III FSK 1146/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Anna Juszyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2090/21 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia 17 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON za okres od sierpnia 2015 r. do grudnia 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Ministra Rodziny i Polityki Społecznej na rzecz M. W. kwotę 590 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 23 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2090/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w sprawie ze skargi M. W. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia 17 czerwca 2021 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za poszczególne miesiące okresu od grudnia 2014 r. do grudnia 2016 r. 1.2. Decyzją z dnia 15 maja 2019 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych orzekł o odpowiedzialności Pana M. W. jako byłego prezesa zarządu solidarnie ze spółką za zaległości P. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okresy: 2014/12 - 2016/12 w kwocie głównej: 119 556,00 zł oraz w odsetkach w wysokości: 31 920,00 zł naliczonych na dzień wydania niniejszej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał powyższą decyzję za odpowiadającą prawu. W uzasadnieniu zauważono, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki. W sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej. Jednocześnie skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności. Terminy płatności zobowiązań, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległości, przypadały na okres, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności. Reasumując, zdaniem Sądu pierwszej instancji, skoro organy wykazały przesłanki przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, zaś skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, to wobec braku naruszeń przepisów postępowania organy zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325: dalej: "o.p.") 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") oraz o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Warszawie; I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego: 1. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b i pkt 2 w zw. z art. 107 § 1 i 2 pkt 2 o.p. poprzez zaaprobowanie błędnej wykładni i błędnego stanowiska organów pierwszej i drugiej instancji; II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie strawy i skutkowało błędnym zaaprobowaniem stanowiska organów pierwszej i drugiej instancji i nieuwzględnieniem zarzutów skargi, tj. naruszenia: a) art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p. polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez błędne przyjęcie, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie od sierpnia 2015 roku do grudnia 2016 roku, co stoi w oczywistej sprzeczności z treścią zupełnego odpisu KRS, zgodnie z którym skarżący pełnił funkcję członka rady nadzorczej spółki w okresie od 5 czerwca 2013 roku do 23 czerwca 2016 roku. Natomiast od 20 lutego 2015 roku do 19 maja 2016 roku był tylko (na mocy uchwały rady nadzorczej) oddelegowany do pełnienia obowiązków członka zarządu spółki. Skarżący został członkiem zarządu dopiero dnia 19 maja 2016 roku i pełnił tę funkcję do dnia 31 sierpnia 2017 roku; b) art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p. polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów i naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez błędne przyjęcie, że przedstawione przez stronę skarżącą dowody w postaci dokumentów nie pozwalają na przyjęcie, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez skarżącego nastąpiło bez jego winy; c) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów i dokonaniu ustaleń sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w zakresie ustalenia "terminu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki"; d) art. 180 i 181 w zw. z art. 187, 188 o.p. polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów i nieprzeprowadzenie istotnych z punktu widzenia ustalenia podstaw braku odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od sierpnia 2015 roku do grudnia 2016 roku, wniosków dowodowych; e) art. 120 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w postaci zebrania całego, niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; 2. art. 151 p.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie i błędne przyjęcie, że zgodnie z art. 122 i 187 § 1 o.p. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został właściwie rozpatrzony, zaś ocena materiału dowodowego nie jest dowolna i odpowiada normie art. 191 o.p. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. W tych okolicznościach badaniu podlegały wyłącznie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej na uzasadnienie przytoczonych podstaw kasacyjnych. Wobec oświadczenia o zrzeczeniu się rozprawy, sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, stosownie do postanowień art. 182 § 2 p.p.s.a. 3.3. Zasadniczym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest przesądzenie, czy określony w art. 116 § 1 o.p. zakres podmiotowy odpowiedzialności członków zarządu spółki za zobowiązania podatkowe obejmuje także inne, niż wprost wskazane w o.p. podmioty, w tym członków rady nadzorczej delegowanych czasowo do pełnienia funkcji członka zarządu spółki. Odpowiedzialność wynikająca z art. 116 o.p. ma charakter zastępczy, akcesoryjny wobec pierwotnej odpowiedzialności samych zobowiązanych z tytułu uiszczenia należności publicznoprawnych. Zgodnie z treścią art. 116 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r., poz. 2309) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 o.p. powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. 3.4. Z problematyką solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki nierozerwalnie wiąże się charakter prawny stosunku członkostwa w zarządzie spółki kapitałowej. Wynika to wprost z uregulowania zawartego w art. 116 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest szczególnym przypadkiem przeniesienia odpowiedzialności podatkowej spółki na osoby trzecie - zarządzające spółką - w sytuacji niezgłoszenia przez nie wniosku o ogłoszenie upadłości w ogóle lub nie w terminie. Wobec czego zasady odnoszące się do takich podmiotów powinny być interpretowane w sposób szczególnie ścisły. Zasada ta powinna się odnosić do wszystkich okoliczności, z którymi jest związana ta odpowiedzialność. Wyjątkowość zastosowania konstrukcji odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 o.p. powinna następować wyłącznie w sytuacji, gdy organ podatkowy wykaże, że zostały spełnione pozytywne przesłanki tej odpowiedzialności i nie zostały spełnione negatywne przesłanki. [zob. A. Lubicz-Posochowska, Odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe w podatku VAT z tytułu "ulgi za złe długi" sprzed nowelizacji ustawy z 16 listopada 2012 roku, Dor.Restr. 2016, nr 2, s. 96-105.]. Dokonując wykładni wskazanego przepisu należy stwierdzić, że ustawodawca skonstruował instytucję o wyjątkowym charakterze, której treścią jest solidarna odpowiedzialność określonych w dyspozycji art. 116 o.p. podmiotów (osób) trzecich wraz ze spółką za zobowiązania podatkowe tej ostatniej. Do podmiotów tych należą członkowie zarządu, byli członkowie zarządu, osoby pełniące obowiązki członka zarządu w momencie likwidacji spółki. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prosta spółka akcyjna w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Od 1 stycznia 2016 r. odpowiedzialność na zasadach analogicznych, jak w przypadku członków zarządu rozciągnięto na likwidatorów spółek. Odpowiedzialność na podstawie art. 116 o.p dotyczy także byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, w świetle wskazanej regulacji, że a contrario, odpowiedzialność ta nie rozciąga się na członków innych organów: rad nadzorczych, komisji rewizyjnych, zgromadzenia wspólników (walnego zgromadzenia) czy wreszcie na osoby pełniące funkcje kierownicze, o ile nie należą do grona członków zarządu, albo pełniące funkcje prokurentów. Jedynie w przypadku spółki kapitałowej w organizacji, która nie posiada jeszcze zarządu, odpowiedzialność analogiczna jak w przypadku członków zarządu obciąża pełnomocnika, a jeżeli pełnomocnik nie został powołany - wspólników. Zaprzestanie pełnienia funkcji członka zarządu (lub odpowiednio: likwidatora, pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji) nie zwalnia od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 o.p., lecz jedynie wyznacza koniec okresu, za który dana osoba ponosi odpowiedzialność. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, co potwierdza dotychczasowe orzecznictwo, że zgodnie z zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej, sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 Konstytucji RP (wyrok NSA z 26.10.2021 r., II FSK 823/21, LEX nr 3256459). Art. 116 o.p. określa zamknięty katalog podmiotów ponoszących odpowiedzialność podatkową wraz ze spółką za jej zobowiązania podatkowe. Nie jest dopuszczalne rozciąganie tej grupy podmiotów na osoby faktycznie zarządzające spółką, a niespełniające formalnych kryteriów pozwalających na zaliczenie ich do tej grupy. Dopuszczanie odpowiedzialności podatkowej osób sprawujących funkcje zarządcze - pozbawionych jednak formalnego mandatu członka zarządu (np. w związku z jego wygaśnięciem), nie ma oparcia w brzmieniu art. 116 o.p. [zob. J. Pustuł, Pełnienie obowiązków członka zarządu w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, POP 2017, nr 1, s. 7-17, P. Abramowicz, Pełnienie obowiązków nie podlega jednej ocenie, Pr.i P. 2015, nr 4, s. 29-32.]. 3.5. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powyższa regulacja w powiązaniu z art. 2 i art. 84 Konstytucji RP stanowi źródło zasady dookreśloności podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku [Wyrok NSA z 22.10.2018 r., II FSK 2983/17, ONSAiWSA 2020, nr 2, poz. 13]. W orzecznictwie wskazuje się, że zasadna jest taka wykładnia normy zawartej w art. 217 Konstytucji, w której wyliczenie zawarte w tym artykule obejmuje wszystkie istotne elementy stosunku daninowego do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny [wyrok WSA w Krakowie z 20.03.2017 r., II SA/Kr 1393/16, LEX nr 2286158.]. W przypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji są istotnie wzmocnione ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. Pierwszy z wymienionych przepisów "zakłada precyzyjne określenie istotnych elementów stosunku daninowego w ustawie, tak aby jednostka mogła przewidywać daninowe konsekwencje swoich działań. (...) analizowana zasada wymaga w szczególności, aby zainteresowany znał dokładną treść i wysokość ciążących na nim obowiązków daninowych w chwili zajścia zdarzeń powodujących powstanie takiego obowiązku" (wyrok z 2 kwietnia 2007 r., sygn. SK 19/06, OTK ZU nr 4/A/2007, poz. 37). Wymieniona teza powtórzona została w licznych wyrokach, m.in. z 27 listopada 2007 r., sygn. SK 39/06, OTK ZU nr 10/A/2007, poz. 127; z 10 września 2010 r., sygn. P 44/09, OTK ZU nr 7/A/2010, poz. 68). Drugi przepis wskazuje na elementy konstrukcji prawnej podatku (podmiot, przedmiot, stawka, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych), które muszą być uregulowane ustawowo. Ponadto, w świetle orzecznictwa Trybunału, niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji, jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, zastosowane musi być rozwiązanie uwzględniające interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych [zob. wyrok TK o sygn. SK 18/09), wyrok TK sygn. akt SK 14/21]. 3.6. Ze stosunkiem członkostwa w zarządzie spółki kapitałowej wiąże się również zagadnienie delegowania członków rady nadzorczej do czasowego wykonywania czynności członków zarządu. Kompetencja rady nadzorczej do delegowania jej członków do czasowego, nie dłuższego niż trzy miesiące, wykonywania czynności członków zarządu, którzy zostali odwołani, złożyli rezygnację albo z innych przyczyn nie mogą sprawować swoich czynności określona została uregulowana w art. 383 § 1 Kodeksu spółek handlowych, przy czym dotyczy ona jedynie spółki akcyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że brak podobnej regulacji ustawowej w odniesieniu do rady nadzorczej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością czyni sporną kwestię skuteczności przyznania jej takiego uprawnienia w umowie spółki zoo. Prezentowane są wprawdzie w literaturze z zakresu prawa handlowego poglądy zgodnie z którymi "brak takiej regulacji w spółce z o.o. powoduje niemożność per analogiam stosowania zasad określonych dla spółki akcyjnej w spółce z o.o. Możliwe to jest jednak przy przyjęciu stosownych regulacji w umowie spółki z o.o." [A. Kidyba [w:] Komentarz aktualizowany do art. 301-633 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2023, art. 383.] W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasada swobody umów funkcjonująca na gruncie prawa prywatnego nie może stanowić podstawy do modyfikacji lub rozszerzania odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe określonej w art. 116 o.p. Dlatego też art. 383 § 1 Kodeksu spółek handlowych nie może stanowić wystarczającej podstawy do przyjęcia, że umowa spółki z.o.o określająca możliwość delegowania członka rady nadzorczej do pełnienia funkcji członka zarządu stanowi źródło powstania zobowiązania podatkowego z tytułu odpowiedzialności członka zarządu spółki. Przyjęcie stanowiska o dopuszczalności modyfikacji zasad odpowiedzialności podatkowej na zasadzie swobody umów w umowie spółki prowadziłoby do oczywistej sprzeczności z konstytucyjną zasadą ustawowej regulacji stosunku podatkowego określoną w art. 217 Konstytucji RP. 3.7. Na marginesie jedynie wskazać można, że poglądy doktryny na istotę delegowania członka rady nie są jednolite. Zgodnie z jedną z koncepcji wskutek delegowania członka rady nadzorczej do czasowego wykonywania czynności członka zarządu staje się on członkiem zarządu, przy czym przyjmuje się, że uprawnienia i obowiązki wynikające z członkostwa w radzie ulegają "zamrożeniu", a oddelegowany czasowo traci status członka rady. Pogląd ten jednak budzi poważne zastrzeżenia. Obowiązująca regulacja nie daje bowiem żadnych podstaw ani do przyjmowania, jakoby oddelegowany członek rady nadzorczej uzyskiwał status członka zarządu przez sam fakt wykonywania jego czynności, ani tym bardziej do zrównywania skutków oddelegowania członka rady i powołania członka zarządu w zakresie odpowiedzialności prawnopodatkowej. Poza tym ewentualne założenie, że oddelegowany staje się członkiem zarządu, nie tracąc jednocześnie mandatu członka rady (co dotyczy niejednoznacznego i nieznajdującego uzasadnienia de lege lata pojęcia "zamrożenia" praw i obowiązków w radzie), prowadziłoby do sprzecznego z art. 214 § 1 i art. 387 § 1 k.s.h. skupienia przez jedną osobę niepodlegających łączeniu funkcji członka rady nadzorczej i członka zarządu. Przy założeniu, że osoba oddelegowana nabywa status członka zarządu, oddelegowanie w przypadku niemożności sprawowania czynności przez członka zarządu, który przecież nie traci swojego dotychczasowego statusu, mogłoby prowadzić do przekroczenia umownej (statutowej) liczby członków zarządu spółki. Trudno też zaakceptować pogląd przewidujący utratę przez osobę oddelegowaną mandatu w radzie nadzorczej. Przepisy k.s.h. nie dają bowiem podstaw do tego, by oddelegowanie do czasowego wykonywania czynności członka zarządu traktować jako przyczynę wygaśnięcia mandatu członka rady nadzorczej. Należy zatem wykluczyć możliwość uznania, że fakt delegowania prowadzi do powstania stosunku członkostwa w zarządzie pomiędzy spółką a osobą delegowaną. Zgodnie z drugim obecnym w literaturze zapatrywaniem oddelegowany członek rady nadzorczej nie traci członkostwa w radzie i nie nabywa statusu członka zarządu, jednak na czas oddelegowania jest on zawieszony w pełnieniu funkcji (jego mandat w radzie ulega zawieszeniu). Stanowiąc o "wykonywaniu czynności członka zarządu", przepis ten kładzie również nacisk na funkcjonalny aspekt oddelegowania. Z perspektywy interesów spółki – dla ich zabezpieczenia instytucja oddelegowania została ustanowiona – najważniejsze jest zapewnienie faktycznego i efektywnego wykonywania przez delegowanego członka rady czynności członka zarządu, którego mandat wygasł lub nie może być sprawowany. 3.8. Naczelny Sąd Administracyjny podziela drugi z zaprezentowanych poglądów i uznaje, że nawet gdyby przyjąć dopuszczalność rozszerzenia zakresu odpowiedzialności prawnopodatkowej określonej w art. 116 o.p. na mocy umowy spółki z o.o. – co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest niedopuszczalne – to i tak status skarżącego, na skutek delegacji do pełnienia funkcji członka zarządu, nie uległby zmianie. Będąc członkiem rady nadzorczej od dnia 20 lutego 2015 r. do dnia 19 maja 2016 r., skarżący na mocy uchwały rady nadzorczej nr 02/01/2015 został oddelegowany do pełnienia czynności członka zarządu od 20 lutego 2015 r. do 19 maja 2016 r. Na członka zarządu spółki został natomiast powołany w dniu 19 maja 2016 r. i pełnił tę funkcję do dnia 31 sierpnia 2017 r. Z powyższego wynika zatem, że w dacie powstania zaległości podatkowych, skarżący posiadał mandat członka rady nadzorczej i był oddelegowany do wykonywania czynności członka zarządu, jednakże nie był członkiem zarządu w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. Członek rady nadzorczej delegowany do pełnienia funkcji w zarządzie nie staje się z mocy delegacji formalnym członkiem zarządu. Wynika to, po pierwsze, z istoty konstrukcji "delegacji", która zakłada utrzymanie związku między delegowanym a delegującym, nawet jeżeli związek ten miałby ulec przejściowemu osłabieniu na okres delegacji. W przeciwnym razie ustawodawca użyłby zwrotu o powołaniu do czasowego wykonywania czynności członka zarządu, tym bardziej że to właśnie zwrotu o powołaniu używa on w sposób konsekwentny tam, gdzie mowa jest o uzyskaniu członkostwa w jakimś organie spółki innym niż walne zgromadzenie. Za takim wnioskiem przemawia powołana już okoliczność, że delegowany nie staje się przez to członkiem zarządu. członka zarządu w ramach wykonywania swojej funkcji w radzie nadzorczej zgodnie. Naczelny Sąd Administracyjny sygnalizuje, że w dotychczasowym orzecznictwie prezentowane są wprawdzie poglądy odwołujące się do powiązania odpowiedzialności określonej w art. 116 praw 2 o.p. z faktycznym (nie formalnym) pełnieniem funkcji przez członka zarządu, jednak Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że dotyczą one odmiennych stanów faktycznych, w których osoby będące adresami decyzji w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółki pełniły funkcję członka zarządu i po jej zakończeniu nadal je wykonują. Podkreśla się w nich, że za powiązaniem odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z faktycznym pełnieniem obowiązków członka zarządu przemawia nie tylko językowe brzmienie art. 116 § 2 O.p., ale również wykładnia celowościowa, dzięki której instytucja ta nabiera prakseologicznej spójności. Opowiedziano się za tym, by pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu" nie utożsamiać z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, lecz by rozumieć je, jako faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością także po formalnej rezygnacji z tej funkcji. Jeśli zatem członek zarządu sprawował dotąd pełnioną funkcję również po wygaśnięciu mandatu, to może on ponosić odpowiedzialność na zasadach określonych w art. 116 § 1- 4 O.p. (por. np. wyroki NSA: z dnia 7 grudnia 2022r., III FSK 1321/21; z dnia 21 września 2022 r., III FSK 1013/21; z dnia 14 lutego 2019 r., I FSK 156/17; z dnia 19 kwietnia 2018 r., I FSK 905/16; z dnia 7 maja 2019 r., II FSK 1379/17 i przywołane tam liczne orzeczenia). Podobne stanowisko prezentowane jest przez Sąd Najwyższy, który m.in. w wyroku z dnia 28 listopada 2018 r., II UK 365/17 stwierdził, że norma z art. 116 § 2 O.p. jest spełniona, gdy funkcja nadal jest sprawowana przez członka zarządu choć złożył rezygnację a nie został powołany inny członek zarządu. Naczelny Sąd Administracyjny aprobując wskazane stanowiska w zakresie dotyczącym osób, które po zakończeniu funkcji członka zarządu nadal faktycznie wykonują dotychczasowe obowiązki wskazuje, że wykładnia treści art. 116 par 1 i par 2 o.p. nie może prowadzić do pozaustawowego rozszerzenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowego podmiotów, które nie zostały wskazane jako adresaci zobowiązania podatkowego. Rozszerzająca i automatyczna wykładnia prowadząca do objęcia wskazaną odpowiedzialności każdego podmiotu, jedynie na podstawie oceny wykonywanych przez nią funkcji jest sprzeczna nie tylko w art. 116 par 2 o.p., gdzie ustawodawca wprost odwołuje się do "odpowiedzialności członków zarządu" i "czasu pełnienia przez nich funkcji członka zarządu" ale także z konstytucyjną zasadą ustawowej regulacji stosunku podatkowego określoną w art. 217 Konstytucji RP. 3.9. Reasumując odpowiedzialność prawnopodatkowa członków zarządu spółki określona w art. 116 o.p. ma charakter wyjątkowy, co oznacza, że brak jest możliwości dokonywania rozszerzającej wykładni wskazanego przepisu, a także brak jest możliwości modyfikowania zasad odpowiedzialności w drodze umowy spółki. W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b i pkt 2 w zw. z art. 107 § 1 i 2 pkt 2 poprzez ich błędną wykładnię oraz art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p., art. 120 w zw. z art. 187 § 1 o.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy są uzasadnione. 3.10. Mając powyższe na uwadze oraz zasadność wszystkich wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. W ponownie prowadzonym postępowaniu, Sąd pierwszej instancji powinien, zastosować prawidłowe przepisy, uwzględnić wytyczne i wykładnię prawa wynikające z niniejszego uzasadnienia i dokonać oceny prawidłowości decyzji wymiarowej na podstawie wskazanych powyżej przepisów. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. 3.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Sławomir Presnarowicz Anna Dalkowska Anna Juszczyk-Wiśniewska