I SA/Gd 1708/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Marek Kraus, , , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 22 marca 2022 r. sprawy ze skargi A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 28 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia dotacji za 2015 r. uchyla zaskarżoną decyzję. W piśmie z dnia 22 września 2020 r. Burmistrz zawiadomił panią K. H., prowadzącą Publiczną Szkołę podstawową w K., o wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego w sprawie określenia wysokości przypadającej do zwrotu dotacji oświatowej pobranej w 2015 r. Następnie, w piśmie z dnia 2 października 2020 r., organ I instancji wezwał stronę do przygotowania na dzień 6 października 2020 r. określonej dokumentacji do wglądu dla kontrolujących. W odpowiedzi strona wskazała, że o planowanej kontroli powinna być poinformowana na minimum 7 dni przed kontrolą, wobec czego kontrola ta nie będzie możliwa. Ponadto wskazała, że do dnia 3 listopada 2020 r. przebywa na zwolnieniu lekarskim. W piśmie z dnia 6 października 2020 r. organ I instancji wezwał stronę do przedłożenia wskazanej dokumentacji w terminie 14 dni. Organ pouczył stronę o konsekwencjach utrudniania kontroli. W odpowiedzi strona wskazała, że dokumentacja zostanie udostępniona w siedzibie szkoły. Wniosła o poinformowanie o terminie planowanej kontroli. Poinformowała także ponownie, że do 3 listopada 2020 r. przebywa na zwolnieniu lekarskim w związku z czym, jeśli kontrola odbędzie się przed tym terminem, nie będzie mogła brać w niej udziału. W kolejnym piśmie z dnia 20 października 2020 r. organ I instancji wezwał stronę do przedłożenia dokumentacji wskazanej w piśmie do dnia 28 października 2020 r. Następnie, zawiadomieniem z dnia 2 grudnia 2020 r., Burmistrz poinformował stronę o zakończeniu postępowania i możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona, w piśmie z dnia 9 grudnia 2020 r., wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego przez przeprowadzenie dowodu z comiesięcznych informacji o liczbie uczniów za 2015 r. i z dzienników lekcyjnych z 2015 r. Postanowieniem z dnia 23 grudnia 2020 r. Burmistrz odmówił przeprowadzenia zawnioskowanego dowodu. Decyzją z dnia 23 grudnia 2020 r. Burmistrz określił wysokość dotacji pobranej w 2015 r. i niewykorzystanej w kwocie 782.439,10 zł i nakazał ją do zwrotu oraz określił wysokość dotacji wykorzystanej w 2015 r. niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 2.550,95 zł i nakazał ją do zwrotu wraz z odsetkami. Decyzja została doręczona stronie w dniu 5 stycznia 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 28 maja 2021 r. uchyliło rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w całości. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że strona podniosła w odwołaniu zarzut przedawnienia, zatem w pierwszej kolejności rozważyć należy kwestię daty rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego nienależnie lub w nadmiernej wysokości, a także wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Ustalenie daty, w której ten termin rozpoczyna bieg determinuje bowiem ustalenie ostatniego dnia roku, z upływem którego następuje przedawnienie zobowiązania. Przywołując treść przepisu art. 60 pkt 1, art. 61 ust. 1 pkt 4, art. 67 ust. 1, art. 252 ust. 1 i ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 869 ze zm.; dalej określanej jako "u.f.p.") oraz art. 70 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) a także orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację. Skoro sporna dotacja była przyznana i przekazana skarżącej za 2015 r., to 5-letni termin przedawnienia powinien być liczony od końca 2015 r., a zatem - stosownie do regulacji art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 67 ust. 1 u.f.p. - upłynął z dniem 31 grudnia 2020 r. W związku z powyższym, jeżeli termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął w momencie wydawania przez organ odwoławczy decyzji określającej, to organ ten nie może utrzymać decyzji organu I instancji w mocy, lecz musi taką decyzję uchylić i umorzyć postępowanie, gdyż stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasło. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem w świetle brzmienia art. 70 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa, po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Odnosząc powyższe przepisy do przedmiotowej sprawy, w której postępowanie toczy się na podstawie przepisów k.p.a, ale zastosowanie mają przepisy działu III Ordynacji podatkowej, Kolegium wyjaśniło, że w przypadku, gdy przedawnienie nastąpi przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, ten organ jest także zobligowany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania, stosownie do treści art. 138 §1 pkt 2 k.p.a. W niniejszej sprawie zobowiązanie z tytułu zwrotu dotacji uległo przedawnieniu. Z tego względu konieczne jest uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania za rok 2015 na mocy wskazanych wyżej przepisów prawa, albowiem po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania i orzekanie o wysokości dotacji do zwrotu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Prokurator wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 28 maja 2021 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie przepisów art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 67 ust. 1 oraz art. 251 ust. 1 u.f.p., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że zobowiązanie z tytułu zwrotu niewykorzystanej dotacji w kwocie 782.439,10 zł uległo przedawnieniu, które to naruszenie polegało na uznaniu, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, przyjmując że terminem tym jest dzień przekazania dotacji, co w konsekwencji doprowadziło do umorzenia postępowania, podczas gdy bieg terminu przedawnienia do zwrotu dotacji przyznanych i niewykorzystanych rozpoczyna się dnia 31 stycznia roku następnego w stosunku do roku, na który dotacja została udzielona. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest ustalenie biegu terminu przedawnienia zwrotu przez szkołę środków uzyskanych w 2015 r. z budżetu Gminy. W ocenie Sądu zasadny jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela pogląd prezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 21 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 235/18 oraz w wyroku WSA w Olsztynie z 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 415/17, że przepis art. 60 pkt 1 u.f.p. wśród środków publicznych stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym będących dochodami budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego wymienia między innymi kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie. Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Przepisy art. 60 pkt 1, art. 67 i art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3, ust. 5 i ust. 6 pkt 1 u.f.p., odczytane systemowo zawierają podstawę prawną do wydania decyzji określającej zobowiązanie do zwrotu do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Zgodnie z art. 251 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Od kwot dotacji zwróconych po terminach określonych w ust. 1-3 nalicza się odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1-3 (ust. 5). Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Pokreślenia wymaga, że art. 252 ust. 1 u.f.p. określając termin zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem lub pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości odwołuje się do dnia stwierdzenia tej okoliczności, czyli do dnia stwierdzenia, że dotacja wykorzystana została w sposób niezgodny z przeznaczeniem, nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Z kolei w myśl art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Natomiast w przypadku dotacji pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości odsetki nalicza się począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 (art. 252 ust. 6 pkt 2 u.f.p.). Dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, to taka, która została wydatkowana na inne cele aniżeli te, na które została udzielona bądź, nie służyła pokryciu wydatków, na które miała być wykorzystana. Jeżeli okaże się, że wydatki, na pokrycie których dotacja została przeznaczona nie wystąpiły, to także i taka dotacja nosi znamiona dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Badając legalność zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu najdalej idącego w skutkach prawnych, tj. przedawnienia zobowiązania. Zgodnie z art. 67 u.f.p. (w brzmieniu właściwym dla sprawy) do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Z kolei art. 60 pkt 1 u.f.p. stanowi, że środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w u.f.p. Stosownie do ogólnie przyjętego w orzecznictwie i w doktrynie pojmowania zasad "odpowiedniego" stosowania przepisów, niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane. Stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (zob. postanowienie SN z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt IV CZ 153/1, pub. w LEX nr 1250770 i powołane w nim orzeczenia). Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy rozdziału 8 działu III Ordynacji podatkowej. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2). Kwestią zasadniczą przy ustalaniu charakteru decyzji jest stwierdzenie zatem, czy tworzy ona nowy stan prawny, czy tylko potwierdza stan, który powstał już z mocy nastąpienia zdarzenia określonego w przepisach (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 września 1999 r. sygn. akt FPS 6/99, ONSA 2000, z. 1, poz. 1, która mimo że została wydana na gruncie art. 5 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych; Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm. - zachowała swoją aktualność na gruncie Ordynacji podatkowej; por. także B. Brzeziński: glosa do wyroku NSA z dnia 5 maja 1994 r. sygn. akt: SA/Wr 53/94, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1995 r., Nr 6, poz. 107). Z przedstawioną problematyką ściśle wiąże się kwestia różnych terminów przedawnienia wydania obu tych rodzajów decyzji. Zgodnie bowiem z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przedawnienie określone w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy więc wyłącznie wydania konstytutywnej decyzji ustalającej i oznacza, że wydanie po terminie przez organ pierwszej instancji tego rodzaju decyzji nie powoduje powstania zobowiązania. Nie odnosi się ono natomiast do deklaratoryjnej decyzji określającej, którą można wydać aż do upływu przedawnienia samego zobowiązania. Sytuację tę reguluje art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Jak wskazuje się w judykaturze i orzecznictwie, decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, bowiem zobowiązanie do zwrotu decyzji powstaje z mocy prawa (por. L. Lipiec-Warzecha Komentarz do art. 169 ustawy o finansach publicznych, Wyd. ABC 2011 r.; prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2008 r., V SA/Wa 1748/07, LEX nr 506979; wyrok NSA z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt II GSK 916/13). Zgodnie z art. 6 Ordynacji podatkowej podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Natomiast zgodnie z art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. W kontekście powyższego dla obliczenia terminu przedawnienia zwrotu dotacji odpowiednie zastosowanie ma art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza to konieczność uwzględnienia wynikającego z przepisów terminu jej zwrotu, bo dopiero stwierdzenie okoliczności potwierdzających pobranie dotacji nieprawidłowo prowadzi do powstania obowiązku jej zwrotu, a nie data wypłaty dotacji organowi prowadzącemu szkołę. Z założenia dotacja jest bowiem darmową (nieodpłatną) pomocą finansową państwa i podlega zwrotowi jedynie w przypadku stwierdzenia wykorzystania jej niezgodnie z przeznaczeniem, pobrania nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Zgodnie z art. 252 ust. 1 u.f.p. (zastosowanym przez organ) dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem (pkt 1), pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości (pkt 2) - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Stosownie do art. 252 ust. 2 w przypadku gdy termin wykorzystania dotacji, o których mowa w ust. 1, jest krótszy niż rok budżetowy, podlegają one zwrotowi w terminie 15 dni po upływie terminu wykorzystania dotacji (...). Na mocy art. 252 ust. 5 u.f.p. zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Podobnie, zgodnie z art. 169 ust. 1 pkt i pkt 2 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu państwa: wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Na podstawie art. 169 ust. 4 u.f.p. zwrotowi do budżetu państwa podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Oba przytoczone przepisy, oprócz określenia przesłanek zwrotu dotacji, określają też termin zwrotu dotacji (w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności) oraz sposób jej zwrotu (wraz z odsetkami, odpowiednio do budżetu j.s.t. lub państwa). Jednocześnie z redakcji art. 252 ust. 5 i ust. 4 art. 169 u.f.p. należy wnioskować, że zwrot dotacji powinien nastąpić samoistnie (bez wezwania organu), z inicjatywy podmiotu zobowiązanego do jej zwrotu. Tym samym ostatnim dniem płatności, po którym rozpoczyna bieg terminu przedawnienia zwrotu dotacji jest 15 dzień liczony od dnia stwierdzenia okoliczności uzasadniających jej zwrot. Taki sposób liczenia terminu przedawnienia zwrotu dotacji jest wyrazem przyjętego w prawie polskim mechanizmu przyznawania i rozliczania dotacji. Z tego względu za podstawę obliczenia terminu przedawnienia zwrotu dotacji nie można uznać dnia wypłaty dotacji (za poszczególne miesiące roku kalendarzowego), czy też inne zdarzenia (np. wydanie decyzji określającej ten zwrot). Spostrzeżenia wymaga też to, że wprowadzony zarówno w art. 252 ust. 1 jak i art. 169 ust. 1 u.f.p. zwrot "...wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowej..." nie pozwala na stwierdzenie, że termin płatność dotacji powstał w dniu, od którego są naliczane odsetki, a jedynie, że wysokość odsetek od zwróconych dotacji powinna odpowiadać odsetkom określonym jak dla zaległości podatkowej. Do takiego wniosku nie prowadzi też przyjęty w u.f.p. sposób liczenia odsetek od zwracanych dotacji, ponieważ nie jest jednolity i zależy od charakteru stwierdzonych uchybień (art. 169 ust. 5 i art. 252 ust. 6 u.f.p.) . Zgodnie z art. 252 ust. 6 u.f.p. odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia: 1) przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem; 2) następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Podobnie, zgodnie z art. 169 ust. 5 u.f.p. odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu państwa nalicza się, począwszy od dnia: 1) przekazania z budżetu państwa dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, 2) stwierdzenia nieprawidłowego naliczenia lub nienależnego pobrania dotacji - z zastrzeżeniem, że jeżeli dotacja stanowi pomoc publiczną, w rozumieniu art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, odsetki nalicza się od dnia przekazania dotacji beneficjentowi. Drugą istotną kwestią, przy obliczaniu terminu przedawnienia dla zwrotu dotacji, która wymaga zauważenia jest to, że zarówno art. 252 jak i art. 169 u.f.p. nie wyjaśniają, w jakiej formie ma nastąpić owo "stwierdzenie okoliczności", od których rozpoczyna swój bieg termin do zwrotu dotacji. Co może budzić wątpliwości interpretacyjne, chociażby z tego względu, że co do zasady w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy wymaga wydania decyzji. Z drugiej jednak strony niedookreślenie to ma wpływ na szybkość postępowania oraz daje większą swobodę, co do formy i pozwala uznać za "stwierdzenie" przekazanie informacji o konieczności zwrotu dotacji w każdej postaci prawnie dopuszczalnej. Dopiero w razie braku wpłaty w wyznaczonym terminie – ustawodawca przewidział dla załatwienia sprawy formę decyzyjną, choć wyraźnie wskazał jedynie w art. 169 ust. 6 u.f.p. Nie oznacza to jednak braku podstaw prawnych do wydania decyzji określającej zwrot dotacji na podstawie art. 252 u.f.p. W tym wypadku mają bowiem zastosowanie ogólne przepisy postępowania (art. 61 ust. 1 pkt 4 u.f.p.). Przyjęta przez ustawodawcę bezdecyzyjna forma załatwienia sprawy (w pierwszej fazie postępowania w sprawie zwrotu dotacji), oparta na dobrowolności wykonania zobowiązania, wydaje się być korzystnym rozwiązaniem. Skoro zatem decyzja wydana w sprawie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, to do przedawnienia tych należności ma zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (w rozpoznawanej sprawie termin płatności dotacji, do zwrotu której beneficjent jest zobowiązany). W konsekwencji ustalając początek biegu terminu przedawnienia dotacji należy uwzględniać terminy płatności wynikające z art. 251 ust. 1 i art. 252 ust. 1 u.f.p. Zgodnie z brzmieniem art. 126 u.f.p. dotacjami są podlegające szczególnym zasadom rozliczenia środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego (...). Są różne dotacje i określone przepisami prawa lub umowami zasady ich wykorzystania i rozliczania. W kwestii orzekania o zwrocie dotacji oświatowych przez podmioty prowadzące niepubliczne placówki oświatowe trzeba mieć na uwadze, że szczegółowy tryb udzielania i rozliczania dotacji wynika przede wszystkim z uchwały organu stanowiącego j.s.t. podjętej na podstawie art. 90 ust. 4 u.s.o. Zatem to przepisy uchwały, jako przepisy szczególne względem zasad określonych w u.f.p. określają pośrednio także terminy zwrotu dotacji, w związku z ich rozliczeniem. W szczególności np. dopiero z końcowego, rocznego rozliczenia dotacji może wynikać, jaka jest rzeczywiście należna kwota dotacji. Sąd uważa, że bieg terminu przedawnienia powstałego z mocy prawa obowiązku zwrotu dotacji, przy odpowiednim stosowaniu art. 70 Ordynacji podatkowej, nie może się rozpocząć przed ostatecznym rozliczeniem dotacji podmiotowej, która ma charakter roczny, a jej rozliczenie zwykle następuje po upływie roku. Zatem bieg terminu przedawnienia obowiązku zwrotu tej części rocznej dotacji podmiotowej, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem lub została pobrana w kwocie wyższej od należnej rozpoczyna się od końca roku następującego po roku za który dotacji udzielono. Bieg terminu przedawnienia powstałego z mocy prawa obowiązku zwrotu dotacji, przy odpowiednim stosowaniu art. 70 Ordynacji podatkowej, nie może się rozpocząć przed ostatecznym rozliczeniem dotacji podmiotowej, która ma charakter roczny, a jej rozliczenie zwykle następuje po upływie roku. Zatem bieg terminu przedawnienia obowiązku zwrotu tej części rocznej dotacji podmiotowej, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem lub została pobrana w kwocie wyższej od należnej rozpoczyna się od końca roku następującego po roku za który dotacji udzielono. Ponownie rozpoznając sprawę organ ustali początek biegu terminu przedawnienia uwzględniając prawne stanowisko Sądu. Z tych względów uznając skargę za uzasadnioną Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) orzekł, jak w wyroku.