II FSK 887/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA - delegowany Alicja Polańska, , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 991/21 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 2016 r. do 31 marca 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiedziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 22 marca 2022 r., I SA/Łd 991/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 25 października 2021 r. w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 2016 r. do 31 marca 2017 r. 2. Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika złożyła skargę kasacyjną. Zaskarżając wyrok w całości, zarzuciła: I na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 16g ust. 1 pkt 1 w związku z art. 16g ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. w podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez pominięcie przy wycenienie wartości środków trwałych kosztów transportu oraz specjalistycznego montażu, które to koszty były znaczne a przy tym konieczne, aby można było eksploatować ww. maszyny, których działania, a za tym idzie produkcji uzyskanej i sprzedanej z tych urządzeń organ nie kwestionuje, - art. 8 ust. 1 i 5 u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, oraz bezpodstawne uznanie, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2016, jest tym samym, co określenie wysokości zobowiązania podatkowego za okres od 01.04.2016 r. do 31.03.2017 r. II na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (stosowanego na podstawie § 2 tegoż artykułu), poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku zaakceptowania przez Sąd, naruszenia przepisów postępowania jakich dopuściły się organy podatkowe, a mianowicie: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz. U. z 2021 r, poz. 1540, dalej: "o.p."), poprzez błędne ustalanie stanu faktycznego polegające na uznaniu, że spółka w nieprawidłowej wysokości ustaliła koszty uzyskania przychodu, poprzez to, że zawyżyła odpisy amortyzacyjne we wskazanym okresie rozliczeniowym o 247.744,64 zł w związku z przyjęciem zawyżonych wartości początkowych maszyn produkcyjnych, w sytuacji gdy organ nie zebrał w celu potwierdzenia tej tezy dostatecznych dowodów, a swoje rozstrzygnięcie dokonał i oparł na niekompletnych i nieprecyzyjnych wyliczeniach wartości ww. maszyn i urządzeń. 2. art. 215 § 1 o.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wydanie postanowienia z obrazą: - art. 120 o.p. poprzez naruszenie zasady pewności co do wykładni przepisów prawa podatkowego. Jeśli bowiem organ, w wydanym 22 marca 2021 r. postanowieniu, informuje podatnika o tym, że w tym przypadku nie znajdzie zastosowania tryb określony w art. 215 § 1 o.p., a 13 lipca 2021 r. przy nie zmienionym stanie faktycznym i prawnym, wydaje postanowienie, w którym jako podstawę prawną wskazuje właśnie art. 215 § 1 o.p., to znaczy, że w wprowadził podatnika w błąd, a tym samym naruszył zasadę legalizmu wynikającą z art. 120 o.p., która to zawiera zakaz działania organów wbrew przepisom prawa. - art. 121 § 1 i 2 o.p. poprzez wprowadzenie podatnika w błąd, w marcu informując o tym, że wydanej decyzji, nie można sprostować na podstawie art. 215 § 1 o.p., po czym prostując ją z urzędu lipcu, organ powołał się właśnie na art. 215 § 1 o.p. Brak wyjaśnienia, dlaczego w konkretnej sprawie, w stosunku do tego samego stanu faktycznego oraz prawnego, raz organ nie może zastosować art. 215 § 1 o.p., a raz może, winno być ocenione jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wedle bowiem art. 121 § 2 o.p. organy podatkowe obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Nie jest to zatem dobra wola organu, ale obowiązek jaki nałożył na niego ustawodawca. - art. 124 o.p. poprzez brak wyjaśnienia, dlaczego w omawianej sprawie, przy niezmiennym stanie faktycznym oraz prawnym, organ w wydanych postanowieniach, zajmuje odmienne stanowiska. Na podstawie art. 121 § 2 o.p., organ, zobowiązany był wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy tak diametralnie odmiennym załatwianiu sprawy, w odstępie zaledwie kilku miesięcy. W ten sposób zrealizowana zostałaby zasada prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów administracji publicznej i jednocześnie zadośćuczyniono by przepisowi art. 124 o.p. 3. art. 125 § 1 o.p. poprzez odmowę uzupełnienia decyzji w trybie art. 213 § 1 lub § 2, przy jednoczesnym poinformowaniu strony że wydanej decyzji, nie można sprostować także na podstawie art. 215 § 1 o.p., co okazało się nieprawdą, bowiem kilka miesięcy później organ sam sprostował omawianą decyzję na podstawie art. 215 § 1 o.p. 4. art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., poprzez błędna przyjęcie, że na podstawie art.215 § 1 o.p., można sprostować treść rozstrzygnięcia decyzji, w zakresie w jakim ta decyzja jest wydana i traktować powyższe jako oczywistą omyłkę pisarską. 5. art. 127 w związku z art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) o.p. poprzez uznanie, że możliwe jest rozszerzenie rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, na okres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji. Zgodnie z tą zasadą organ II instancji, nie może orzekać w zakresie innym niż to uczynił przed nim organ I instancji, podczas gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., określił w decyzji z 3.02.2021 r., wysokość zobowiązania podatkowego za 2016 r., natomiast Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, uchylił tą decyzję w całości i wydał decyzję z 25.10.2021 r. 6. art. 187 o.p. poprzez niedostateczne zebranie materiału dowodowego tj. nie uzyskaniu wyjaśnień od M. Y., mimo iż organ miał świadomość faktu, że wspomniane maszyny były jego własnością, przed wniesieniem ich aportem do spółki W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie przedmiotowej skargi kasacyjnej, zasądzenie na rzecz DIAS kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej są niezasadne, a wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi odpowiada prawu. Skarżący kasacyjnie kwestionuje ocenę legalności decyzji organu podatkowego przeprowadzoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zakresie następujących aspektów, tj. postanowienia w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. co do jej rozstrzygnięcia, niekompletnego materiału dowodowego, tj. nie uzyskaniu wyjaśnień od M. Y. oraz naruszenia przepisów prawa materialnego przez pominięcie przy wycenie wartości środków trwałych kosztów transportu oraz specjalistycznego montażu oraz przyjęcia że organ podatkowy prawidłowo oznaczył rok podatkowy, którego dotyczy przedmiotowe postępowanie. Odnosząc się do zgodności z prawem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 22.03.2021 r., utrzymanego w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 7.06.2021 r., trzeba zauważyć, że były one przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który nie stwierdził naruszeń prawa przez organy podatkowe. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest prawomocny, co zgodnie z art. 170 p.p.s.a. oznacza, że powyższe zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą być już przedmiotem ponownej oceny sądu administracyjnego. Dodatkowo trzeba podnieść, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, orzekając w sprawie I SA/Łd 597/21, wyjaśnił, że instytucji sprostowania oczywistych omyłek w decyzji podatkowej (art. 215 o.p.) oraz uzupełnienia decyzji podatkowej (art. 213 o.p.) nie można stosować zamiennie. Skoro w sprawie miały miejsce oczywiste omyłki w sentencji oraz uzasadnieniu decyzji podatkowej z 3.02.2021 r., to zasadnie odmówiono skarżącej uzupełnienia tej decyzji w zakresie określonym w postanowieniu o jej sprostowaniu. W świetle powyższego nie mogą znaleźć uzasadnienia, w realiach sprawy zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Sprawa ta była bowiem przedmiotem rozstrzygnięcia prawomocnym wyrokiem. Inne z zarzutów, jak dotyczący uchybienia przepisu art. 125 § 1 o.p. nie jest w ogóle uzasadniony. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 187 o.p. przez niedostateczne zebranie materiału dowodowego, tj. nie uzyskaniu wyjaśnień od M. Y. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 122 o.p. organ podatkowy jest zobowiązany do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jednak, jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oceniając prawidłowość zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie, nie można tracić z pola widzenia obowiązków, które obciążają samego podatnika. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. skarżąca miała obowiązek prowadzenia dokumentacji podatkowej w sposób pozwalający na wykazanie, że poniosła określone wydatki oraz ustalenie ich ewentualnego związku z uzyskanymi przychodami. Organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania dowodowego podjął wielokrotne próby uzyskania od strony dowodów potwierdzających poniesienie wydatków. Skarżąca jednak takich dowodów nie zaoferowała. Skarżąca w swoich czynnościach procesowych ograniczyła się wyłącznie do negowania ustaleń i ocen podjętych przez organ podatkowy, nie przedstawiając dowodów potwierdzających, że wskazane przez nią wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Skarżąca kasacyjnie podnosi również zarzut naruszenia art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez pominięcie przy wycenie, wartości środków trwałych kosztów transportu oraz specjalistycznego montażu. Zarzut ten jest bezpodstawny, wobec nie wywiązania się skarżącej spółki z obowiązku wynikającego z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i zaniechaniu przedstawienia organowi podatkowemu stosownych dowodów potwierdzających poniesienia wskazanych wydatków. Jak ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi organy podatkowe w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie dowodowe, a jego wynik poddały rzetelnej analizie i ocenie, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.