III SA/Wa 689/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Piotr Przybysz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 marca 2022 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę. 1. Z akt sprawy wynikało, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany "NUS") na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia 26 sierpnia 2020 r. nr [...], obejmującego należność pieniężną z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01/01/2013 r. do 31/12/2013 r. w łącznej kwocie należności głównej 14.924.068,00 zł wraz z należnymi odsetkami, wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Spółką", "Stroną" lub "Skarżącą"). Celem wyegzekwowania należności objętych przedmiotowym tytułem wykonawczym zawiadomieniem z dnia 27 sierpnia 2020 r. nr [...] dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki w [...] S.A. Niniejsze zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego nr [...] zostało doręczone zobowiązanej Spółce w dniu 2 września 2020 r., z kolei do banku w dniu 27 września 2020 r. W odpowiedzi [...] S.A. poinformował organ egzekucyjny, iż zajęcie rachunku bankowego nie może zostać zrealizowane ze względu na zbieg egzekucji administracyjnej z sądową na rachunku Spółki. 2. Skarżąca pismem z dnia 9 września 2020 r., wniosła skargę na czynność egzekucyjną polegającą na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A. dokonaną ww. zawiadomieniem z dnia 27 sierpnia 2020 r., zarzucając naruszenie: 1) art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm., dalej "O.p."), poprzez: pominięcie przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty decyzją, w oparciu o którą wystawiono tytuł egzekucyjny i tytuł wykonawczy; wystawienie tytułu wykonawczego na nieistniejące (wygasłe) - przedawnione zobowiązanie podatkowe; wszczęcie egzekucji administracyjnej (wygasłej) - przedawnionej zaległości podatkowej; 2) art. 33 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.; dalej "u.p.e.a.") poprzez wszczęcie egzekucji przy braku uprzedniego wezwania zobowiązanego do zapłaty (doręczenia zobowiązanemu upomnienia); 3) art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a. poprzez wszczęcie egzekucji przy braku wymagalności zaległości podatkowej ( z uwagi na jej wygaśnięcie); 4) art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a. przez dokonanie czynności egzekucyjnych z naruszeniem: a) art. 70 § 1 O.p. poprzez: pominięcie przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty decyzją, w oparciu o która wystawiono tytuł egzekucyjny i tytuł wykonawczy; wystawienie tytułu wykonawczego na nieistniejące (wygasłe) - przedawnione zobowiązanie podatkowe; wszczęcie egzekucji administracyjnej (wygasłej)- przedawnionej zaległości podatkowej; b) art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. poprzez wszczęcie egzekucji przy braku uprzedniego wezwania zobowiązanego do zapłaty (doręczenia zobowiązanemu upomnienia); c) art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a. poprzez wszczęcie egzekucji przy braku wymagalności zaległości podatkowej (z uwagi na jej wygaśnięcie); 5) art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej, gdyż dokonane w sprawie zajęcie eliminuje Skarżącą z obrotu prawnego. W uzasadnieniu Strona wskazała, że zobowiązanie określone w decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu egzekucyjnego wygasło przez przedawnienie, co wynika wprost z art. 70 § 1 O.p., gdyż w decyzji określono podatek dochodowy za 2013 r., którego przedawnienie nastąpiło z końcem 2019 r. Dodatkowo wskazała, iż podatnik nie otrzymał wezwania do zapłaty zaległości (upomnienia), co stanowi naruszenie art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. Ponadto podkreśliła, że dokonane w sprawie zajęcie eliminuje Spółkę z obrotu prawnego, co wypełnia hipotezę art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o: uchylenie tytułu egzekucyjnego, uchylenie czynności zajęcia, umorzenie postępowania egzekucyjnego, zawieszenie postępowania egzekucyjnego, ewentualnie o wstrzymanie wykonania zajęcia dokonanego zawiadomieniem z dnia 27 sierpnia 2020 r., uchylenie w całości zajęcia dokonanego zawiadomieniem z dnia 27 sierpnia 2020 r. 3. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] października 2020 r. oddalił skargę na czynność egzekucyjną z dnia 27 sierpnia 2020 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż w ramach skargi na czynności egzekucyjne, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a., można podnosić jedynie zarzuty formalno - prawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania egzekucyjnego. Kontrolą objęta jest więc jedynie prawidłowość zaskarżonej czynności, a nie działanie będące podstawą egzekucji. W ramach skargi na czynności egzekucyjne nie jest zatem możliwe podnoszenie okoliczności, które są podstawą do wniesienie innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego. Wskazał także, iż badanie prawidłowości czynności egzekucyjnej odbywa się w kontekście regulacji art. 80 § 1 u.p.e.a. NUS podniósł, iż dokonując zajęcia z rachunku bankowego Spółki w [...] S.A. nie dopatrzył się nieprawidłowości w zastosowaniu środka egzekucyjnego. W odniesieniu do przepisu art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wyjaśnił, iż celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do przymusowego wyegzekwowania środków na pokrycie zobowiązań określonych tytułami wykonawczymi. Specyfika postępowania egzekucyjnego sprawia natomiast, że zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego jawić się będzie dla zobowiązanego zawsze jako dokuczliwe. W świetle przepisów u.p.e.a. zajęcie egzekucyjne wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków. NUS wskazał, iż prawidłowo i zgodnie z obowiązującymi unormowaniami wystosował zawiadomienie o zajęciu egzekucyjnym wierzytelności z rachunku bankowego w [...] S.A. Co więcej, wobec odpowiedzi udzielonej przez ww. bank w dniu 27 sierpnia 2020 r. o zbiegu na rachunku Spółki egzekucji administracyjnej z sądową, stwierdzenie jako, że zajęcie z dnia 27 sierpnia 2020 r. eliminuje Spółkę z obrotu prawnego uznał za bezpodstawne. Końcowo odnosząc się do kwestii naruszenia art. 33 § 2 pkt 4 i 6 u.p.e.a. oraz art. 70 § 1 O.p. wyjaśnił, że przedmiotowe kwestie nie podlegają ocenie na podstawie art. 54 u.p.e.a. w brzmieniu przepisów obowiązującym od dnia 30 lipca 2020 r. 4. Spółka w zażaleniu z dnia 23 października 2020 r., powtórzyła zarzuty i argumentację podniesioną w piśmie z dnia 9 września 2020 r. stanowiącym skargę na czynność egzekucyjną. W uzasadnieniu ponownie wskazała, że zobowiązanie określone w decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu egzekucyjnego wygasło przez przedawnienie, co wynika wprost z art. 70 § 1 O.p., gdyż w decyzji określono podatek dochodowy za 2013 r., którego przedawnienie nastąpiło z końcem 2019 r. Skarżąca zaznaczyła, iż nie otrzymała wezwania do zapłaty zaległości (upomnienia), co stanowi naruszenie art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. Jej zdaniem, dokonane w sprawie zajęcie eliminuje ją z obrotu prawnego, co wypełnia hipotezę art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W konsekwencji wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, uchylenie w całości zajęcia dokonanego zawiadomieniem z dnia 27 sierpnia 2020 r., uchylenie w całości tytułu egzekucyjnego, ewentualnie o przekazanie sprawy NUS do ponownego rozpoznania. 5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "DIAS") postanowieniem z dnia [...] stycznia 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] października 2020 r. W uzasadnieniu podzielił ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji zgodnie z którymi zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego dokonano zgodnie z art. 80 § 1 u.p.e.a. poprzez doręczenie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnych Zobowiązanej Spółki z rachunków bankowych do wysokości egzekwowanych należności pieniężnych wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie płatności dochodzonych zaległości oraz kosztami egzekucyjnymi. Ponadto wezwano dłużnika zajętej wierzytelności, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz niezwłocznie po upływie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty, w tym również o nieprowadzeniu rachunku bankowego zobowiązanego. Przedmiotowe zawiadomienie o zajęciu doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 27 sierpnia 2020 r., natomiast Zobowiązanej Spółce, wraz z odpisem tytułu wykonawczego nr [...], w dniu 2 września 2020 r. Sporządzone zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego zawierało elementy określone w art. 67 § 2 u.p.e.a., z uwzględnieniem art. 67 § 2a u.p.e.a. DIAS odnosząc się z kolei do okoliczności podniesionej w treści przedmiotowej skargi dotyczącej zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego wyjaśnił, iż organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Z treści powyższej normy wynika przede wszystkim, że wybór środka należy do organu egzekucyjnego i uwarunkowany jest możliwie najszybszym i najpełniejszym zaspokojeniem roszczeń wierzyciela, przy czym przepisy u.p.e.a. nie określają liczby możliwych do zastosowania środków egzekucyjnych. Zasada celowości działania organu prowadzącego postępowanie jest nadrzędną w odniesieniu do zasady proporcjonalności przejawiającej się w tym, iż spośród środków prowadzących do wykonania obowiązku należy zastosować środek najmniej uciążliwy dla zobowiązanego. W przedmiotowej sprawie NUS zastosował środek egzekucyjny polegający na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A., uregulowany w art. 80 u.p.e.a., tym samym spośród przewidzianych w art. 1a pkt 12a u.p.e.a. środków, wybrał ten środek, który był najwłaściwszy w realiach niniejszej sprawy, i który miał za zadanie najlepiej i najprościej realizować zakładany cel, tj. zaspokojenie zobowiązań wierzyciela. Zastosowany przez organ środek egzekucyjny okazał się nieskuteczny, bowiem z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż dłużnik zajętej wierzytelności, tj. [...] S.A. pismem z dnia 27 sierpnia 2020 r. poinformował organ egzekucyjny, iż nie może przystąpić do realizacji zajęcia z uwagi na zbieg egzekucji administracyjnej z sądową na rachunku Zobowiązanej Spółki. Według DIAS zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A. nie może być kwalifikowany jako zbył uciążliwy, w szczególności, że zajęcie okazało się nieskuteczne, bowiem Bank w odpowiedzi na zawiadomienie o zajęciu, poinformował organ egzekucyjny, iż zajęcie nie może zostać zrealizowane ze względu na zbieg egzekucji administracyjnej z sądową na rachunku Zobowiązanej Spółki. Powyższe według DIAS przesądza o zasadnym uznaniu, iż czynność egzekucyjna polegająca na zajęciu rachunku bankowego została przeprowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a zastosowany środek egzekucyjny nie był zbyt uciążliwy, zatem wniesione zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. Organ drugiej instancji odnosząc się do okoliczności podniesionych w treści przedmiotowego zażalenia dotyczących naruszenia art. 70 § 1 O.p. (poprzez pominięcie przedawnienia zobowiązania podatkowego), art. 33 § 2 pkt 4 (poprzez brak doręczenia zobowiązanemu upomnienia) oraz art. 33 § 2 pkt 6 (poprzez wszczęcie egzekucji przy braku wymagalności zaległości podatkowej) wyjaśnił, iż w postępowaniu wszczętym skargą w trybie art. 54 u.p.e.a. organ egzekucyjny rozpatruje, czy czynności egzekucyjne zostały przez niego dokonane w sposób prawidłowy i zgodny z prawem. W postępowaniu wszczętym skargą na czynność egzekucyjną, organ egzekucyjny bada jedynie prawidłowość dokonanej czynności oraz uciążliwość zastosowanego środka, a nie działania będące podstawą egzekucji. W kontekście powyższego uznał, iż podnoszone przez Stronę w tym zakresie zarzuty pozostają bez wpływu na wynik niniejszego postępowania. Jednocześnie zauważył, że z akt sprawy wynika, iż pismem z dnia 9 września 2020 r. prezes Spółki zgłosił zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego, które podlegają rozpatrzeniu w odrębnym trybie, tj. art. 33 i 34 u.p.e.a. 6. Strona w skardze z dnia 12 lutego 2021 r., zarzuciła naruszenie: 1) art. 70 § 1 O.p. przez: a) pominięcie przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty decyzją, w oparciu o którą wystawiono tytuł egzekucyjny i tytuł wykonawczy oraz utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia pomimo, tego że nastąpiło; b) wystawienie tytułu wykonawczego na nieistniejące (wygasłe) - przedawnione zobowiązanie podatkowe; c) wszczęcie egzekucji administracyjnej (wygasłej) - przedawnionej zaległości podatkowej; 2) art. 33 § 2 pkt 4) u.p.e.a. przez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia pomimo tego, że wszczęcie egzekucji nastąpiło przy braku uprzedniego wezwania zobowiązanego do zapłaty (doręczenia zobowiązanemu upomnienia); 3) art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a. przez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia pomimo tego, wszczęcie egzekucji nastąpiło przy braku wymagalności zaległości podatkowej (z uwagi na jej wygaśnięcie), 4) art. 54 § 1 pkt 1) u.p.e.a. przez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia pomimo tego, czynności egzekucyjne zostały dokonane z naruszeniem: a) art. 70 § 1 O.p. przez: pominięcie przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty decyzją, w oparciu o którą wystawiono tytuł egzekucyjny i tytuł wykonawczy; oraz wystawienie tytułu wykonawczego na nieistniejące (wygasłe) - przedawnione zobowiązanie podatkowe, wszczęcie egzekucji administracyjnej (wygasłej) - przedawnionej zaległości podatkowej; b) art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2019 r. przez wszczęcie egzekucji przy braku uprzedniego wezwania zobowiązanego do zapłaty (doręczenia zobowiązanemu upomnienia); c) art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a. przez wszczęcie egzekucji przy braku wymagalności zaległości podatkowej (z uwagi na jej wygaśnięcie); 5) art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia pomimo tego, że zastosowano zbyt uciążliwy środek egzekucyjny, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej, gdyż dokonane w sprawie zajęcie eliminuje Spółkę z obrotu prawnego. Zdaniem Strony w wyniku powyższego utrzymanie w mocy w zaskarżonym postanowieniu DIAS z dnia [...] stycznia 2021 r., postanowienia NUS z dnia [...] października 2020 r., w którym oddalono skargę zobowiązanego (dłużnika) było bezzasadne, gdyż zaskarżona czynność egzekucyjna w postaci zajęcia przez organ egzekucyjny wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego na poczet należności pieniężnej, o której mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2) ustawy z dn. 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe lub innych należności pieniężnych w [...] S.A., z/s w W., adres: [...], zobowiązanego - spółki pod firmą: A. SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ, z/s w W. - zawiadomienie o dokonaniu ww. zajęcia z dn. 27 sierpnia 2020 r., (odebrane dn. 2 września 2020 r.), została dokonana z naruszeniem ww. przepisów prawa, które miały istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Skarżąca mając powyższe na uwadze wniosła o dokonanie przez DIAS autokorekty zaskarżonego postanowienia z dnia [...] stycznia 2021 r. poprzez jego uchylenie w całości oraz uchylenie w całości postanowienia NUS z dnia [...] października 2020 r. wydanego w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego dokonaną zawiadomieniem z dnia 27 sierpnia 2020 r., uchylenie w całości zaskarżonych czynności organu egzekucyjnego wierzytelności z rachunku bankowego i w kładu oszczędnościowego na poczet należności pieniężnej, o której mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo bankowe lub innych należności pieniężnych w [...] S.A.. z/s w W., zobowiązanego - Spółki - zawiadomienie o dokonaniu ww. zajęcia z dnia 27 sierpnia 2020 r. (odebrane dnia 2 września 2020 r.), oraz o uchylenie w całości tytułu wykonawczego. Natomiast, w wypadku braku dokonania autokorekty Spółka wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia DIAS z dnia [...] stycznia 2021 r., uchylenie w całości postanowienia NUS z dnia [...] października 2020 r. wydanego w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego dokonaną zawiadomieniem z dnia 27 sierpnia 2020 r. oraz o uchylenie w całości zaskarżonych czynności organu egzekucyjnego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego na poczet należności pieniężnej, o której mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo bankowe lub innych należności pieniężnych w [...] S.A., z/s w W., zobowiązanego - Spółki - zawiadomienie o dokonaniu ww. zajęcia z dnia 27 sierpnia 2020 r. (odebrane dnia 2 września 2020 r.), oraz o uchylenie w całości tytułu wykonawczego, ewentualnie o przekazanie sprawy DIAS do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania skargowego według norm prawem przepisanych. 7. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 8. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. 9. Stanowisko DIAS przyjęte w zaskarżonym postanowieniu jest prawidłowe, sąd orzekający w sprawie podziela je w całości. Niniejsza sprawa miała za przedmiot skargę na czynność egzekucyjną, mianowicie dokonaną przez Naczelnika MUS czynność, polegającą na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego spółki w [...] S.A. z siedzibą w W., zawiadomieniem o zajęciu z 27 sierpnia 2020 roku, nr [...]. Należało zgodzić się z Dyrektorem IAS, że – z uwagi na to, że strona wniosła skargę na czynność egzekucyjną – w tej sprawie rozpoznaniu podlegały wyłącznie te zarzuty, które można podnieść w ramach tejże instytucji prawnej. Skarga na czynność egzekucyjną uregulowana została w art. 54 § 1 i nast. u.p.e.a. Zgodnie z art. 54 § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym od 30 lipca 2020 r. - w zw. z art. 13 ust. 1, 2 i 5 ustawy z 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2019 r. poz. 2070), zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy (art. 54 § 1 pkt 1) oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej (art. 54 § 1 pkt 2). Zgodnie zaś z art. 54 § 2 u.p.e.a., skarga na czynność egzekucyjną określa zaskarżoną czynność egzekucyjną, zakres żądania i jego uzasadnienie. Należy wyjaśnić, że dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy może polegać na zastosowaniu niedopuszczalnego środka egzekucyjnego. Środek egzekucyjny jest niedopuszczalny, jeżeli nie został przewidziany w ustawie, a ponadto jeżeli wprawdzie został przewidziany w ustawie, ale do egzekucji obowiązków innego rodzaju. Niedopuszczalne jest również stosowanie środków egzekucyjnych wobec osoby niepodlegającej jurysdykcji polskich organów administracyjnych, zwłaszcza korzystających z immunitetu dyplomatycznego lub konsularnego. Dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy może też polegać na zastosowaniu dopuszczalnego środka egzekucyjnego, ale w sposób naruszający ustawę (tak trafnie P. M. Przybysz (w:) Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2021, art. 54). Stosowanie środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne, gdy egzekwowany obowiązek o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym został wykonany albo stał się bezprzedmiotowy (art. 7 § 3 u.p.e.a.). 10. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie wszczęte skargą na czynności egzekucyjne stanowi jedynie fragment postępowania egzekucyjnego i nie prowadzi do kontroli całego postępowania egzekucyjnego. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a., kontrola jest ograniczona do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że skarga na czynności egzekucyjne służy wyłącznie na czynności o charakterze wykonawczym i tylko takie, które nie mogą być zaskarżone innym środkiem prawnym przewidzianym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zarzuty, zażalenie, wyłączenie spod egzekucji). Przewidziany w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu skargowym z art. 54 § 1 u.p.e.a. dopuszcza się badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (zob. np. wyrok NSA z 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3044/21 (tak, np. WSA w Białymstoku w wyroku z 15 grudnia 2021 r., I SA/Bk 487/21; wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 11. Zdaniem Sądu, Dyrektor IAS rozpatrujący zażalenie spółki prawidłowo ocenił działanie organu egzekucyjnego, jako zgodne z prawem. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny, mając na celu doprowadzenie do wykonania przez spółkę obowiązku o charakterze pieniężnym, wystosował do [...] S.A. zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego spółki. Organ ten podjął zatem działanie zmierzające do zastosowania środka egzekucyjnego przewidzianego w ustawie, tj. w art. 1a pkt 12a) u.p.e.a., tj. egzekucję z rachunku bankowego. Czynność zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A. odbyła się w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. Spółka wniosła pismem z 9 września 2020 r. skargę na czynność egzekucyjną, a w konsekwencji uruchomiła tym pismem tryb skargowy uregulowany w art. 54 u.p.e.a. W tej sytuacji, Dyrektor IAS prawidłowo potraktował pismo Skarżącej jako skargę na czynność egzekucyjną, a w konsekwencji przyjął że w tej sprawie, ocenie pod względem zgodności z prawem, podlega sposób i forma dokonania powyższej czynności egzekucyjnej, nie zaś zasadność prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w toku którego czynność ta została podjęta. 12. Sposób dokonania czynności zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, a równocześnie prawidłowość jej przeprowadzenia, należy rozpatrywać na podstawie regulacji zawartych w przepisie art. 80 u.p.e.a. W przedmiotowej sprawie zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego dokonano zgodnie z art. 80 § 1 ww. ustawy, poprzez doręczenie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego do wysokości egzekwowanych należności pieniężnych wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie płatności dochodzonych zaległości oraz kosztami egzekucyjnymi. Ponadto, wezwano dłużnika zajętej wierzytelności, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz niezwłocznie po upływie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty, w tym również o nieprowadzeniu rachunku bankowego zobowiązanego. W myśl art. 80 § 2 u.p.e.a., zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego, jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Z kolei postępując zgodnie z § 3 tego artykułu, jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa powyżej, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego. 13. Przedmiotowe zawiadomienie o zajęciu doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności 27 września 2020 r., natomiast zobowiązanej spółce - 2 września 2020r. Sporządzone zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego zawierało elementy określone w art. 67 § 2 u.p.e.a., z uwzględnieniem art. 67 § 2a u.p.e.a. W tej sytuacji prawidłowo Dyrektor IAS uznał, że brak było podstaw aby stwierdzić jakiekolwiek nieprawidłowości w podjętej przez organ egzekucyjny czynności dokonanej w związku z działaniami zmierzającymi do zastosowania środka egzekucyjnego, które zostały przeprowadzone zgodnie z zapisem art. 80 u.p.e.a. Odnosząc się z kolei do zarzutu skargi dotyczącego zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, należało także przyznać, że organ egzekucyjny nie naruszy prawa w tym zakresie. Zgodnie z treścią art. 7 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ustawie. Natomiast § 2 tego przepisu stanowi, że organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Wybór środka należy do organu egzekucyjnego i uwarunkowany jest możliwie najszybszym i najpełniejszym zaspokojeniem roszczeń wierzyciela, przy czym przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym nie określają liczby możliwych do zastosowania środków egzekucyjnych. Organ kierując się okolicznościami konkretnej sprawy winien w wybrać najwłaściwszy środek egzekucyjny, tj. najwłaściwszy w realiach konkretnego przypadku. Zdaniem sądu, organ egzekucyjny wypełnił powyższe wskazania i zastosował najwłaściwszy środek egzekucyjny. Jednocześnie brak jest podstaw aby uznać zastosowany środek za był zbyt uciążliwy, bowiem z uwagi na brak środków na zajętym rachunku bankowym spółki, środek ten pozostał nieskuteczny. W rezultacie, zdaniem sądu, zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A. nie może być uznany jako zbyt uciążliwy, zajęcie okazało się nieskuteczne, nie zostało zatem zrealizowane. Bank bowiem, w odpowiedzi na zawiadomienie o zajęciu, poinformował organ egzekucyjny, że zajęcie nie mogło zostać zrealizowane ze względu na brak środków na rachunku zobowiązanej spółki. 14. Odnosząc się do okoliczności podniesionych w treści przedmiotowego zażalenia dotyczących naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (poprzez pominięcie przedawnienia zobowiązania podatkowego), art. 33 § 2 pkt 4 (poprzez brak doręczenia zobowiązanemu upomnienia) oraz art. 33 § 2 pkt 6 (poprzez wszczęcie egzekucji przy braku wymagalności zaległości podatkowej) podkreślić należy, iż w postępowaniu wszczętym skargą w trybie art. 54 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada jedynie prawidłowość dokonanej czynności oraz uciążliwość zastosowanego środka, a nie działania będące podstawą egzekucji. W kontekście powyższego podnoszone przez Stronę w tym zakresie zarzuty pozostają bez wpływu na wynik niniejszego postępowania. Jednocześnie zauważyć należy, iż pismem z dnia 9 września 2020r. prezes Zobowiązanej Spółki zgłosił zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego, które podlegają rozpatrzeniu w odrębnym postępowaniu. Biorąc pod uwagę powyższe, należało zgodzić się z Dyrektorem IAS, że zaskarżona w tej sprawie czynność egzekucyjna została przeprowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a zastosowany środek egzekucyjny nie był zbyt uciążliwy. 15. Z tych względów niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 54 §1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. Powtórzyć natomiast należy, że w ramach środka zaskarżenia jakim jest skarga na czynność egzekucyjną, można wnosić wyłącznie zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonywania czynności egzekucyjnych w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym, jak również można wnosić zarzuty odnoszące się do zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Nie bada się w nim zatem zasadności wystawienia tytułów wykonawczych przez wierzyciela, czy też istnienia egzekwowanego obowiązku. Te kwestie są przedmiotem odrębnych postępowań, tj. postępowania w sprawie wniesionych przez zobowiązanego zarzutów, czy też wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu wszczętym skargą na czynność egzekucyjną, organ egzekucyjny bada jedynie prawidłowość dokonanej czynności, a nie działania będące podstawą egzekucji. W rezultacie w ramach skargi na czynności egzekucyjne nie można skutecznie podnosić zarzutów naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (poprzez pominięcie przedawnienia zobowiązania podatkowego), art. 33 § 2 pkt 4 (poprzez brak doręczenia zobowiązanemu upomnienia) oraz art. 33 § 2 pkt 6 (poprzez wszczęcie egzekucji przy braku wymagalności zaległości podatkowej). W postępowaniu wszczętym skargą w trybie art. 54 u.p.e.a. organ egzekucyjny rozpatruje bowiem, czy czynności egzekucyjne zostały przez niego dokonane w sposób prawidłowy i zgodny z prawem. W kontekście powyższego, Dyrektor IAS zasadnie przyjął, że podnoszone przez skarżącą w tym zakresie zarzuty pozostają bez wpływu na wynik niniejszego postępowania. Zauważyć należy w tym miejscu, że zarzuty dokładnie takiej treści, były przedmiotem odrębnej spraw, w tym prowadzonej przed tut. sadem sprawy o sygnaturze akt III SA/Wa 706/21 zakończonej wyrokiem z 20 stycznia 2022 r. oddającym skargę spółki na zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym. 16. Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz rozważania prawne, sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, a podniesione w skardze zarzuty – niezasadne. 17. W tym stanie sprawy orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.).