I FSK 1977/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 311/18 w sprawie ze skargi Gminy K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy K. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 311/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uwzględnił skargę Gminy K. (dalej: Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 marca 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. Skarżąca we wniosku z 25 września 2017 r. (uzupełnionym pismami z 22 listopada 2017 r. oraz 15 stycznia 2018 r.) wskazała, że jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT, który składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe odpowiedzialna jest za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiot stanowi budowa infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na obszarach Gminy (dalej: Infrastruktura). Obecnie Skarżąca realizuje inwestycję w Infrastrukturę, która nie została jeszcze oddana do użytkowania, a która obejmuje przebudowę oczyszczalni ścieków oraz budowę sieci wodociągowej dla zabudowy kolonijnej (dalej: Infrastruktura B./K.). Skarżąca nie wyklucza realizacji podobnych inwestycji w obszarze Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w przyszłości. Następnie Skarżąca wskazała, że na jej terenie funkcjonuje Zakład Budżetowy Związku Gmin E. (dalej: Zakład), którego przedmiotem działalności jest m.in. zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną. W dniu 31 sierpnia 2011 r. ww. Zakład został przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 12 stycznia 2012 r. Od stycznia 2016 r. Gmina świadczy na rzecz Zakładu odpłatne usługi przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury w oparciu o umowę przesyłu. Czynności te podlegają opodatkowaniu VAT. Kwestia opodatkowania czynności polegających na realizowaniu świadczeń dotyczących przesyłu wody oraz ścieków została bowiem potwierdzona w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 lipca 2016r. nr ITPP3/4512-210/16-4/AT. Skarżąca zamierza rozszerzyć zakres umowy przesyłu również o udostępnienie funkcjonalności oczyszczalni do oczyszczania doprowadzanych ścieków i objąć postanowieniami przedmiotowej umowy powstającą Infrastrukturę B./K. Skarżąca zaznaczyła jednocześnie, że towarzyszy jej podobny zamiar względem inwestycji infrastrukturalnych podejmowanych w przyszłości, tak aby każdorazowo po oddaniu Infrastruktury do użytkowania Gmina świadczyła przy jej użyciu odpłatne usługi przesyłu wody oraz udostępniania funkcjonalności Infrastruktury do oczyszczania odprowadzanych ścieków. Skarżąca wskazała, że wynagrodzenie należne od Zakładu z tytułu udostępniania Infrastruktury B./K. oraz za pomocą inwestycji w Infrastrukturę, których realizacja rozpocznie się w przyszłości, będzie rozliczane w okresach półrocznych na podstawie rzeczywistej ilości przesyłanej wody oraz ilości przesyłanych ścieków wg stawki określonej w umowie, tj.: 0,01 zł netto plus VAT za 1 m3 przesyłanej wody oraz ścieków. Skarżąca podała przy tym, że wysokość opłaty z tytułu świadczenia rzeczonych usług została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, tj. braku realnej możliwości odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na rzecz podmiotu zewnętrznego innego niż opisany we wniosku, przy jednoczesnym uwzględnieniu wpływu kalkulacji wynagrodzenia/czynszu na taryfę wodno-kanalizacyjną. W treści wniosku zaznaczono ponadto, że w kalkulacji wynagrodzenia/czynszu uwzględniono zobowiązanie po stronie Zakładu do realizowania bieżących przeglądów, napraw i konserwacji Infrastruktury oraz ponoszenia kosztów jej utrzymania i eksploatacji. 2.2. W związku z powyższym zapytano: 1) Czy w przypadku rozszerzenia zakresu umowy przesyłu również o udostępnienie funkcjonalności oczyszczalni do oczyszczania doprowadzanych ścieków i objęcia postanowieniami przedmiotowej umowy Infrastruktury B./K., czynności wykonywane w ramach ww. umowy stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT? 2) Czy w odniesieniu do Infrastruktury B./K. w przypadku objęcia jej postanowieniami umowy przesyłu oraz udostępniania funkcjonalności oczyszczalni do oczyszczania doprowadzanych ścieków i wykonywania na jej podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Zakładu, bezpośrednio po oddaniu Infrastruktury B./K. do użytkowania, Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z ww. inwestycją zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), a odliczenie powinno nastąpić na podstawie art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b u.p.t.u., tj. w miesiącach, w których, w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług związanych z budową Infrastruktury B./K., powstał/powstanie obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała/otrzyma faktury? 3) Czy w odniesieniu do inwestycji w Infrastrukturę (w przypadku objęcia ich postanowieniami umowy przesyłu oraz udostępniania funkcjonalności oczyszczalni do oczyszczania doprowadzanych ścieków), których realizacja rozpocznie się dopiero w przyszłości, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z ww. inwestycjami na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a odliczenie powinno nastąpić na podstawie art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b ustawy, tj. w miesiącach, w których w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług związanych z budową Infrastruktury powstanie obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma faktury? 2.3. W toku postępowania Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzyskał opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) z 17 sierpnia 2017 r. Szef KAS uznał, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego za uzasadnione można uznać przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej. W ocenie Szefa KAS działanie polegające na planowanej dzierżawie efektów inwestycji (polegającej na "Modernizacji sieci wodno-kanalizacyjnej wraz z modernizacją oczyszczalni ścieków w gminie") Zakładowi Gospodarki Komunalnej prowadzi do nabycia z tego tytułu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku gdyby rzeczona inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana i byłaby wykorzystywana przez Zakład Gospodarki Komunalnej sp. z o.o. do wykonywania czynności opodatkowanych, to wówczas Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Szef KAS wskazał przy tym, że podana w stanie faktycznym kwota rocznego czynszu na tak niskim poziomie, tj. w wysokości 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy uzasadnia powstanie wątpliwości co do rzeczywistej natury czynności planowanych pomiędzy Gminą a Zakładem Gospodarki Komunalnej sp. z o.o. Zdaniem Szefa KAS wskazana wartość dzierżawy nie jest bowiem kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione na Infrastrukturę, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy. 2.4. Postanowieniem z 24 stycznia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przedmiotowego wniosku. W uzasadnieniu organ ten powołał się na art. 13 § 2, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.), wskazując, że stan faktyczny/zdarzenia przyszłe opisane we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem powołanej wyżej opinii wydanej przez Szefa KAS. 2.5. Postanowieniem z 30 marca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej oddalił zażalenie Skarżącej na postanowienie tego organu wydane w pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się opinię Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r. i wskazał, że obydwa wnioski dotyczą podobnego zagadnienia, tj. kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji o znacznej wartości w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, której efekty (powstała infrastruktura) są/mają być przedmiotem umowy dzierżawy/udostępniania/przesyłu, w której to ustalono wynagrodzenie na bardzo niskim poziomie, tj. poziomie nieadekwatnym do nakładów ponoszonych w związku z inwestycją. Wynagrodzenie z tego tytułu (czynsz, opłata za udostępnianie funkcjonalności i przesył) nie jest/nie będzie bowiem kalkulowane w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez jednostkę samorządu terytorialnego na inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości wynagrodzenia. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ustalenie przez strony wartości wynagrodzenia na tak niskim poziomie stwarza wątpliwości co do prawdziwej natury tej czynności, zaś tożsamość stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych w obu sprawach wyraża się w sposobie postępowania gmin, a nie w przedmiocie inwestycji. Mając na uwadze powyższe organ uznał, że w sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., Wskazując jednocześnie, że choć na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ upoważniony nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku, to określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 5 ust. 5 u.p.t.u., tak jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie. W ocenie organu, w sytuacji gdy Skarżąca udostępni efekty zrealizowanej inwestycji na podstawie umowy przesyłu Zakładowi (odrębnemu podatnikowi VAT), to świadczone przez nią usługi są/będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług, i tym samym, nabędzie ona prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących Infrastruktury B./K. Jednakże w niniejszej sprawie nieuprawnione jest przyznanie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tylko tytułu, że będzie ona formalnie pobierać opłaty za rzeczone usługi. Gdyby bowiem - zgodnie z wcześniejszą praktyką opisaną we wniosku - udostępnianie Infrastruktury na rzecz Zakładu następowało nieodpłatnie, to Skarżącej nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Na tym tle organ za zasadne uznał zaznaczyć, że wynagrodzenie należne Skarżącej od Zakładu z tytułu świadczenia przedmiotowych usług wg stawki określonych w umowie wynosi: 0,01 zł netto plus VAT za 1 m3 przesyłanej wody oraz 0,01 zł netto plus VAT za 1 m3 przesyłanych ścieków. W kalkulacji wynagrodzenia/czynszu uwzględniono zobowiązanie po stronie Zakładu do realizowania bieżących przeglądów, napraw i konserwacji infrastruktury oraz ponoszenia kosztów jej utrzymania i eksploatacji. Kalkulacja rzeczonych opłat nie zakłada jednak zwrotu nakładów inwestycyjnych, zaś szacowany stosunek wartości wynagrodzenia do inwestycji, o których mowa we wniosku, wyniósłby ok. 0,0052%. 2.6. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Gmina złożyła skargę do Sądu pierwszej instancji zarzucając naruszenie: (-) art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, że w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u.; (-) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania i uznanie, że w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej można uznać za uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u.; (-) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 5b O.p. oraz w zw. z art. 14h O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania, w sytuacji w której organ nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez Skarżącą uzasadnionej gospodarczo decyzji o udostępnieniu Infrastruktury w oparciu o umowę przesyłu za określoną cenę; (-) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uznanie, że postępowanie w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej nie może być wszczęte z uwagi na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u.; (-) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 O.p. poprzez jego niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. (-) art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej w oparciu o opinię Szefa KAS wydaną w sprawie innego podmiotu, w sytuacji gdy przedmiotem rzeczonej opinii było zagadnienie, które nie odpowiada stanowi faktycznemu/zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu przez Skarżącą w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 2.7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie wydane przez organ w pierwszej instancji. 3.2. Zdaniem Sądu, w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym, planuje ona świadczyć usługę przesyłu za pośrednictwem nowo wybudowanej sieci wodno- kanalizacyjnej, gdzie cena sprzedaży usługi została ustalona na skalkulowanym poziomie. Organ powinien zatem zaakceptować stanowisko Zakładu, co do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Uznanie, że w takiej sytuacji powstaje korzyść finansowa jest zaprzeczeniem zasady opodatkowania konsumpcji, zgodnie z którą podatek nie powinien obciążać przedsiębiorców lecz konsumentów usług. W ujęciu formalnym podatek obciąża przedsiębiorcę, jednakże poprzez skorzystanie z prawa do odliczenia możliwe jest przeniesienie ekonomicznego obciążenia ciężarem podatku na konsumenta usług. Skoro Skarżąca podkreśliła, że po stronie Zakładu nie powstaje prawo do odliczenia VAT w związku z budową Infrastruktury, to w tych okolicznościach – w ocenie Sądu pierwszej instancji - zasadnie podniesiono, że uznanie jakoby działania Gminy miały na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia i nie istnieją nawet najmniejsze podstawy do stwierdzenia takiej okoliczności. W tych okolicznościach organ mógł zatem niejako na marginesie wskazać, że w przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym zostanie ustalone, że doszło do obejścia prawa, czy też jego nadużycia, to organ podatkowy będzie miał podstawę do kwestionowania podstawy opodatkowania. Weryfikacja, czy rzeczywiście doszło do transakcji sprzedaży czy też pod pozorem tej czynności kryła się inna czynność (np. darowizna) może bowiem być dokonywana jedynie w postępowaniu podatkowym, a nie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, gdzie organ jest związany stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę i nie może dokonywać własnych ustaleń oraz przeprowadzać dowodów. Zdaniem Sądu, nie można bowiem tracić z pola widzenia tego, że ewentualna możliwość podważenia w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego sprawy opisanego we wniosku o interpretację, poprzez dokonanie przez organ podatkowy samodzielnych ustaleń nie uprawnia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej. Okoliczności świadczące o nadużyciu czy obejściu prawa nigdy bowiem nie będą elementem stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, gdyż trudna do wyobrażenia jest sytuacja, w której wnioskodawca wprost wskazuje, że dokonuje danej czynności mając na celu nadużycie czy obejście prawa. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji za zbędne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, które nie miały w ocenie Sądu wpływu na dalszy bieg postępowania, wskazując jednocześnie (w rozumieniu art. 153 p.p.s.a.), że w dalszym postępowaniu organ winien zająć merytoryczne stanowisko w sprawie oceny opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżając powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 1 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 5b i 5c oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. w związku z art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie powołanych przepisów przez Sąd pierwszej instancji, z pominięciem okoliczności, że organ badając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej powziął uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. i jednocześnie odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r., co - w ocenie organu -stanowiło przyczynę uniemożliwiającą wydanie wnioskowanej interpretacji, a tym samym przyczynę uniemożliwiającą wszczęcie postępowania w tym zakresie, a w konsekwencji zakończyło się wydaniem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1, § 3, § 5b, § 5c oraz art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. z uwagi na błędną wykładnię powołanych przepisów, a w konsekwencji ich niezastosowanie, co doprowadziło do uznania przez Sąd pierwszej instancji, że analiza stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w kontekście przypuszczenia nadużycia prawa, może nastąpić jedynie na etapie postępowania podatkowego, a tym samym organ interpretacyjny jest obowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy – zdaniem organu – w oparciu o przytoczone przepisy i w przypadku stwierdzenia na podstawie analizy podanego stanu faktycznego uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa należy wydać postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawierającego stwierdzenia wzajemnie sprzeczne, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie zasadniczej dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, tzn. przesłanek uzasadniających wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przypadku wystąpienia innych przyczyn, tzn. wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. oraz roli opinii Szefa KAS (w rozumieniu art. 14b § 5c O.p.) w zakresie stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u.; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art, 165a § 1 w związku z art. 14b § 5b O.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie zostało wydanie z naruszeniem wskazanych przepisów prawa procesowego, pomimo tego że do takich naruszeń nie doszło, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego uchylenia zaskarżanego postanowienia zamiast oddalenia skargi. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, domagając się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W szczególności należy uznać, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmawiając wydania wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji naruszył art. 14 § 5c Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że Organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. | Przepis art. 14b § 5c O.p. otrzymał powołane brzmienie na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o zmianie ustawy - | |Ordynacja podatkowa, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.| |U. z 2017 r., poz. 1537). Nowelizacja weszła w życie z dniem 17 sierpnia 2017 r. Nie ulega wątpliwości, że celem dokonanej zmiany | |przepisów było wyłączenie obowiązku zwracania się przez organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej do Szefa Krajowej | |Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b w każdej sprawie niezależnie od tego, czy w sprawach, w których | |przedstawiano analogiczne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe Szef KAS sporządzał już opinie. W rezultacie dokonana nowelizacja | |miała przyczynić się do usprawnienia procesu wydawania interpretacji indywidualnych. Jej celem nie miało być natomiast zasadnicze | |ograniczenie dostępu do indywidualnych interpretacji. Możliwość ustalenia stanu prawnego na gruncie prawa podatkowego należy postrzegać| |jako przejaw pozytywnej legislacji umożliwiającej dobrowolne regulowanie zobowiązań podatkowych zgodnie z ustalonym prawem, w którym | |odmowa udzielenia indywidualnej interpretacji stanowi wyjątek. | |5.2. Autor skargi kasacyjnej część jej wywodów poświęca stanowisku, które ma wykazać, że elementy stanu faktycznego odpowiadają | |zagadnieniu, rozpoznanemu przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej opinią nr [...] z 17 sierpnia 2017 r. W kontekście powyższej | |argumentacji należy podnieść to na co zwrócił już uwagę NSA w wyroku z 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1886/18. Zauważono tam, że | |dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu | |faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Oznacza to, że organ | |interpretacyjny obowiązany jest ocenić wszystkie elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawione we wniosku o wydanie | |interpretacji indywidualnej i nie jest wystarczające stwierdzenie, że zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywało się| |z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem wydanej wcześniej opinii Szefa KAS. | |A zatem koniecznym warunkiem wykorzystania uprzedniej opinii Szefa KAS jest możliwe pod warunkiem, że stan faktyczny, przyszłe | |zdarzenie i zagadnienie prawne odpowiada tym samym warunkom, które są zawarte w opinii. W żadnym wypadku nie można wykorzystywać | |uprzednich opinii Szefa KAS w sposób automatyczny. Z lakonicznej uprzednio wydanej opinii z dnia 17 sierpnia 2017 r. nie wynika, że w | |rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z tożsamą opinią pod względem stanu faktycznego, przyszłego zdarzenia i zagadnienia prawnego. | |Organ interpretacyjny, bowiem nie uwzględnił, że skarżąca gmina dysponowała już interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z | |dnia 4 lipca 2016r. nr ITPP3/4512-210/16-4/AT, gdzie wyjaśniono kwestię opodatkowania czynności polegających na realizowaniu świadczeń | |dotyczących przesyłu wody oraz ścieków została. Dopiero wykazanie przesłanki pozwalają na wykorzystanie uprzedniej opinii Szefa KAS | |przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. | |Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., C-263/11, w którym | |Trybunał stwierdził, że okoliczność, że transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma | |znaczenia dla kwalifikacji odpłatnej transakcji. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako | |świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie | |zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać odpłatny charakter świadczenia usług. W wyroku tym wskazano | |jednocześnie, że należy upewnić się, że przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej | |wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni | |związek pomiędzy świadczeniem, a świadczeniem wzajemnym i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej| |od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (pkt 49 ). | |W rozpatrywanej sprawie przesądzając, że wysokość opłaty za przesył wody jest "nieekwiwalentna" organ nie wziął pod uwagę przy | |uwzględnianiu jakich czynników Gmina dokonała ustalenia ww. opłaty. | |5.3. Trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że odmowa wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 165a w związku z art. 14b §| |5b O.p., poprzez przyjęcie, że w sprawie istnieją inne przyczyny uniemożliwiające dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy opisanego we | |wniosku były błędne. | |Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej wobec stwierdzenia wskazanych zasadniczych uchybień przez Sąd pierwszej instancji, które legły u | |podstaw uchylenia postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o odmowie wydania indywidualnej interpretacji podatkowej, nie | |zasługują na uwzględnienie. | |5.4. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu, jako pozbawioną| |usprawiedliwionych podstaw. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 p.p.s. | | | | | |Mudrecki R. Pęk A. Cudak |