I FSK 156/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 października 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1033/16 w sprawie ze skargi D. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 7 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych osoby prawnej w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2010 r. wraz z odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz D. L. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok 1. Wyrokiem z 27 października 2016 r., I SA/Kr 1033/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi D. L. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 7 lipca 2016 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2010 r. wraz z odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego 1. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącej kwotę 997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej o.p.) poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że osoby "figurujące" jedynie w organach wykonawczych spółek (fundacji) faktycznie nie prowadzą jej spraw. Innymi słowy, "zasiadanie" w zarządzie nie musi w każdym przypadku oznaczać pełnienia obowiązków członka zarządu, a w konsekwencji ponoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (fundacji). Za takim rozumieniem treści art. 116 § 2 o.p. przemawia jego także wykładnia językowa, albowiem w przepisie jest mowa o "pełnieniu obowiązków", a więc o ich wykonywaniu, działaniu aktywnym, o określonym stanie faktycznym, a nie formalnym, wynikającym tylko z figurowania w określonych dokumentach, czy piastowania danego stanowiska. II. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., po. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.), art. 135 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p., polegające na błędnym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją oraz poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a to art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p., a także powołanych w skardze przepisów proceduralnych (bez wskazania przez Sąd konkretnego artykułu przepisu, konkretnej jednostki redakcyjnej), dotyczących utrzymania w mocy decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, gdyż organ odwoławczy badając, w jakich okresach skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu fundacji nie odniósł się do istotnych okoliczności faktycznych, które powinien bezsprzecznie uwzględnić. Jednakże, gdyby Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny wydanych rozstrzygnięć pod względem zgodności z przywołanymi przepisami Ordynacji podatkowej musiałby skargę oddalić stosując przepis art. 151 p.p.s.a.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 i 2 o.p. w powiązaniu z art. 122, 187 § 1 art. 191 o.p., polegające na błędnym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy nie wystarcza dla rozstrzygnięcia o przesłankach z art. 116 § 1 i 2 o.p. Gdyby Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny wydanych rozstrzygnięć pod względem zgodności z przywołanymi przepisami Ordynacji podatkowej musiałby skargę oddalić stosując przepis art. 151 p.p.s.a. 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a., polegające na tym, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku uwzględniającego skargę zawiera błędne wskazania co do dalszego postępowania w sprawie. Sąd pierwszej instancji błędnie wskazał, aby organy podatkowe rozpatrując sprawę ponownie uwzględniły zalecenia oraz wykładnię przepisów zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, mimo że zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie naruszenie powołanych w skardze skarżącej przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, nie wskazał w sposób niebudzący jakichkolwiek wątpliwości, jakie to przepisy miał na względzie oraz w jaki sposób naruszenie tych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, iż naruszenie przepisów postępowania musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jednakże tego wpływu nie wykazał. 2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego kwestią sporną na tym etapie pozostaje okoliczność, czy prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżąca nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych T. [...] (powoływanej dalej również jako: "[...]") w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2010 r. wraz z odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, ponieważ pomimo formalnego wpisu do KRS skarżąca w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe nie sprawowała już funkcji członka zarządu tej Fundacji. 3.2. Zgodnie z art. 116a o.p. za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio. Skoro art. 116a nie określa przesłanek odpowiedzialności członków organów zarządzających innych osób prawnych, odsyłając do odpowiedniego stosowania w stosunku do tych podmiotów art. 116, to nie powinno budzić wątpliwości, że w odniesieniu do tych osób powinny być spełnione przesłanki pozytywne ich odpowiedzialności określone w art. 116 tej ustawy i nie mogą zachodzić przesłanki negatywne określone w art. 116 o.p. zwalniające członków organów zarządzających tych innych osób prawnych z odpowiedzialności za zaległości tychże osób prawnych. Jedną z koniecznych przesłanek odpowiedzialności członków organów zarządzających za zaległości podatkowe innych osób prawnych ze względu na treść art. 116a w związku z art. 116 § 2 o.p. jest pełnienie przez te osoby w czasie powstania zobowiązań podatkowych, których dotyczą te zaległości, obowiązków członka organów zarządzających. Dla przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby prawnej, o której mowa w art. 116a o.p. ze względu na treść art. 116 § 2 , istotne znaczenie ma więc to, czy dana osoba pełniła we wskazanym wyżej czasie obowiązki członka zarządu ( por. wyrok NSA z 11.02.2014 r., I FSK 320/13). Nie można tego pojęcia utożsamiać np. z wpisem do rejestru handlowego, lecz należy mieć na względzie możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu (zob. np. wyroki NSA: z dnia 14 września 2017 r., I FSK 1161/16, z dnia 4 marca 2015 r., I FSK 241/14, z dnia 16 września 2011 r., II FSK 561/10). Zwraca się także uwagę na sytuację odwrotną - i w konsekwencji faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością także po formalnej rezygnacji z tej funkcji powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu, przewidzianą w art. 116 § 2 o.p. (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 31 sierpnia 2017 r., I GSK 1384/15, Lex nr 2397156; z dnia 3 sierpnia 2017 r., II FSK 807/17, Lex nr 2359673; z dnia 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2401/11, Lex nr 1572728). W szczególności w orzecznictwie zauważa się, że mandat do pełnienia funkcji w zarządzie nie wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy, nawet jeśli zaniedbało ono powołania w tym momencie nowego zarządu, jeżeli członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotychczas pełnioną funkcję, podpisując dokumenty finansowe, jak i inne dokumenty oraz nie składa rezygnacji (ww.wyrok NSA z dnia 22 marca 2013 r., I FSK 862/12). W świetle powyższych poglądów, decydującego znaczenia nie ma okoliczność czy dana osoba figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym jako członek zarządu. W związku z treścią art. 116 § 1 i § 2 o.p. istotne jest przede wszystkim to, czy taka osoba nadal pełniła funkcję członka zarządu, wypełniała jego obowiązki, miała wpływ na działania i zaniechania spółki. Z drugiej jednak strony w orzecznictwie NSA zaprezentowany został pogląd, że użyte w art. 116 § 2 o.p. sformułowanie "pełnienie obowiązków członka zarządu" należy rozumieć jako posiadanie legitymacji do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Podkreśla się bowiem, że przepis ten nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu na tych, którzy rzeczywiście zajmują się sprawami spółki i tych, którzy zajmują bierną postawę (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2016 r., I FSK 905/16). Nie może być jednak wątpliwości, że sformułowanie "pełnienie obowiązków członka zarządu" należy wiązać z takim stanem faktycznym, w którym osoba, która ma odpowiadać za zaległości osoby prawnej mogła w ogóle pełnić obowiązki członka zarządu. Dlatego NSA rozpatrujący przedmiotową sprawę stoi na stanowisku, że odpowiedzialność osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., nie może być skierowana wobec takiej osoby, która ani faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu danej spółki, ani też nie miała możliwości pełnienia takich obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości spółki (por. wyrok NSA z 16.09.2011 r., II FSK 561/10). 3.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy przypomnieć należy, że Sąd pierwszej instancji uznał za błędną dokonaną przez organy wykładnię art. 116 § 2 o.p., albowiem abstrahowała całkowicie od aspektu faktycznego sprawowania przez skarżącą funkcji członka zarządu fundacji w kontekście solidarnej odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji omawiana kwestia została nieomal całkowicie sprowadzona do wpisu skarżącej do rejestru sądowego, jako członka zarządu i okoliczności towarzyszących wpisowi, czy determinujących ów wpis (ew. niemożność jego wykreślenia), a więc do kwestii formalnych, na których nie można jednak opierać wyłącznie ustaleń zmierzających do wykazania, że dana osoba ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe osoby prawnej. W skardze kasacyjnej jej autor kwestionuje taki pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji podnosząc, że "pełnienie funkcji członka zarządu", oznacza zajmowanie stanowisko od momentu powołania do momentu odwołania, co oznacza, iż faktyczne wykonywanie tych obowiązków nie ma znaczenia dla oceny pełnienia tej funkcji. 3.4. Błąd prezentowanej przez autora skargi kasacyjnej interpretacji omawianego przepisu polega na tym, że za istotne uznaje jedynie formalny aspekt sprawowania funkcji członka zarządu w postaci wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, a pomija to, czy faktycznie funkcja członka zarządu była sprawowana oraz czy zgodnie z prawem w ogóle mogła być sprawowana. Należy zróżnicować sytuacje osób, które zostały powołane do pełnienia funkcji członka zarządu i w okresie, na który zostały powołane w ogóle nie interesują się sprawami podmiotu, którym mają zarządzać i w związku z tym faktycznie zarządu nie sprawują, a osobami, które zakończyły kadencję, na którą zostały powołane i nie mają ani prawa, ani obowiązku prowadzenia spraw takiego podmiotu. 3.5. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności sformulowano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. Zarzut ten uzasadniono kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji wskazujące właśnie na naruszenie powołanych przepisów o.p. W ocenie autora skargi kasacyjnej organy podatkowe nie naruszyły wymienionych przepisów postępowania regulujących postępowanie podatkowe i w związku z tym nie było podstaw do zastosowania przez Sąd art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a. Spór w zakresie tego, czy organy podatkowe naruszyły art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. sprowadza się do tego, czy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu po dniu 31 grudnia 1999 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, a wbrew ustaleniom organów podatkowych, skarżąca nie pełniła funkcji członka zarządu po dniu 31 grudnia 1999 r., w rozumieniu art. 116 § 2 o.p. W pierwszej kolejności wynika to z uchwały nr [...] Rady [...] z dnia 2 lipca 1999 r., którą powierzono jej pełnienie funkcji członka zarządu Fundacji na czas określony, tj. od 2 lipca 1999 r. do 31 grudnia 1999 r. (§ 2 Uchwały) oraz z faktu, że nie została podjęta żadna późniejsza uchwała o powołaniu. Organy podatkowe nie powołały również dowodów, z których wynikałoby, że skarżąca pełniła funkcje członka zarządu faktycznie. Takie czynności faktyczne, jak wynika z dowodów zgromadzonych w toku postępowania przed organami, podejmowała jedynie Pani L. K. (L. K.- S.). Prezentując stanowisko, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w terminie płatności przedmiotowych należności podatkowych, autor skargi kasacyjnej odwołuje się do odpisu pełnego z rejestru KRS, uchwały nr [...] Rady [...] z dnia 31 lipca 2013 r. o odwołaniu członków zarządu, pisma Sądu Rejonowego dla [...] w K. [...] Wydział Gospodarczy KRS z dnia 25 marca 2016 r. oraz protokołu z posiedzenia Rady [...] z dnia 18 października 2000 r. W ocenie NSA żaden z tych dowodów nie potwierdza, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu do dnia 20 sierpnia 2013 r. Z dowodów tych wynika jedynie, że skarżąca do tej daty była wpisana do rejestru KRS, ale nie potwierdzają, że skarżąca tę funkcję faktycznie pełniła lub mogła pełnić. O pełnieniu przez skarżącą funkcji członka zarządu po 31 grudnia 1999 r. nie świadczy w szczególności to, że dopiero w dniu 20 sierpnia 2013 r. Fundacja złożyła wniosek w przedmiocie wykreślenia dotychczasowego zarządu na podstawie podjętej w dniu 31 lipca 2013 r, uchwały nr 4/2013 Rady [...] o odwołaniu z zarządu L. K. i D. L., w związku z postawieniem Fundacji w stan likwidacji. Należy też podkreślić, że z samego faktu podjęcia uchwały o odwołaniu w dniu 31 lipca 2013 r., organ nie miał podstaw wywodzić, że skarżąca nieprzerwanie pomiędzy 2 lipcem 1999 r. a 31 lipca 2013 r. pełniła funkcję członka zarządu. Z faktu, iż w dniu 31 lipca 2013 r. Uchwała Rady [...] z dnia 31 lipca 2013 r. nie mogła być skuteczna w zakresie w jakim odwołano członków zarządu, którzy tymi członkami już od dawna nie byli, nie zaś o tym, że w jakiś sposób, kadencja na którą została powołana skarżąca, a która to zakończyła się w dniu 31 grudnia 1999 r. uległa przedłużeniu aż do 31 lipca 2013 r. Podkreślenia wymaga również fakt, że skarżąca (zgodnie z treścią swoich zeznań złożonych w toku postępowania podatkowego), nie uczestniczyła w wydawaniu tejże uchwały. Jej nazwisko wymieniono co prawda na liście członków Rady [...], jednakże nie potwierdziła ona swojej obecności podpisem. Dla rozpatrywanej sprawy istotne jest to, że w aktach sprawy nie znalazł się ani jeden dowód z którego wynikałoby, że skarżąca w okresie pomiędzy 1 stycznia 2000 r. a 31 lipca 2013 r. podejmowała jakiekolwiek czynności zarządu. Organ nie powołał żadnego dowodu podpisanego przez skarżąca jako członka zarządu oraz żadnej z uchwał podjętych przez [...] w których pojawiło się nazwisko Skarżącej w kontekście pełnienia przez nią funkcji członka zarządu. Wnioski wyciągane przez organ z treści uchwał podejmowanych przez Radę [...]. 3.6. W konsekwencji nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 i 2 o.p. w powiązaniu z art. 122, 187 § 1 art. 191 o.p., polegające na błędnym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy nie wystarcza dla rozstrzygnięcia o przesłankach z art. 116 § 1 i 2 O.p. Zarzut ten autor skargi kasacyjnej uzasadnił tym, że gdyby Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny wydanych rozstrzygnięć pod względem zgodności z przywołanymi przepisami Ordynacji podatkowej musiałby skargę oddalić stosując przepis art. 151 p.p.s.a. Tymczasem naruszenie przez organy podatkowe zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego uzasadniało zastosowanie przez Sąd pierwszej uchylenie decyzji na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. 3.7. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a., polegające na tym, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku uwzględniającego skargę zawiera błędne wskazania co do dalszego postępowania w sprawie. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji błędnie wskazał, aby organy podatkowe rozpatrując sprawę ponownie uwzględniły zalecenia oraz wykładnię przepisów zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, mimo że zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie naruszenie powołanych w skardze skarżącej przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, nie wskazał w sposób niebudzący jakichkolwiek wątpliwości, jakie to przepisy miał na względzie oraz w jaki sposób naruszenie tych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, iż naruszenie przepisów postępowania musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jednakże tego wpływu nie wykazał. W odniesieniu do takich zarzutów należy zauważyć, że pozostaje w sprzeczności ze stanem faktycznym. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że "na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie art. 122, 187 § 1 i 191 o.p., a także powołanych w skardze przepisów proceduralnych dotyczących utrzymania w mocy decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, gdyż organ odwoławczy badając, w jakich okresach skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu fundacji nie doniósł się do istotnych okoliczności faktycznych, które powinien bezsprzecznie uwzględnić" (s.7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Zatem wbrew uzasadnieniu skargi kasacyjnej Sąd wskazał przepisy, które zostały naruszone. 3.8. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. 3.9. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).