III SA/Wa 663/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za I kwartał 2016 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "organ pierwszej instancji") przeprowadził kontrolę podatkową w "E. Sp. z o.o., (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca"), a następnie, postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i rozliczeń w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. Decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił Stronie wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za I kwartał 2016 r. w wysokości 14.577,00 zł uznając, że wystawione przez T. faktury VAT dokumentują fikcyjne transakcje w zakresie usług podwykonawczych i zostały wystawione m. in. w celu obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Ponadto organ uznał, że faktury VAT wystawione przez L. sp. z o.o., B. sp. z o.o., C. sp. z o.o., O. sp. z o.o., P.H.U. O., nie służyły do wykonywania przez Stronę usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tylko były zakupione w celach prywatnych. Strona nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i pismem z dnia 11 sierpnia 2018 r., złożyła odwołanie, zarzucając wydanej decyzji naruszenie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p."), art. 122 i art. 187 § 1 O.p., art. 180 O.p., art. 188 O.p., art. 193 § 4 O.p., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."). Decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem DIAS, zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy był wystarczający do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa. DIAS wskazał, że głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki, w okresie objętym postępowaniem podatkowym, było wykonywanie specjalistycznych robót budowlanych. W kontrolowanym okresie Spółka dokonywała kompleksowych robót elewacyjnych (z dociepleniem) z obróbkami na budynkach mieszkalnych wielorodzinnych. Zlecenia te Spółka realizowała na rzecz R. Sp. z o.o. i B. S.A. DIAS podał, że organ I instancji zwrócił się do następujących kontrahentów E., celem zweryfikowania poprawności transakcji Spółki dokonanych w I kwartale 2016 r. – A. ,R. sp. z o.o., H. sp. z o.o., F. sp. z o.o., S. sp. z o.o., P.H.U. O., T.sp. z o.o., B. S.A. DIAS wskazał, że T. nie dostarczyła żadnych dokumentów, w związku z tym pismem z 4 października 2016 r. organ I instancji wezwał tą spółkę do uzupełnienia wcześniej nadesłanej informacji. Pismo nie zostało podjęte. Dodał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przeprowadził wobec T. kontrolę podatkową w zakresie m. in. rozliczenia podatku od towarów i usług za okres luty-marzec 2016 r. Z ustaleń zawartych w przesłanym i włączonym do akt sprawy protokole z kontroli wynika, że organ podatkowy trzykrotnie wzywał T. do przedłożenia dokumentacji podatkowej i udzielenia informacji, jednak wezwania te pozostały bez odpowiedzi, a korespondencja wróciła nieodebrana. Organ podatkowy wezwał prokurenta Spółki do stawienia się w dniu 14 grudnia 2016 r. na przesłuchanie w charakterze Strony. Prokurent wniósł o przesuniecie terminu przesłuchania ze względu na wcześniej zaplanowany wyjazd służbowy poza terytorium Polski, na co organ wyraził zgodę wyznaczając nowy termin na dzień 26 stycznia 2017 r. Prokurent M. C. nie stawił się na przesłuchanie w nowym wyznaczonym terminie. Organ podatkowy, wobec braku dokumentów źródłowych (faktur zakupu) oraz nie przedłożenia ewidencji nabyć stwierdził również, że T. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu. DIAS zwrócił uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., pismem z 26 lutego 2018 r. wezwał M.C. do przedłożenia dowodów i informacji o transakcjach zakupu i sprzedaży zawartych w I kwartale 2016 r. z E.. W odpowiedzi na wezwanie, Pan C. nie przekazał żądanych informacji i dokumentów. Przedłożył natomiast osobiście w siedzibie organu pismo z załączonymi do niego nieuwierzytelnionymi kserokopiami: aktu notarialnego Rep. A nr [...] , umową sprzedaży z [...] marca 2017 r. zawartą pomiędzy M. C. a osobą o nazwisku T. P. oraz Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki T. z [...] marca 2017 r. Z przedłożonych dokumentów wynika, że [...] marca 2017 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., które otworzył i któremu przewodniczył wybrany na Przewodniczącego Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników T. P. , nie posiadający numeru PESEL, obywatel Republiki Litewskiej. Wg uchwały, dokonano zmiany siedziby Spółki na miasto W. (Republika Litewska). Jedynym wspólnikiem obecnym na Zgromadzeniu był T. P. , który posiada 100 udziałów Spółki. Z umowy sprzedaży zawartej w S. w dniu [...] marca 2017 r. M.C. sprzedał osobie o nazwisku T.P.100 udziałów w kapitale zakładowym T.o łącznej wartości nominalnej 400.000 zł za kwotę 5.000 zł. M. C. oświadczył, że przekazał T.P.całą dokumentację handlową, finansową dotyczącą spraw przedmiotowej Spółki. DIAS podkreślił, że powyższe zmiany w T.zostały dokonane po odebraniu przez E. sp. z o. o. w dniu 17 marca 2017 r. protokołu kontroli podatkowej, w którym m. in. zostały stwierdzone i opisane nieprawidłowości w transakcjach pomiędzy ww. spółkami. W dalszej kolejności, DIAS przywołał zeznania świadków przesłuchanych przez organ pierwszej instancji – M.K., D. D., M. W., W. M., P. S., J.K., S.K., P.K., M. Z., M.P.. DIAS wskazał, że T.jest podmiotem nierzetelnym, a faktury VAT ujęte w rejestrze nabycia spółki E. za I kwartał 2016 r. nie odzwierciedlają transakcji faktycznie dokonanych. Podał, że T.nie potwierdziła żadnej transakcji dokonanej na rzecz Spółki w I kwartale 2016 r. W piśmie z 20 czerwca 2016 r. nie udzieliła wszystkich informacji, o które została poproszona, jednak zobowiązała się do ich uzupełnienia. Mimo złożonego zobowiązania ww. firma nie uzupełniła swoich wyjaśnień oraz zaprzestała odbioru korespondencji. Nadto, faktu zatrudnienia przez Spółkę firmy podwykonawczej T.nie potwierdza żaden z usługodawców zlecających roboty budowlane Spółce, tj.: firmy: R. Sp. z o.o. i B. S.A.. Nie jest im znana ani firma T. ani osoba M.C.. Współpraca ta nie wynika również z żadnych dokumentów sporządzonych na okoliczność wykonania przedmiotowych usług, tj.: umów na świadczenie usług podwykonawczych przez E. na rzecz ww. firmy. Umowy te bowiem w swej treści nie przewidują i nie dopuszczają zatrudniania przez wskazanego w nich podwykonawcę, tj.: E. kolejnych podwykonawców. DIAS wskazał, że wszelkie zmiany w umowach zawartych przez Stronę z podmiotami zlecającymi wykonanie usług budowlanych, wymagały zgody usługodawców i sporządzenia stosownych pisemnych aneksów zawartych umów. Nic takiego jednak nie miało miejsca. DIAS dodał, że dziewięciu świadków przesłuchanych przez organ pierwszej instancji zeznało, że nie znają firmy T. , nigdy o takiej firmie nie słyszeli, nigdy i nigdzie nie widzieli logo takiej firmy, ani też nigdy na budowie nie zetknęli się z pracownikami firmy o takiej nazwie. Wszyscy zgodnie oświadczyli, że ich "szefem", "pracodawcą", osobą, z którą zawierali umowę, osobą zlecającą pracę, wypłacającą wynagrodzenie, organizującą transport na budowę, dostarczającą robocze ubranie był w I kwartale 2016 r. Pan E. K. . Również W. M. (osoba reprezentująca Spółkę, organizująca pracę na budowach przez nią realizowanych, współpracująca z kierownikiem kontraktu i majstrem, bardzo często widywana na budowach) zeznał, iż nie zna spółki T.. Jedynie jeden świadek - P.K. zeznał, że jest pracownikiem T. i jego szefem jest M.C., jednakże organ podatkowy uznał zeznania tego świadka za niewiarygodne. DIAS wskazał ponadto, że z zeznań przesłuchanych świadków wynika, że w I kwartale 2016 r. na budowach realizowanych przez Spółkę pracę wykonywali również osoby narodowości ukraińskiej i osoby narodowości polskiej zamieszkałe na terenie powiatu g.. Wszyscy ci pracownicy pozyskiwani byli przez Pana E. K., który również zajmował się tzw. sprawami pracowniczymi. Żaden z dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie nie potwierdza natomiast faktu zatrudnienia przez Spółkę, jako podwykonawców, firm zewnętrznych i wykonywania usług przez pracowników takich firm. Oprócz trzech pracowników legalnie zatrudnionych i figurujących na liście płac E., Spółka zatrudniała, jak wynika z zeznań przesłuchanych świadków, co najmniej kilkunastu pracowników w sposób nielegalny tj.; "na czarno". Tak więc Spółka miała wystarczającą liczbę pracowników budowlanych do wykonania prac elewacyjnych zleconych jej przez R. Sp. z o.o. i B. S.A. i prace te wykonała we własnym zakresie. W ocenie DIAS, organ I instancji zasadnie zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez T.. Nadto, zasadnie organ I instancji zakwestionował także prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez L. sp. z o.o., B. sp. z o.o., C. sp. z o.o., O. sp. z o.o., P.H.U. O. wymienionych na str. 38-40 skarżonej decyzji. Zdaniem DIAS, kwestionowane faktury nie dokumentują zakupu materiałów budowlanych związanych z wykonywaną przez Spółkę działalnością. Spółka w ramach usługi wykonywanej w I kwartale 2016 r. na rzecz R. sp. z o.o. miała do wykonania i wykonała prace elewacyjne na osiedlu [...] przy ul. [...] w W. . Zgodnie z kartą zakresu robót podwykonawczych przesłaną przez R. sp. z o. o. zlecone prace miały być wykonane przy użyciu określonych materiałów budowlanych. Z kolei w ramach usługi wykonywanej w I kwartale 2016 r. na rzecz B. S.A. Spółka miała do wykonania i wykonała prace elewacyjne na osiedlu [...] , a zgodnie z kartą zatwierdzenia materiałów i urządzeń do wbudowania przesłaną przez firmę B. S.A. prace te miały być wykonane przy użyciu określonych materiałów budowlanych. DIAS wskazał, że na budowie przy [...] , gdzie do ocieplenia było ok. 2300 m2 powierzchni budynku (i prace zostały wykonane zgodnie z projektem) były to styropian firmy F. z O. o grubości 5, 8 i 12 cm, cały system M. (kleje, tynki, grunt), siatka firmy O. . Na osiedlu [...] , gdzie do ocieplenia było ok. 3070 m2 powierzchni budynku, wykorzystywano natomiast styropian o grubości 10 (na komin), 15 i 23 cm, wełnę R. o grubości 2, 3 i 15 cm. Materiały te były własnością Pana K.. Dostarczała je hurtownia S. znajdująca się przy ul. [...] w W. . Listwy przyokienne i narożniki kupował Pan E.K. - parapety w N., a na ul. [...] w W. kołki, listwy przyokienne, bonie i narożniki. Inne materiały budowlane poza ww. nie były zdaniem Pana M. potrzebne na tych budowach. DIAS zwrócił uwagę, że powyższe ustalenia, co do rodzaju materiałów budowlanych na tych budowach, potwierdzają również przesłuchani w sprawie świadkowie. Nadto, żaden z przesłuchanych świadków nie wskazał, żeby wykonywał prace wykończeniowe wewnątrz budynków. DIAS podał, że organ I instancji wezwał Stronę do dostarczenia spisu remanentowego sporządzonego na koniec roku 2016, lecz Spółka nie dostarczyła żądanego spisu. Wskazał również, że Strona złożyła Zastrzeżenia i wyjaśnienia kontrolowanego do protokołu kontroli podatkowej wraz z załącznikami w postaci oświadczeń kontrahentów, z których nie wynika, że E. wykorzystywała do realizacji usługi towary z ww. kwestionowanych faktur VAT. Spółka nie odpowiedziała także na wezwanie organu podatkowego z dnia 23 stycznia 2018 r. o przedłożenie określonych dowodów i informacji. Nadto, wezwany w celu przesłuchania w charakterze Strony E.K.nie stawił się na przesłuchanie i nie odebrał wezwania. DIAS uznał, że zakwestionowane wydatki nie są typowymi materiałami wykorzystywanymi przy pracach elewacyjnych i nie były wykorzystywane przez Spółkę przy realizacji prac elewacyjnych na budowach prowadzonych w I kwartale 2016 r. Zdaniem DIAS, organ I instancji słusznie zauważył, że ilość towarów wykazanych w spornych fakturach wskazuje raczej na prywatny charakter tych zakupów. Z analizy nabyć dokonywanych przez Spółkę w I kwartale 2016 r. wynika bowiem, że dokonywała ona zakupów materiałów budowlanych w ilościach i cenach hurtowych albo od bezpośrednich producentów albo w hurtowniach. W ocenie DIAS, zgromadzony w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego materiał dowodowy wskazuje, iż w przedmiotowej sprawie doszło do wystawienia "pustych faktów" sensu stricto, tj. takich, które nie dokumentują żadnych transakcji podlegających opodatkowaniu. Wszelkie okoliczności przedmiotowej sprawy świadczą o świadomym udziale Strony w oszustwie podatkowym. Zdaniem DIAS, o świadomym działaniu na szkodę skarbu państwa potwierdza również fakt, że E. zatrudniała "na czarno" pracowników, nie pobierała i nie wpłacała zaliczek na podatek z tytułu wynagrodzeń oraz nie składała rozliczeń w zakresie tego podatku w urzędzie skarbowym. Również towary zakupione na podstawie faktur VAT wystawionych przez L. sp. z o.o., B. sp. z o.o., C. sp. z o.o., O.sp. z o.o., P.H.U. O. nie służyły do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, w związku z powyższym podatek VAT na nich wykazany nie stanowi kosztu związanego z prowadzoną działalnością i nie może być przez Spółkę odliczony. Zdaniem DIAS, organ I instancji bezsprzecznie udowodnił, że T.była podmiotem nierzetelnym i nie była dostawcą usług na rzecz E., oraz że transakcje zakupu towarów wykazanych na fakturach VAT wymienionych na str. 38-40 skarżonej decyzji nie były wykorzystywane do świadczonych usług budowlanych. Strona w prowadzonym postępowaniu nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, które miałyby poświadczać prawidłowość tych transakcji. W ocenie DIAS, wszelkie okoliczność wskazują, że Spółka świadomie utrudniała pozyskanie informacji w danym zakresie. Strona nie brała czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, nie odpowiadała na wezwania organu podatkowego zarówno w kwestii konkretnych dokumentów, jak i przesłuchania w charakterze Strony. W związku z powyższym słusznie organ I instancji uznał, że rejestr nabycia VAT za I kwartał 2016 r. w zakresie zapisów dotyczących nabyć kwestionowanych w decyzji materiałów budowlanych i innych towarów oraz usług podwykonawczych jest nierzetelny, i w tym zakresie nie może stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu. DIAS wskazał, że organ I instancji dokonał analizy dostarczonych przez Spółkę rejestrów, wyciągów itp., pozyskał informacje od kontrahentów Spółki, przesłuchał w obecności pełnomocnika Strony świadków - pracowników E., oraz podejmował próby: pozyskania dokumentów od T., przesłuchania Pana M.C., pozyskania od E. spisu remanentowego sporządzonego na koniec 2016 r. oraz przesłuchania Pana E.K.. W zakresie zarzutu dotyczącego odmowy ponownego przesłuchania świadków, DIAS zauważył, że przy pierwotnym przesłuchaniu świadków obecny był pełnomocnik Strony, który miał prawo do zadawania i uszczegółowiania pytań. DIAS podkreślił przy tym, że sama Strona nie stawiła się na przesłuchanie i nie przedstawiła żądanych przez organ dokumentów dotyczących kwestionowanych zakupów. Wobec powyższego, zdaniem DIAS, ponowne przesłuchanie pracowników Strony na okoliczności nabytych przez E. materiałów nie byłoby zasadne. DIAS nie podzielił zarzutów odwołania Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżąca wywiodła skargę do sądu administracyjnego wnosząc o jej uchylenie, uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Strona wniosła ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 121 § 1 O.p., poprzez złamanie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, - art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w toku postępowania podatkowego, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 180 O.p., poprzez nierozpatrzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez Stronę, w szczególności dowodu o powtórne przesłuchanie świadków na okoliczność czy kwestionowane przez organ I instancji materiały były wykorzystywane do realizacji prac powierzonych Stronie, - art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - art. 188 O.p., poprzez błędne uznanie, że zebrane dowody są wystarczające w okolicznościach odmowy uwzględnienia wniosku Strony o powtórne przesłuchanie świadków na okoliczność czy kwestionowane przez organ I instancji materiały były wykorzystywane do realizacji prac powierzonych Stronie a w konsekwencji błędne przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji oraz że towar nabyty przez Stronę nie był wykorzystywany do celów realizacji przez Stronę inwestycji budowlanych, - art. 190 O.p., poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów, nieuwzględnienie dowodów przeciwstawnych - pominięcie dowodów korzystnych dla Skarżącej, w szczególności zeznań świadka P.K., - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegającego na zaniechaniu przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w zakresie ustalenia istnienia po stronie Skarżącej dobrej wiary, - art. 193 § 4 O.p., poprzez nieuznanie dowodów potwierdzających transakcje Skarżącej z T., L. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., PHU O., 2. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 17 ust. 1 i ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, poprzez bezpodstawne pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń, w myśl zasady neutralności i proporcjonalności, w sytuacji, gdy ewentualne nieprawidłowości dotyczyły podwykonawcy Skarżącej - T., o których Strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że zakwestionowane przez organy faktury VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego i odmówienie prawa Skarżącemu do skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego z faktur wystawionych przez T., L.Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., PHU O., - art. 647 i nast. ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025), poprzez błędną interpretację w świetle prawa podatkowego, w szczególności w świetle ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przedmiotem sporu w rozstrzyganej sprawie jest odmowa uznania przez organy prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z: i) faktur wystawianych przez T.Sp. z o.o. oraz ii) wskazanych faktur dokumentujących nabycie towarów od L. sp. z o.o., B. sp. z o. o., C. sp. z o. o., O. sp. z o.o., P.H.U. O., które w ocenie organów nie służyły do wykonywania przez E. usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Analiza skargi prowadzi do wniosku, że w ocenie Skarżącego organy nie przeprowadziły postępowania podatkowego w sposób prawidłowy. W szczególności naruszyły przepisy ogólne postępowania (art. 121 § 1, art. 122 O.p.) oraz przepisy dotyczące zebrania i oceny dowodów (art. 187, art. 188, art. 191 O.p.), a w konsekwencji przepisy materialnego prawa podatkowego (art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., jak i przepisy Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r.). Naruszenie powyższych przepisów nastąpiło w ocenie Skarżącego przede wszystkim poprzez nie wystąpienie do Spółki T.Sp. z o.o. o udzielenie informacji i przekazanie dokumentów odnoszących się do transakcji przeprowadzonych ze Skarżącym, niewłaściwą ocenę korzystnego dla Skarżącego dowodu z zeznań świadka Pana P.K., zakwestionowanie prawidłowości określonych faktur dokumentujących nabycie towaru na podstawie abstrakcyjnych i ogólnych informacji, odmowę przeprowadzenia dowodu z powtórnego przesłuchania świadków. Zdaniem Sądu, organy jednak przeprowadziły postępowanie dowodowe prawidłowo, w tym dokonując prawidłowej oceny poszczególnych dowodów i w konsekwencji zasadnie odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego we wskazanym w skarżonej decyzji zakresie. Przechodząc zatem do pierwszej kwestii dotyczącej wykonania usług przez Spółkę T.Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego, w ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że Pan M.C. prokurent Spółki unikał kontaktu z organami. Okolicznością bezsporną jest również fakt, że nie doszło do przekazania żądanych przez organ dokumentów przez prokurenta Spółki. Zdaniem Sądu, nieprzypadkowa jest także koherencja czasowa pomiędzy sprzedażą w dniu [...] marca 2017 r. 100 udziałów w kapitale zakładowym Spółki T.Sp. z o.o. o łącznej wartości nominalnej 400 000 zł za kwotę 5 000 zł Panu T.P., a odebraniem przez E. sp. z o. o. w dniu 17 marca 2017 r. protokołu kontroli podatkowej, w którym m. in. zostały stwierdzone i opisane nieprawidłowości w transakcjach pomiędzy ww. spółkami. Zauważyć zatem należy, że kontrahent Skarżącego miał możliwość złożenia organom żądanych dokumentów przed transakcją sprzedaży udziałów. Natomiast sama powyższa transakcja sprzedaży udziałów w okresie, w którym organy ustalały okoliczności wykonania usług budowlanych przez Spółkę T.Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego i stwierdziły nieprawidłowości, w ocenie Sądu, miała na celu uniemożliwić organom pozyskanie żądanych dokumentów. Ponadto, organy nie wyciągają z okoliczności nie pozyskania dokumentów od ww. kontrahenta negatywnych dla Skarżącego konsekwencji. Podkreślić bowiem należy, że Skarżący również nie przedstawił żadnych dokumentów "towarzyszących" wykonanym usługom. Zdaniem Sądu, nieprawdopodobne jest, aby w sytuacji rzeczywistego wykonywania usług na rzecz Skarżącego, jedynym potwierdzającym je dokumentem była faktura. Zwrócić należy uwagę, że pisemna umowa w przypadku robót budowlanych zabezpieczałaby Skarżącego także w sytuacji ewentualnych roszczeń z tytułu nienależytego wykonania usługi. Zatem istnienie pisemnej umowy w przypadku robót budowlanych jest rynkowym standardem. W analizowanej sprawie nie chodzi więc o sytuację, w której Skarżący posiada określone dokumenty wskazujące na wykonanie robót budowlanych, ale organy odmawiają im waloru dowodowego ze względu na niemożliwość ich porównania z dokumentami kontrahenta. W analizowanej sprawie, co już podkreślono, Skarżący nie posiada poza fakturą innych dokumentów w powyższym zakresie, stąd organy nie musiały poszukiwać dokumentacji u kontrahenta w celu przeprowadzenia konfrontacji. Trudno natomiast przyjąć, że kontrahent Skarżącego posiada dokumenty, których nie posiada Skarżący. Niezależnie od powyższego, żaden z usługodawców zlecających roboty budowlane Skarżącemu, tj. firmy:R. Sp. z o.o. i B. S.A. nie potwierdziły, że znana jest mu firma T.Sp. z o.o. czy Pan M.C.. W praktyce obrotu gospodarczego mało prawdopodobny jest absolutny brak wiedzy usługodawcy, że jego podwykonawca zatrudnia dalszych podwykonawców. Podkreślić należy również, że z wyjątkiem Pana P.K., żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził, że "słyszał" o Spółce T.Sp. z o.o. W szczególności brak wiedzy w tym zakresie Pana W.M. jest nieprawdopodobny. Nie jest możliwe, aby osoba pozyskująca kontrakty dla Skarżącego, reprezentująca jego firmę i bywająca na budowach oraz kontaktująca się z usługodawcami Skarżącego, nie wiedziała o tak istotnej, z punku widzenia realizacji kontraktu kwestii, jak korzystanie przez Skarżącego z podwykonawcy. Pozostali pracownicy również nie posiadali wiedzy o kontrahencie Skarżącego, co jest mało prawdopodobne, bowiem z ich zeznań wynika, że generalnie wiedzieli, kto jest zatrudniony u Skarżącego. Z kolei oceniając zeznania świadka Pan P.K. (wskazujące na zatrudnienie w Spółce T.Sp. z o.o.) należy podzielić pogląd organów, że są ona niewiarygodne. Poza zasadnie wskazanymi argumentami organów należy podkreślić, że analizując powyższe zeznania Sąd doszedł do wniosku, że świadek "przypomniał" sobie o pracodawcy - Panu M.C. - w końcowej części zeznań. Z wypowiedzi świadka, co zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, pracodawcą był Pan E.K.. Pan E.K. płacił świadkowi wynagrodzenie, wydawał polecenia, kierował jego pracą, a więc relacje pomiędzy świadkiem a ww. osobą zaszły tak daleko, że świadek "zapomniał" o swoim pracodawcy - Panu M. C.. W ocenie Sądu amnezja świadka co do osoby pracodawcy jest nieprawdopodobna. Jednocześnie, zdaniem Sądu, nie ma dostatecznych dowodów na okoliczność zatrudniania przez Skarżącego bliżej nie określonych osób na czarno. W szczególności organ nie przeprowadza analizy wskazującej, że wykonany zakres prac przekraczał możliwości Skarżącego i jego pracowników i dlatego część prac musiała zostać wykonana przez osoby nielegalnie zatrudnione. Reasumując, zdaniem Sądu, spółka T.Sp. z o.o. reprezentowana przez prokurenta Pana M.C. celowo nie przekazała żądanych przez organ dokumentów. Sprzedaż udziałów miała więc wyłącznie utrudnić organom pozyskanie ww. dokumentacji. Zasadnicze znaczenie ma jednak okoliczność, że Skarżący również nie dysponuje dokumentami zwyczajowo sporządzanymi w przypadku wykonywania robót budowlanych przez podwykonawców. Skarżący, pomimo dużego doświadczenia zawodowego, nie zabezpieczył się nawet na wypadek roszczeń wynikających z nienależytego wykonania usługi budowlanej przez kontrahenta - Spółkę T.Sp. z o.o. Wszystkie powyższe okoliczności zdaniem Sądu świadczą, że organy prawidłowo oceniły, że usługi budowlanie nie zostały wykonane przez spółkę T.Sp. z o.o., a zatem Skarżący nie mógł pomniejszyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. podmiot. Przechodząc do kwestii odmowy uznania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze wskazanych faktur dokumentujących nabycie towarów od L. sp. z o.o., B. sp. z o.o., C. sp. z o.o., O. sp. z o.o., P.H.U. O., które w ocenie organów nie służyły do wykonywania przez E. usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Sąd podziela argumentację organów wskazaną w skarżonej decyzji. W szczególności należy zauważyć, że dowody zebrane w sprawie nie wskazują, aby Skarżący wykonywał prace wykończeniowe. Ponadto, nawet w skardze Skarżący poza ogólnymi argumentami nie wskazuje, gdzie i kiedy ww. materiały budowlane zostały wykorzystane. Podobnie ocenić należy zarzut Skarżącego dotyczący odmowy ponownego przesłuchania świadków. Zgodnie z art. 125 § 1 O.p. Organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Zasad szybkości postępowania podatkowego w zestawieniu z art. 188 O.p. uprawniającym stronę do żądania przeprowadzenia dowodów wprowadza regułę, że każdy wniosek dowodowy strony musi być uwzględniony przez organ, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe nie mogą więc ograniczać stronie prawa do dowodzenia swoich racji. Jednocześnie samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Skarżący nie wskazał okoliczności, jakie nie zostały dostatecznie wyjaśnione w toku przesłuchania świadków i z tej przyczyny wymagają ich ponownego przesłuchania. Zatem zarzut powyższy również jest chybiony. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.