III SA/Wa 3698/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 29 listopada 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: DUKS) wszczął względem P. sp. z o.o. z s/s w W. (dalej: Skarżąca, Strona) postępowanie kontrolne dotyczące podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2009 r. Decyzją z [...] grudnia 2013 r. DUKS wydał decyzję wymiarową, w której dokonał weryfikacji rozliczeń Skarżącej. Decyzja została doręczona 23 grudnia 2013 r. na adres Strony: [...]. W dniu 17 marca 2014 r. DUKS otrzymał informację, że 18 czerwca 2013 r. zmarła prezes zarządu Strony – R.P., a zatem decyzja doręczona Skarżącej, z uwagi na braki w organie uprawnionym do jej reprezentacji, nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego. Pismem z 17 marca 2014 r. DUKS zwrócił się z wnioskiem do Sądu Rejonowego G. o ustanowienie dla Strony kuratora. Postanowieniem z [...] maja 2014 r. Sąd ustanowił kuratora w osobie J.K., upoważniając go do niezwłocznego zwołania zgromadzenia wspólników w celu wyboru nowego zarządu, a w razie potrzeby do podjęcia czynności zmierzających do likwidacji spółki. W dniu 20 stycznia 2015 r. dokonano wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego wskazującego, że siedziba Skarżącej została przeniesiona do [...]. Jako prezes zarządu został natomiast wskazany M.H. W dniu 8 czerwca 2015 r. DUKS doręczył Stronie protokół kontroli, do którego nie zostały wniesione zastrzeżenia. Pismem z 24 czerwca 2015 r. M.H. poinformował, że złożył rezygnację z pełnionej funkcji. Pismem z 20 lipca 2015 r. DUKS zwrócił się z wnioskiem do Sądu Rejonowego dla W. o ustanowienie dla Strony kuratora. Postanowieniem z [...] stycznia 2016 r. Sąd Rejonowy zawiesił postępowanie w sprawie z uwagi na brak wpłacenia zaliczki na wynagrodzenie kuratora. Pismem z 11 lutego 2016 r., DUKS zwrócił się do Okręgowej Izby Radców Prawnych w K. (dalej: OIRP) o ustanowienie dla Strony tymczasowego pełnomocnika szczególnego w trybie art. 138m i art. 138n ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej "Op". Pismem z 21 marca 2016 r. OIRP poinformowała o wyznaczeniu r. pr. S.O. Decyzją z [...] maja 2016 r. DUKS dokonał weryfikacji rozliczeń Skarżącej za poszczególne okresy 2009 r. W dniu 30 maja 2016 r. decyzja została doręczona r. pr. S.O. Pismem z 31 maja 2016 r. M.H. poinformował, że 30 maja 2016 r. został powołany na prezesa zarządu Skarżącej. Wskazał ponadto aby wszelką korespondencję kierować na adres spółki. Zwrócił się również o udzielenie informacji na temat wyników postępowań kontrolnych prowadzonych względem Skarżącej m. in. w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2009 r. Powyższe pismo wpłynęło do organu 14 czerwca 2016 r. Pismem z 20 czerwca 2016 r. DUKS poinformował r. pr. S.O., że Skarżąca posiada organ do jej reprezentacji. Pismem z 27 czerwca 2016 r. DUKS poinformował Stronę, że postępowanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. zostało zakończone. Pismem z 1 sierpnia 2016 r. M.H. zwrócił się do organu o nadesłanie decyzji wymiarowej dotyczącej podatku od towarów i usług za powyższe okresy. W odpowiedzi DUKS wskazał, że decyzja z [...] maja 2016 r. została doręczona r. pr. S.O. na adres jego kancelarii, [...] i jest prawomocna, gdyż pełnomocnik nie złożył odwołania. W załączeniu DUKS przesłał stronie kserokopie wymienionego orzeczenia. Strona odebrała powyższe pismo 3 sierpnia 2016 r. W dniu 9 sierpnia 2016 r. Skarżąca złożyła odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, że r. pr. S.O. nie zadbał należycie o jej interes, przez co naraził ją na poniesienie znacznej szkody. W szczególności nie poinformował wspólnika spółki o wydanej decyzji oraz nie złożył odwołania. Strona uchybiła zatem terminowi do wniesienia odwołania w sposób niezawiniony. Postanowieniem z [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Dalej: DIS) odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. DIS wskazał, że Skarżąca nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminowi. DIS podkreślił, że prezes zarządu Spółki, należycie dbając o jej interesy i mając wiedzę, iż toczy się postępowanie, winien niezwłocznie poinformować organ o powołaniu zarządu. Tymczasem pismo informujące o powyższym, datowane na dzień 31 maja 2016 r., zostało wysłane dopiero w dniu 8 czerwca 2016 r. W ocenie DIS, takim działaniem osoba reprezentująca Spółkę pozbawiła się możliwości zaskarżenia decyzji. Ww. pismo wpłynęło bowiem do organu kontroli skarbowej w dniu 14 czerwca 2016 r., a zatem już po upływie terminu do wniesienia odwołania. DIS zauważył, że uprawdopodobnienia w braku winy można byłoby się dopatrywać dopiero wówczas, gdyby pismo z 31 maja 2016 r. zostało złożone bezpośrednio w organie lub przesłane za pośrednictwem faksu. Strona złożyła skargę na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła DIS naruszenie: - art. 162 § 1 Op, poprzez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w okolicznościach, w których warunki przywrócenia terminu zostały spełnione; - art. 162 § 1 w zw. z art. 144 § 5 Op, poprzez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sytuacji, w której bieg terminu do wniesienia odwołania nie rozpoczął się wskutek braku prawidłowego doręczenia decyzji. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 718), zwanej dalej "Ppsa", stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c Ppsa). W rozpoznawanej sprawie, przedmiot kontroli Sądu stanowi postanowienie z [...] września 2016 r., odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Strona wskazuje, że DIS nie miał podstaw do wydania takiego orzeczenia, gdyż termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu, a ponadto Skarżąca złożyła zasadny wniosek o jego przywrócenie. Jeśli chodzi o pierwszą z podniesionych kwestii wskazać należy, że aby termin do wniesienia odwołania mógł zostać przywrócony, musi rozpocząć swój bieg i upłynąć bezskutecznie, bez dokonania czynności procesowej, dla której został zakreślony. Gdyby zatem w rozpoznawanej sprawie termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu, organ nie miałby podstaw do jego przywrócenia stosownie do art. 162 § 1 Op. Wówczas postępowanie z wniosku o przywrócenie terminu należałoby uznać za bezprzedmiotowe i umorzyć na podstawie art. 208 w zw. z art. 216 § 1 i art. 219 Op (por. wyrok NSA z 25 października 2016 r., II FSK 2431/14, publ. CBOSA). Strona w złożonej skardze podnosi, że decyzja z [...] maja 2016 r. została doręczona z naruszeniem art. 144 § 5 Op, a zatem, stosownie do art. 223 § 2 pkt 1 Op, nie mógł rozpocząć biegu 14-dniowy termin do wniesienia odwołania. Swoje stanowisko Skarżąca opiera na stwierdzeniu, że doręczenie decyzji r. pr. S.O. nastąpiło za pośrednictwem poczty, a nie za pomocą komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Zgodnie z art. 144 § 5 Op, doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 144 § 3 Op, w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego. W rozpoznawanej sprawie DUKS nie dysponował adresem elektronicznym r. pr. S.O., lecz wyłącznie adresem zwykłym kancelarii, tj. [...]. Nie można było zatem uznać, że wystąpił problem techniczny, o którym mowa w art. 144 § 3 Op. Nie mniej jednak uwadze Strony uszło, że art. 144 § 5 Op nie może być interpretowany w oderwaniu od art. 138c § 1 in fine Op, zgodnie z którym, w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, pełnomocnictwo powinno zwierać także jego adres elektroniczny. Obowiązek doręczania pism drogą elektroniczną stanowi zatem konsekwencję konkretnego wymogu formalnego pełnomocnictwa, podlegającego usunięciu na wezwanie organu, ze skutkami procesowymi na wypadek jego nieusunięcia. Ustanowienie r. pr. S.O. pełnomocnikiem Spółki nastąpiło w trybie przewidzianym w art. 138m i art. 138n Op, tj. na wniosek organu podatkowego przez właściwy samorząd zawodowy do czasu ustanowienia kuratora, a nie na podstawie dokumentu pełnomocnictwa, spełniającego wymogi przewidziane w art. 138c § 1 Op. Zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 144 § 5 Op okazał się zatem nieuprawniony. Organ podatkowy nie miał podstaw do egzekwowania wymogu formalnego pełnomocnictwa w postaci podania przez pełnomocnika adresu elektronicznego, albowiem pełnomocnik działał w oparciu o inny dokument. Z powodu braków w organie uprawnionym do reprezentacji spółki, DUKS nie mógł także doręczyć decyzji na adres Skarżącej. Sąd nie podziela zatem stanowiska Strony, że organ podatkowy powinien doręczyć decyzję w formie elektronicznej, bez możliwości skorzystania z trybu doręczenia przewidzianego w art. 144 § 1 pkt 1 Op. W rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki do ustanowienia na rzecz Skarżącej tymczasowego pełnomocnika szczególnego, gdyż postępowanie nie mogło być prowadzone z uwagi na brak właściwych organów, uprawnionych do reprezentacji spółki w stosunkach zewnętrznych. Decyzję z [...] maja 2016 r. doręczono prawidłowo pełnomocnikowi wyznaczonemu przez okręgową izbę radców prawnych na podany przez OIRP adres. Orzeczenie DUKS weszło zatem do obrotu prawnego 30 maja 2016 r. W tym samym dniu rozpoczął także swój bieg 14-dniowy termin do wniesienia odwołania. Przechodząc do drugiej kwestii wskazanej przez Stronę podkreślić należy, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w oparciu o art. 162 § 1 Op, który stanowi, iż w razie uchybienia terminowi należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (art. 162 § 2 Op). Z cytowanych przepisów wynika, że przywrócenie terminu uzależnione jest od spełnienia czterech przesłanek, którymi są: złożenie wniosku w tym zakresie przez zainteresowanego (1) w stosownym terminie przewidzianym w ustawie (2), uprawdopodobnienie braku winy zainteresowanego w uchybieniu terminu (3) oraz dokonanie wraz ze złożeniem wniosku czynności, dla której był określony termin (4) (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2017 r., I FSK 1756/15, publ. CBOSA). Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że Strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz, iż wniesienie tego wniosku nie mogło zostać uznane za spóźnione. Przyczyna uchybienia terminowi ustała 3 sierpnia 2016 r., kiedy to doręczono Skarżącej kserokopię decyzji z [...] maja 2016 r. Wówczas Strona mogła zapoznać się z treścią tego orzeczenia oraz złożyć od niego odwołanie. Jak wynika z akt sprawy, wcześniej nie miała informacji na temat wydanej decyzji wymiarowej, o czym świadczyła prowadzona przez M.H. korespondencja z organem pierwszej instancji, zapoczątkowana pismem z 31 maja 2016 r., informującym o przyjęciu funkcji prezesa zarządu Skarżącej. Termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu upływał zatem 10 sierpnia 2016 r. Strona dochowała tego terminu, gdyż przesyłka zawierająca ów wniosek została nadana 9 sierpnia 2016 r. Ponadto Skarżąca dołączyła do wniosku odwołanie, sporządzone przez prezesa zarządu M.H. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia było zatem, czy Strona uprawdopodobniła, że uchybienie terminu do złożenia przedmiotowego odwołania nastąpiło bez jej winy. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że przepis art. 162 § 1 Op wskazuje na uprawdopodobnienie okoliczności, iż uchybienie terminowi nastąpiło bez winy zainteresowanego. W doktrynie wskazuje się na następujące różnice między udowodnieniem a uprawdopodobnieniem faktu (okoliczności): "Udowodnienie czyni istnienie pewnego faktu pewnym, uprawdopodobnienie - tylko prawdopodobnym". Udowodnienie służy celowi przekonania organu orzekającego o prawidłowości pewnego twierdzenia, uprawdopodobnienie służy celowi wywołania ufności, że pewne twierdzenie odpowiada prawdzie. Uprawdopodobnienie jest czynnością procesową stwarzającą mniejszy lub większy stopień przekonania o prawdopodobieństwie jakiegoś faktu. Strona powinna zatem uprawdopodobnić, że mimo zachowania należnej staranności nie mogła dokonać czynności w terminie z powodu istnienia przeszkody od niej niezależnej, trudnej w danych warunkach do przezwyciężenia. Przeszkoda ta musi istnieć przez cały czas biegu terminu przepisanego dla dokonania danej czynności (por. wyrok NSA z 24 września 2015 r., I GSK 124/14, publ. CBOSA). Zdaniem Sądu, argumentacja zawarta we wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, stanowi uprawdopodobnienie okoliczności, że Strona bez swojej winy uchybiła terminowi do złożenia odwołania. Skarżąca nie miała wpływu na działania pełnomocnika tymczasowego, który nie złożył odwołania od decyzji doręczonej mu 30 maja 2016 r. Do 30 maja 2016 r. nie miała bowiem organu uprawnionego do jej reprezentacji, z którym mógłby kontaktować się wyznaczony radca prawny. Informację o powołaniu zarządu Skarżącej DUKS wysłał do r. pr. S.O. 20 czerwca 2016 r., a zatem po upływie terminu do wniesienia odwołania. W aktach sprawy nie ma natomiast dowodu wskazującego, że przed upływem tego terminu pełnomocnik kontaktował się ze Stroną. Nie można zatem stwierdzić, że przekazywał jej informacje na temat stanu sprawy, w tym również odnośnie upływającego terminu do wniesienia odwołania. W ocenie Sądu, można uznać za prawdopodobne, że Strona o ustanowieniu pełnomocnika tymczasowego dowiedziała się dopiero po zapoznaniu się z treścią pisma doręczonego jej przez DUKS 3 sierpnia 2016 r. Z akt sprawy wynika ponadto, że prezes zarządu Skarżącej, po objęciu funkcji 30 maja 2016 r., podjął się ustalenia na jakim etapie znajduje się sprawa dotycząca rozliczeń w podatku od towarów i usług za 2009 r. W dniu 8 czerwca 2015 r. wysłał do organu zapytanie o prowadzone postępowanie kontrolne. W ocenie Sądu, M.H. nie mógł jednak przypuszczać, że wcześniejsze otrzymanie przez DUKS pisma z 31 maja 2015 r. mogłoby okazać się kluczowe z punktu widzenia zachowania terminu do wniesienia odwołania. Tym bardziej, że dopiero w kolejnym piśmie z 1 lipca 2016 r. Strona wniosła o przesłanie kopii decyzji z [...] maja 2016 r., albowiem w odpowiedzi na pismo z 31 maja 2015 r. otrzymała jedynie informację, że postępowanie kontrolne zostało zakończone. Do 3 sierpnia Strona nie wiedziała zatem w jaki sposób zostało zakończone postępowanie kontrolne za okresy rozliczeniowe 2009 r. Zdaniem Sądu, opisany ciąg zdarzeń czyni prawdopodobnym, że do uchybienia terminu do wniesienia odwołania doszło bez winy Strony. Odmawiając przywrócenia terminu do wniesienia odwołania DIS naruszył zatem art. 162 § 1 Op w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. Ppsa uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 Ppsa oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153). Na kwotę 357 zł złożył się wpis (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).