § 5 Op nie może być interpretowany w oderwaniu od art. 138c § 1 in fine Op, zgodnie z którym, w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, pełnomocnictwo powinno zwierać także jego adres elektroniczny. Obowiązek doręczania pism drogą elektroniczną stanowi zatem konsekwencję konkretnego wymogu formalnego pełnomocnictwa, podlegającego usunięciu na wezwanie organu, ze skutkami procesowymi na wypadek jego nieusunięcia. Ustanowienie r. pr. S.O. pełnomocnikiem Spółki nastąpiło w trybie przewidzianym w art. 138m i art. 138n Op, tj. na wniosek organu podatkowego przez właściwy samorząd zawodowy do czasu ustanowienia kuratora, a nie na podstawie dokumentu pełnomocnictwa, spełniającego wymogi przewidziane w art. 138c § 1 Op. Zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 144 § 5 Op okazał się zatem nieuprawniony. Organ podatkowy nie miał bowiem podstaw do egzekwowania wymogu formalnego pełnomocnictwa w postaci podania przez pełnomocnika adresu elektronicznego, gdyż pełnomocnik działał w oparciu o inny dokument. Z powodu braków w organie uprawnionym do reprezentacji spółki DUKS nie mógł także doręczyć decyzji na adres Skarżącej. Sąd nie podziela zatem stanowiska Strony, że organ podatkowy powinien doręczyć decyzję w formie elektronicznej, bez możliwości skorzystania z trybu doręczenia przewidzianego w art. 144 § 1 pkt 1 Op. W rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki do ustanowienia na rzecz Skarżącej tymczasowego pełnomocnika szczególnego, gdyż postępowanie nie mogło być prowadzone z uwagi na brak właściwych organów, uprawnionych do reprezentacji spółki w stosunkach zewnętrznych. Decyzję z [...] maja 2016 r. doręczono prawidłowo pełnomocnikowi wyznaczonemu przez okręgową izbę radców prawnych na podany przez OIRP adres. Orzeczenie DUKS weszło zatem do obrotu prawnego 30 maja 2016 r. W tym samym dniu rozpoczął także swój bieg 14-dniowy termin do wniesienia odwołania. Przechodząc do drugiej kwestii wskazanej przez Stronę podkreślić należy, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 Op, zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Orzeczenie to jest jednym z trzech wymienionych w art. 228 Op postanowień o charakterze proceduralnym, które jednocześnie kończą postępowanie odwoławcze bez wydania rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Orzeczenia te zapadają, gdy organ właściwy do rozpoznania odwołania stwierdzi przeszkody uniemożliwiające merytoryczne rozpoznanie wymienionego środka zaskarżenia. Jednym z powodów uniemożliwiających merytoryczne rozpoznanie odwołania jest wniesienie go po upływie terminu. Przy czym, gdy strona wnosi odwołanie po terminie wraz z wnioskiem o jego przywrócenie, organ odwoławczy nie może wydać postanowienia stwierdzającego uchybienie do wniesienia odwołania przed rozpoznaniem wspomnianego wniosku. Uwzględnienie wniosku strony wyłącza bowiem możliwość wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Organ musi wówczas odwołanie rozpoznać, tak jakby termin do jego wniesienia nie został przez stronę przekroczony. DIS postanowieniem z [...] listopada 2016 r. odmówił Skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Tut. Sąd wyrokiem z 13 grudnia 2017 r., III SA/Wa 3698/16 uchylił jednak to orzeczenie uznając, że termin do wniesienia odwołania należało przywrócić, gdyż Strona uprawdopodobniła, iż uchybiła terminowi do złożenia odwołania bez swojej winy. W konsekwencji Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 2 Op, albowiem organ uznał, iż doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania, opierając się na wadliwym postanowieniu, odmawiającym Stronie przywrócenia terminu do dokonania wskazanej czynności procesowej. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 Ppsa oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153). Na kwotę 357 zł złożył się wpis (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).