III FSK 448/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Po 416/18 w sprawie ze skargi A. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 416/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalił skargę A. J., zwanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 23 marca 2018 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżąca działając przez pełnomocnika – doradcę podatkowego – zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", naruszenie: 1. przepisów prawa postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. : 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018 r., poz. 800), zwana dalej "O.p.", w związku z art. art. 144 § 2 i art. 144a §1 pkt 2 O.p. oraz art. 120 O.p. i art. 126 O.p. - Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. nie zrealizował obowiązku i nie sporządził zawiadomienia w formie elektronicznej (do czego był zobowiązany) i dokonał wadliwego doręczenia zawiadomienia z dnia w dnia 5 grudnia 2017 r., ponieważ ignorując obowiązek wyznaczony wyżej wskazanymi przepisami, wysłał pełnomocnikowi Skarżącej zawiadomienie w wersji papierowej za pośrednictwem operatora pocztowego (Poczta Polska S.A.), mimo, że z treści przedłożonego organowi pełnomocnictwa, Skarżąca wskazała w pełnomocnictwie (obowiązkowy formularz PPS-1), iż pełnomocnik Skarżącej (doradca podatkowy) do korespondencji z organem uprawnionym posiada elektroniczny adres do doręczeń (elektroniczna skrzynka podawcza na portalu e-PUAP2), a więc rzeczone zawiadomienie powinno być doręczone drogą elektroniczną i brak realizacji tych obowiązków powoduje, że zawiadomienie z dnia 5 grudnia 2017 r. nie mogło wejść do obiegu prawnego i tym samym nie mogło wywołać skutków prawnych - WSA nie podzielając stanowiska Skarżącej uznał, że Skarżąca została skutecznie zawiadomiona przez organ. WSA twierdzi w uzasadnieniu wydanego wyroku, że powiadomienie podatnika może nastąpić "w dowolnej formie" i że "powiadomienie to nie musi być konieczne dokonywane przez doręczenie odpowiedniego pisma" - to kontrowersyjne stanowisko WSA, w sposób wyraźny kontestuje linię orzeczniczą NSA wyrażoną w wyrokach: z dnia 27 kwietnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1806/15, z dnia 1 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 173/16, z dnia 11 sierpnia 2016 r. (sygn. akt II GSK 597/15 oraz z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1446/14), z których wynika, że zawiadomienie o którym mowa w art. 70c O.p. powinno być zrealizowane w odpowiedniej formie i winno być doręczone pełnomocnikowi Skarżącej ustanowionemu w toku postępowania podatkowego - Skarżąca w pełni podziela pogląd, że o tym, czy dane pismo zostało skutecznie doręczone powinny decydować tylko i wyłącznie okoliczności wskazane w przepisach dotyczących doręczeń - w związku z tym, nie można twierdzić, że do doręczenia doszło skoro w art.144 i art. 144a O.p. ustawodawca jednoznacznie używa sformułowania "doręczenie następuje..." brak warunków określonych tymi przepisami, eliminuje dokonanie doręczenia i tym samym eliminuje skutek, który miał nastąpić w jego wyniku; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 70c O.p. w związku z art. 70 § 1, art. 144 § 5 i art. 145 § 2 O.p., poprzez doręczenie Skarżącej zawiadomienia z dnia 10 maja 2016 r. oraz zawiadomienie z dnia 5 grudnia 2017 r., oba dotyczące zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ciążącego na Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za rok 2010, ze skutkiem na dzień 9 grudnia 2015 r. z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika - WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku relatywizuje skutki wadliwego doręczenia zawiadomienia o którym mowa w art. 70c O.p. powołując się na to, że uchybienia organu nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy, bowiem w efekcie zawiadomienie zostało doręczone Skarżącej - Strona konsekwentnie stoi na stanowisku, że nie może budzić wątpliwości, iż doręczenie pism Stronie, w sytuacji, gdy został ustanowiony pełnomocnik, nie ma żadnego znaczenia procesowego, ponadto od strony stricte prawnej warto podkreślić, że żaden przepis prawa nie przewiduje takiej przesłanki uznawania doręczenia pisma za skuteczne, jeżeli jest ono w bezsprzecznej kolizji z przepisami regulującymi akt doręczenia - Stanowisko Skarżącej potwierdza fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w istocie dostrzegł kwalifikowaną wadę w doręczenia zawiadomienia z dnia 10 maja 2016 r. i w dniu 5 grudnia 2017 r. doręczył pełnomocnikowi Skarżącej zawiadomienie o którym mowa w art. 70c O.p. jednakże uczynił to momencie w którym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za rok 2010 r. wygasło w wyniku przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w związku art. 70 § 1 w związku O.p.); 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 70c O.p., poprzez niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w wyniku kwalifikowanych wad zawiadomień z dnia 10 maja 2016 r. ([...]) dotyczącego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za rok 2010 r. - wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. - zawiadomienie nie mogło wywołać żadnych skutków prawnych m.in. dlatego, że w wyniku tych kwalifikowanych wad prawnych nie weszły do obiegu prawnego - WSA w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że decydujący dla przerwania biegu przedawnienia jest fakt wszczęcia postępowania karno-skarbowego - Skarżąca nie podziela stanowiska WSA i uważa, że gdyby wolą ustawodawcy było zrównanie skutków prawnych ogłoszenia podatnikowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów w toku postępowania karno-skarbowego oraz przewidzianego w art. 70c O.p. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tego powodu, to niewątpliwie ustawodawca ustanowiłby regulację, z której treści wynikałaby równoważność skutków prawnych obu tych zdarzeń, skoro takiej regulacji brak, to nie można przyjmować, że podjęcie czynności egzekucyjnych lub ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów stanowi ekwiwalent zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p., o zawieszeniu terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nawet jeśli podatnik z chwilą ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, faktycznie dowiaduje się o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu kamo-skarbowym; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r. poz. 553 z późn. zm.), zwana dalej "u.k.s.", oraz w związku z art. 70c, art. 120, art. 145 § 2 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędne uznanie przez WSA, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. był uprawniony do wydania i przesłania zawiadomienia z dnia 10 maja 2016 r. oraz w dniu 5 grudnia 2017 r. (oba o identycznym znaku sprawy: [...]), dotyczących zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie określonym w art. 70c O.p. - Skarżąca konsekwentnie stoi na stanowisku, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. był organem do tego nieuprawnionym, ponieważ do działania w trybie art. 70c O.p. był uprawniony wyłącznie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., który prowadził zarówno postępowanie kontrolne, wydał w jego ramach decyzję, jak i wszczął względem Skarżącej postępowanie karno-skarbowe – stanowisko Skarżącej wynika z właściwość dyrektora urzędu kontroli skarbowego, jako organu podatkowego, wynikających z przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 a) u.k.s. Z regulacji tych jednoznacznie wynika, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, pełni rolę organu podatkowego - stanowisko WSA zaprezentowane w uzasadnieniu zapadłego wyroku w ogóle abstrahuje od wyżej wskazanych podstaw prawnych i oparte jest jedynie na zwodniczej interpretacji językowej art. 13 § 1 O.p. co można jedynie potraktować jako wstęp do dalszych faz interpretacyjnych (tj. interpretacji funkcjonalnej i systemowej zewnętrznej) i z tego powodu nie może być uznana za poprawną interpretację przepisu prawnego - stanowisko Skarżącej znajduje uzasadnienie w wyroku NSA z dnia 5 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1838/15 (którego spore fragmenty zostały zacytowane w uzasadnieniu ww. podstawy kasacyjnej). 1.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w związku art. 70 § 1 w związku O.p. WSA zaakceptował działania organu pierwszej instancji i uznał, że organ ten działał zgodnie z prawem, mimo że sam organ pierwszej instancji uznając wadliwość zawiadomienia z dnia 10 maja 2016 r. (brak doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi Skarżącej) w dniu 5 grudnia 2017 r. wydał ponownie identyczne w swej treści zawiadomienie, a także o identycznym numerze: [...], które tym razem skierował do pełnomocnika Skarżącej, organ podatkowy uczynił to jednak w momencie, w którym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za rok 2010 r. wygasło w wyniku przedawnienia - art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w związku art.70 § 1 w związku O.p. WSA zaistniałą sytuację skwitował w uzasadnieniu wydanego wyroku lakonicznym stwierdzeniem, że organ pierwszej instancji działał, cyt. "z ostrożności procesowej". Podreślono, że organy w wydanych postanowieniach nie powołują się na wyżej wskazany przez WSA motyw wydania w dniu 5 grudnia 2017 r. zawiadomienia w trybie określonym w art. 70c O.p.; 1.6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art, 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.e.a." w związku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 70 § 1 i art. 70c O.p., poprzez zaakceptowanie przez WSA niewydania przez organ pierwszej instancji, postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, mimo że w wyniku kwalifikowanych wad zawiadomień z dnia 10 maja 2016 r. oraz 5 grudnia 2017 r. (oba o identycznym znaku sprawy: [...]) - dotyczących zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za rok 2010 r. - wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. - nie mogły wywołać żadnych skutków prawnych m.in. dlatego, że w wyniku tych kwalifikowanych wad prawnych nie weszły do obiegu prawnego, a dodatkowo zawiadomienie z 5 grudnia 2017 r. wydano już po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego w wyniku przedawnienia. W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącej, wniósł o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie; uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie skargi Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na jednej z podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, w pierwszej kolejności, wobec podniesienia przez Skarżącą zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, należało poddać ocenie jego zasadność, ponieważ jego uwzględnienie mogłoby zdecydować o wyniku sprawy niezależnie od skuteczności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowanymi zarzutami w tym zakresie, Skarżąca kwestionowała jedną z podstaw zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. podstawę wskazaną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a dotyczącą zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W konsekwencji zarzuty dotyczyły także regulacji zawartej w art. 70c O.p., a zatem zawiadomienia podatnika przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla jednocześnie, że dla oceny zastosowania przesłanki dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. istotne znaczenie ma także art. 70 § 4 O.p. Zgodnie z tym unormowaniem ustawodawca wprowadził jedną z podstaw przerwania biegu terminu przedawnienia. Stosownie do tej regulacji bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Normatywną konsekwencją zastosowania tego rozwiązania jest to, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji, w końcowej części uzasadnienia zaskarżanego wyroku wskazał, że 21 lipca 2016 r. został zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w BZ WBK S.A. Przy czym o zastosowaniu tego środka egzekucyjnego Skarżąca została powiadomiona 27 lipca 2016 r. Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przywołał uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2013 r. I FPS 6/12, w której wskazano, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że trafne było w tym względzie stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że powiadomienie Skarżącej dnia 27 lipca 2016 r. o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w BZ WBK S.A. należy zakwalifikować jako przerwanie biegu terminu przedawnienia po myśli art. 70 § 4 O.p. Trzeba przy tym w pełni podzielić pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1360/20, jak również z 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3891/21, gdzie podkreślono, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 18 marca 2018 r., I FPS 3/18, nie odnosi się do przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia określonej w art. 70 § 4 O.p. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zaprezentowany w wyroku tego Sądu z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1360/20, a także z dnia 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3891/21, gdzie przyjęto, że ,,(...)Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany na podstawie art. 70 § 4 o.p. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym został zawiadomiony podatnik lub jego pełnomocnik ustanowiony w postępowaniu egzekucyjnym’’. W konsekwencji powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na zaistnienie w sprawie podstawy przerwania biegu terminu spornego zobowiązania podatkowego nie można podzielić zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na rozprawie zgodnie z art. 181 § 1 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i §4 i art. 209 p.p.s.a. Paweł Dąbek Paweł Borszowski (spr) Jolanta Sokołowska