I FSK 1343/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1579/21 w sprawie ze skargi R. GmbH z siedzibą w Hamburgu na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 września 2021 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.347.2021.1.PK UNP: 1402662 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od R. GmbH z siedzibą w Hamburgu na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 22 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1579/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi R. GmbH w Hamburgu (dalej: Skarżąca/Spółka) uchylił w części interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 10 września 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Skarżącej, że w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym sprawy Spóka będzie mogła korzystać z procedury VAT marża po dokonaniu wewnątrzzakładowego przemieszczenia towarów własnych na terytorium Polski. Uznał, że Skarżąca nabywając towary używane w Niemczech od podmiotów spełniających warunki z art. 120 ust 4 i ust 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm. dalej: u.p.t.u.) i dokonując, zgodnie z art. 11 ust 1 u.p.t.u. przemieszczenia towarów własnych, nie zmienia charakteru transakcji i nie wpływa to na możliwość opodatkowania dostaw tych towarów w Polsce w procedurze VAT marża. 3. W konsekwencji WSA uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 120 ust 4 i ust 10 w związku z art. 11 ust 1 u.p.t.u. i uchylił interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. dalej: P.p.s.a.). 4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Organ zarzucił naruszenie: I. Przepisów prawa materialnego, tj. art. 120 ust. 4 i ust. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegającą na przyjęciu, że procedura VAT marża przy sprzedaży towarów używanych na terytorium Polski może mieć zastosowanie w odniesieniu do towarów będących uprzednio przedmiotem wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów własnych przez podatnika, podczas gdy procedura VAT marża nie ma zastosowania w sytuacji, gdy na wcześniejszym etapie wystąpiła transakcja podlegająca opodatkowaniu (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów dalej WNT) dająca prawo do odliczenia podatku naliczonego. II. Przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. 5. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na podstawie art. 188 P.p.s.a. rozpoznanie skargi, bądź o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Zarzuty kasacyjne zostały oparte na obu podstawach przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Zasadnicze znaczenie w sprawie mają zarzuty materialnoprawne, w ramach których Organ podniósł naruszenie art. 120 ust. 4 i ust. 10 u.p.t.u. w związku z art. 11 ust. 1 tej ustawy w postaci ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania. Organ kwestionował prawidłowość stanowiska WSA, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym może być zastosowana procedura VAT marża przy dostawie towarów używanych na terytorium Polski w odniesieniu do towarów, które wcześniej były przedmiotem WNT towarów własnych przez podatnika. Zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów postępowania miały wtórny charakter i dotyczyły przepisów procedury sądowo-administracyjnej, które zostały zastosowane jako wynik podjętego przez WSA rozstrzygnięcia. 8. We wniosku o interpretację Skarżąca wskazała, że jako spółka z siedzibą w Niemczech prowadzi działalność w zakresie obrotu towarami używanymi, przede wszystkim odzieżą. Towary nabywa zarówno od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak i od przedsiębiorców - na terytorium Niemiec. Spółka jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Niemczech i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Nie posiada również siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju. 9. Towary używane zakupione w Niemczech będą nabywane przez Skarżącą w celu ich odsprzedaży w ramach działalności gospodarczej - Skarżąca ma zamiar założyć w Polsce spółkę zależną, która będzie świadczyć na jej rzecz usługi magazynowania i przygotowywania towarów do sprzedaży na terytorium Polski. W tym celu Spółka będzie przemieszczać towary do magazynu spółki zależnej w Polsce, gdzie będą świadczone wskazane we wniosku usługi. Wnioskodawczyni nie będzie przenosiła na polską spółkę zależną prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. W przyszłości Spółka planuje również rozwój sprzedaży na terytorium Polski, ma zamiar dotrzeć ze swoją ofertą do polskich klientów. Wówczas towary przemieszczone do Polski nie będą przemieszczane z powrotem do Niemiec, lecz będą wysyłane z Polski z magazynu spółki zależnej bezpośrednio do polskiego klienta (nabywcy). Dostawy krajowe na rzecz polskiego klienta będą odbywały się po wykonaniu usług na towarach przez polską spółkę zależną. W momencie, gdy Skarżąca pozyska nabywcę zlokalizowanego w Polsce, towary będą znajdowały się na terytorium Polski. Przy czym Spółka będzie nabywać towar, będący później przedmiotem dostawy, od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej oraz ewentualnie od przedsiębiorców na zasadach opisanych w art. 120 ust. 4 i 5 u.p.t.u. lub im odpowiadających (wg niemieckich lokalnych przepisów o VAT) i będzie posiadać dokumenty potwierdzające nabycie towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 u.p.t.u. 10. W tym kontekście Skarżąca zapytała, czy konieczność wykazania wewnątrzzakładowego przemieszczenia towaru (w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.t.u.) przez Spółkę w momencie, gdy pojawi się klient w Polsce z zamiarem zakupu przemieszczonego towaru do magazynu spółki zależnej, nadal umożliwia jej zastosowanie procedury przewidzianej w art. 120 ust. 4 i ust. 10 u.p.t.u.? Prezentując własne stanowisko w sprawie, Spółka udzieliła pozytywnej odpowiedzi na tak postawione pytanie. 11. Negatywnie oceniając stanowisko Spółki w tym zakresie, Organ stał na stanowisku, że nie ma możliwości opodatkowania dostawy krajowej towarów nabytych w Niemczech według VAT marża, albowiem zamknięty katalog nabyć z art. 120 ust. 10 u.p.t.u. nie wymienia WNT jako sposobu nabycia towarów używanych uprawniającego do zastosowania procedury VAT marża przy ich sprzedaży. W żadnym z przypadków wymienionych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u., nie występuje podatek naliczony z tytułu nabycia towarów używanych, inaczej niż ma to miejsce przy WNT. 12. Spór dotyczy rozstrzygnięcia kwestii, czy przemieszczenie przez Spółkę własnych towarów z Niemiec do Polski umożliwia opodatkowanie nabytych w Niemczech towarów używanych w działalności gospodarczej, przy ich dostawie na terytorium Polski w systemie VAT marża. 13. Sąd pierwszej instancji podzielając stanowisko Spółki uznał, że jest to prawnie możliwe. Przyznał, że procedura VAT marża jest odstępstwem od ogólnych zasad opodatkowania VAT, wedle których podstawą opodatkowania jest obrót. Zasadą tej procedury jest to, że podmiot dokonujący dostawy pozbawiony był prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. W sprawie dotyczy to towarów używanych, które zostały nabyte bez podatku naliczonego. WSA po analizie przepisów mających zastosowanie w sprawie stanął na stanowisku, że "Okoliczność wystąpienia przemieszczenia własnych towarów i sposobu jego rozliczenia nie wpływa na fakt, że strona skarżąca faktycznie będzie nabywać te towary od osób wskazanych w art. 120 ust 10 u.p.t.u." (str. 20 uzasadnienia wyroku). Podkreślił, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym sytuacja ekonomiczna podatnika nie ulega zmianie bowiem w przypadku przemieszczenia towarów własnych nie odnosi on korzyści podatkowej z odliczenia podatku naliczonego, gdyż wysokość podatku należnego i naliczonego jest taka sama. 14. Dla potwierdzenia prawidłowości swojego stanowiska WSA odniósł się także do wyroku TSUE z 3 marca 2011 r. C-203/10, który w zaskarżonej interpretacji – na poparcie swojej argumentacji – powołał Organ, wskazując, że nie jest on przydatny w sprawie, gdyż dotyczy importu towarów na terytorium Unii Europejskiej a wówczas "podatnik faktycznie odlicza podatek naliczony obliczany od wartości dodanej wykreowanej na wcześniejszych etapach obrotu, który miał miejsce poza Unią" (str. 21 uzasadnienia wyroku). WSA stwierdził przy tym, że "przemieszczenie towarów własnych nie stanowi transakcji rozliczanej na zasadach ogólnych. Natomiast jak zauważył w tym orzeczeniu TSUE, jak zatem wynika z motywu 51 dyrektywy 2006/112, celem procedury marży jest uniknięcie podwójnego opodatkowania i zakłóceń konkurencji między podatnikami w dziedzinie towarów używanych" (str. 21 uzasadnienia wyroku). 15. Z przedstawionym wyżej stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie można się zgodzić i zasadnie autor skargi kasacyjnej podniósł, że narusza ono art. 120 ust 4 i ust 10 w związku z art. 11 ust 1 u.p.t.u. W pierwszej kolejności wskazać należy, że stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku jest sprzeczne z brzmieniem przepisów mających zastosowanie w sprawie. 16. Zgodnie z art. 120 ust 4 u.p.t.u. w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Z kolei art. 120 ust 10 u.p.t.u. stanowi, że przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od: 1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej; 2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 113 lub art. 113a; 3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; 4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 113 lub art. 113a; 5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. Art. 120 ust. 10 u.p.t.u. zawiera zamknięty katalog przypadków uprawniających podatnika do opodatkowania dostawy według VAT-marża. Powołane przepisy mają swoje umocowanie w art. 314 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347 s. 1 ze zm. dalej Dyrektywa VAT), który stanowi, że procedura VAT marża ma zastosowanie do dokonywanych przez podatnika-pośrednika dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków w przypadku, gdy towary te zostały mu dostarczone na terytorium Wspólnoty przez jedną z następujących osób: osobę niebędącą podatnikiem, innego podatnika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika dostawa towarów jest zwolniona zgodnie z art. 136, innego podatnika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika-pośrednika dostawa towarów została opodatkowana VAT zgodnie z procedurą marży. 17. Z kolei art. 11 ust 1 u.p.t.u. stanowi, że przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt 4 u.p.t.u. rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Art. 12 ust 1 u.p.t.u. określa przypadki, gdy przemieszczenie, o którym traktuje art. 11 ust 1 nie ma charakteru WDT a w ust 2 wskazano, że w przypadku, gdy ustaną okoliczności, o których mowa w ust 1, przemieszczenie towarów uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. 18. Nie budzi wątpliwości, że przytoczone wyżej przepisy nie zawierają zapisów, które dawałyby podstawy do przyjęcia, że po dokonaniu przemieszczenia własnych towarów na zasadach tożsamych do WDT, co wiąże się z rozliczeniem VAT na zasadach ogólnych (jego naliczenia od całej wartości i odliczenia w takiej samej wartości) istnieje podstawa prawna do dokonywania kolejnych dostaw tak sprowadzonych na teren Polski towarów w oparciu o procedurę VAT marża. 19. Ponieważ jednak wykładnia językowa w odniesieniu do zharmonizowanej regulacji podatku od towarów i usług nie ma charakteru wiodącego, należy przeanalizować, czy przyjęte rozwiązanie koliduje z podstawowymi zasadami obowiązującymi przy interpretacji przepisów o podatku od towarów i usług – zasadą neutralności tego podatku. W tym zakresie podkreślenia wymaga, co dostrzegł w swoim uzasadnieniu także Sąd pierwszej instancji, że jest to procedura szczególna, która wymaga, by we wcześniejszej fazie obrotu podmiot sprzedający używany towar pozbawiony był prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy jego nabyciu. 20. Procedura opodatkowania VAT marża ma charakter procedury szczególnej, wyjątku od zasady rozliczenia podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych. W sprawie wskazywano, że chodzi o uniknięcie podwójnego opodatkowania, kiedy zbywany towar zawiera już w sobie zapłacony wcześniej VAT i tym samym zakłócenia konkurencji pomiędzy podatnikami. Stąd niezasadność opodatkowania VAT całej kwoty należnej z tytułu sprzedaży towaru. 21. Jednak w stanie faktycznym sprawy nie dojdzie do naruszenia zasady neutralności VAT albowiem Spółka w związku z dokonanym WNT (tak należy traktować przemieszczenie towarów własnych) dokonana jego naliczenia i odliczenia w pełnej wysokości, co zagwarantuje jej neutralność tej transakcji. Rację w tym zakresie ma Organ wskazując, że nie zachodzi ryzyko naruszenia zasady neutralności VAT dla Skarżącej. 22. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafne są przytoczone wyżej stwierdzenia WSA na str. 21 uzasadnienia wyroku o tym, że przemieszczenie towarów własnych (transakcja opisana we wniosku o interpretację) nie stanowi transakcji rozliczanej na zasadach ogólnych, gdy tymczasem tak właśnie jest rozliczana ponieważ z woli ustawodawcy została zrównana z WNT. Nie ma z tego tytułu podstaw, by doszukując się odmienności faktycznych w transakcjach związanych z przemieszczeniem towarów własnych podatnika, modyfikować prawnie charakter stron, które w takiej transakcji uczestniczą mimo, że faktycznie jest to ta sama osoba. 23. Rację przyznać należy także Organowi w zakresie oceny przydatności dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wyroku TSUE C-203/10. Okoliczność, że w stanie faktycznym tamtej sprawy miał miejsce import towaru niczego nie zmienia w zasadzie opodatkowania, albowiem taka sama pozostaje zasada opodatkowania towaru na zasadach ogólnych i możliwość jego odliczenia, co skutkowało istotną konkluzją Trybunału, że nie istnieje ryzyko podwójnego opodatkowania, co mogłoby uzasadniać zastosowanie procedury VAT marża jako odstępstwa od ogólnych zasad opodatkowania. 24. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację odnoszącą się do oceny naruszenia art. 120 ust 4 i ust 10 w związku z art. 11 ust 1 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny, stosując art. 188 w związku z art. 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz oddalił skargę na interpretację. Należy zauważyć, że w skardze podniesiono również "na zasadzie ostrożności procesowej" zarzut naruszenia art. 10 ust 1 pkt 4 w związku z art. 11 ust 1, art. 9 ust 1 i art. 5 ust 1 pkt 4 u.p.t.u., jednak zastosowanie tych przepisów nie było przedmiotem interpretacji, a w skardze nie podniesiono żadnych zarzutów procesowych z tym związanych. 25. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200, art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz pkt 1 lit. c) rozporządzenia ministra sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, ze zm.). Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Sędzia WSA (del) Izabela Najda-Ossowska Roman Wiatrowski Dominik Mączyński