III FSK 429/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 46/18 w sprawie ze skargi H. F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu z dnia 10 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 46/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, oddalił skargę H. F. (dalej: Skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu (dalej: Kolegium) z 10 listopada 2017 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2017 r. (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzecznia.nsa.gov.pl). Skarżący w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci: 1/ art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy, w szczególności pominięcie podnoszonej przez stronę okoliczności braku przedmiotu opodatkowania, to jest drogi na działce nr [...] oraz całkowity brak postępowania dowodowego w tym zakresie, co doprowadziło organ do błędnego ustalenia, iż na nieruchomości Skarżącego znajduje się droga, będąca przedmiotem opodatkowania w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm. - dalej: u.p.o.l.); 2/ art. 194 § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie pomimo, iż w sprawie istniały przesłanki do przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu w postaci ewidencji gruntów i budynków; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: 1/ błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2101 ze zm. – dalej: u.p.g.k.) poprzez przyjęcie, że w przypadku opodatkowania podatkiem od nieruchomości nieistniejącej drogi nie zachodzi wyjątek od wynikającej z w/w przepisu zasady związania organu podatkowego danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy w takiej sytuacji zachodzi przypadek rażącej wady ewidencji, która w świetle dotychczasowego orzecznictwa uzasadnia poczynienie przez organ podatkowy własnych ustaleń co do istnienia bądź nie przedmiotu opodatkowania; 2/ błędną wykładnię art. 20 ust. 1 oraz 22 ust. 1 i 2 u.p.g.k. oraz § 44 ust. 2, § 46 ust. 1 oraz § 49 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2016 r. poz. 1034 ze zm. – dalej: Rozporządzenie MRRB) poprzez przyjęcie, że przepisy te przesądzają o związaniu organów podatkowych danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy regulacje te wskazują jedynie organ właściwy do prowadzenia tej ewidencji oraz określają jej zawartość i sposób prowadzenia, nie odnosząc się w żaden sposób do mocy dowodowej zwartych w niej danych w postępowaniu podatkowym; 3/ błędną wykładnię art. 1a ust. 3 i art 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2017 r. poz. 1892 ze zm. – dalej: u.p.r.) poprzez przyjęcie, że z regulacji tych wynika, iż nie jest możliwe ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz w podatku rolnym w sposób sprzeczny z treścią danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy nie kwestionując samej zasady związania organów podatkowych treścią tych danych należy dostrzec, że od tej zasady istnieją wyjątki i taki właśnie wyjątek zachodzi w przedmiotowej sprawie. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie, ewentualnie uchylenie decyzji Kolegium oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo pełnomocnik Skarżącego wniósł o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Spornym zagadnieniem występującym na tle niniejszej sprawy, był zakres związania zapisami w ewidencji gruntów i budynków w prawidłowym ustaleniu łącznego zobowiązania pieniężnego. Zdaniem Skarżącego w ewidencji błędnie oznaczono sporną działkę symbolem "dr", gdy w rzeczywistości grunt wykorzystywany jest rolniczo. Przechodząc do rozpoznania postawionych zarzutów, przypomnienia wymaga, że stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.g.k., dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, co do zasady, stanowią podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych. Zawarty w tym przepisie zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków (por. wyroki NSA z: 17 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1489/09; 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4051/14). W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmowany jest pogląd, który słusznie podzielił również Sąd pierwszej instancji, w świetle którego, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m. in. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, a jej funkcje (przeznaczenie) ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Z kolei zawarte w tej ewidencji dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (ich zmiana może mieć miejsce tylko w stosownym trybie administracyjnym, a organy podatkowe nie mają możliwości ich samodzielnego korygowania). Do kategorii tej zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. Drugą kategorię stanowią dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być w pewnych - niejako wyjątkowych - sytuacjach przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów proceduralnych. Może to mieć miejsce m.in. w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej) – por. wyrok NSA z 15 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2565/12. W takiej sytuacji organ podatkowy zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13; wyrok NSA z 1 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1930/12; zob. również S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2015, nr 2, s. 11-19). Skoro jednak wypis z ewidencji gruntów i budynków stanowi dowód z dokumentu urzędowego, przeciwdowodem pozwalającym organom podatkowym ustalić wymiar podatku w oparciu o dane inne niż wynikające z tej ewidencji, powinien być również dokument (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2018r., sygn. akt II FSK 3635/16 oraz B. Pahl, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1581/12, LEX/El). Ewidencja gruntów i budynków stanowi zatem rejestr publiczny wiążący co do zasady organy podatkowe – oprócz wyjątkowych sytuacji, których przykłady powyżej przytoczono – a także sądy w zakresie danych w niej formalnie ujawnionych, m.in. przy wymiarze podatków i świadczeń. Natomiast przeprowadzenie przeciwdowodu (zgodnie z art. 194 § 3 O.p.) jest dopuszczalne jedynie wyjątkowo. Zasadnie wprawdzie Skarżący podnosi, że możliwość odstąpienia od związania ewidencją gruntów i budynków ma miejsce np. wówczas, gdy wskazano w niej budynek, który nie istnieje. Jest to jednak odmienna sytuacja od występującej w niniejszej sprawie, gdzie nie jest kwestionowane istnienie przedmiotu opodatkowania (gruntu), lecz jego przeznaczenie. Prawidłowo zwrócił na to uwagę Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że "Chodzi bowiem nie o stwierdzony w ewidencji fakt w postaci umiejscowienia na gruncie lub nieistnienia na nim budynku jako odrębnego przedmiotu opodatkowania, ale o wskazany w ewidencji rodzaj użytku rolnego". W takim zaś przypadku dane ewidencyjne są bezwzględnie wiążące dla organu podatkowego i nie może on samodzielnie prowadzić postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia, że przeznaczenie gruntów jest inne. Dopiero zmiana w ewidencji gruntów i budynków dokonana przez powołany do tego inny organ, skutkować będzie odmienną kwalifikacją gruntu. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby nie tylko do podważenia szczególnej mocy dowodowej zapisów w ewidencji gruntów i budynków, co wyraźnie wynika z art. 21 ust. 1 u.p.g.k., lecz również do sytuacji, w której podatnik dowolnie mógłby zmienić charakter przedmiotu opodatkowania (poprzez zmianę przeznaczenia gruntu). Wówczas to z woli podatnika dochodziłoby do opodatkowania gruntu właściwym podatkiem (rolnym lub od nieruchomości), nie zaś na mocy przepisów rangi ustawowej. Dlatego też faktyczna zmiana sposobu użytkowania gruntu, jeżeli nie znajdzie odzwierciedlenia w zapisach ewidencji gruntów i budynków, nie może nakładać na organ podatkowy obowiązku ustalenia w jaki sposób grunt jest użytkowany i w konsekwencji zobowiązywać go do opodatkowania gruntu innym podatkiem niż wskazywałyby na to zapisy tej ewidencji. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 u.p.g.k. nie mógł zostać uwzględniony. Tak przeprowadzona wykładania powyższego przepisu, determinowała w sprawie zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego. Wobec jednoznacznych zapisów w ewidencji gruntów i budynków, organy podatkowe nie miały obowiązku i zarazem uprawnienia do czynienia ustaleń w jaki faktycznie sposób sporny grunt jest użytkowany. Prowadzi to z kolei do niezasadności podniesionych zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 3 O.p. Skoro stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, właściwie również zastosowano przepisy prawa materialnego. Kwestionowanie ich zastosowania w sprawie byłoby możliwe dopiero w przypadku uznania za dopuszczalne zakwalifikowania spornego gruntu wbrew zapisom w ewidencji gruntów i budynków. Na marginesie jedynie Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zwrócić uwagę na błędne skonstruowanie części zarzutów naruszenia prawa materialnego. W skardze kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia art. 1a ust. 3 u.p.o.l., zaś przepis ten składa się z dalszych jednostek redakcyjnych odnoszących się do odmiennych stanów faktycznych. Prawidłowo postawiony zarzut powinien dokładnie wskazywać, która konkretnie jednostka redakcyjna została naruszona. Niezrozumiałym natomiast jest podniesiony zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż sporną kwestią było opodatkowanie grunt, nie zaś budynku lub jego części. Za niezrozumiały uznać należy zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i art. 22 ust. 1 i 2 u.p.g.k. oraz § 44 ust. 2, § 46 ust. 1 i § 49 Rozporządzenie MRRB, gdyż w żadnym miejscu uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie znalazło się jakiekolwiek stwierdzenie, że z przepisów tych wynika bezwzględne związanie organów podatkowych danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. Odnosząc się zaś do wniosku pełnomocnika z urzędu Skarżącego o przyznanie kosztów zastępstwa, należy wskazać, że o ewentualnym wynagrodzeniu pełnomocnika będącego adwokatem, działającego z urzędu orzeknie WSA w Lublinie na wniosek pełnomocnika. Przepisy art. 209 i 210 p.p.s.a. mają bowiem zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za pomoc prawną należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest natomiast przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie art. 258-261 p.p.s.a., który orzeka w tym przedmiocie w drodze odrębnego postanowienia. Paweł Dąbek Paweł Borszowski Jolanta Sokołowska